摘 要
新会计准则体系的建立，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和历史性的突破，是我国会计发展史上新的里程碑，新会计准则规范了金融工具的分类和会计核算，引入风险管理理念等方式对银行业的经营管理发挥积极影响。本文据金融资产的分类，对公允价值变动的会计处理、实际利率法、金融资产减值损失几个方面会计实务进行探讨，并提出银行业全面实施新会计准则体系的几点建议，进而规范会计核算以推动银行业会计管理的深层次变革，为我国银行业全面推进会计标准国际化，提高会计管理水平，实现稳健经营发挥积极的作用。
关键词：会计准则、金融工具、公允价值
目 录
一、银行业相关会计准则主要内容及其意义…………………………1
二、金融资产的分类………………………………………………2
三、金融资产公允价值变动的会计处理……………………………2
四、金融资产减值损失…………………………………………3
五、对银行业全面实施新会计准则体系的若干建议…………………4
参考文献 ………………………………………………………5
对银行实施《企业会计准则》会计处理的探讨
2006年2月15日，财政部颁布了由1项会计基本准则和38项具体会计准则组成的一整套新企业会计准则体系，新会计准则体系的建立，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和历史性的突破，是我国会计发展史上新的里程碑，新会计准则规范了金融工具的分类和会计核算，引入风险管理理念等方式对银行业的经营管理发挥积极影响，本文就金融资产（以下简称金融资产）会计实务进行探讨，规范会计核算以推动银行业会计管理的深层次变革。
一、银行业相关会计准则主要内容
与旧的会计准则体系相比，新会计准则在理念、内容、准则体系和国际趋同等方面都有较大创新。在39项新会计准则中，与银行业密切相关的主要是《企业会计准则第19号：外币折算》、《企业会计准则第22号：金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号：金融资产转移》、《企业会计准则第24号：套期保值》、《企业会计准则第37号：金融工具列报》，这五项准则规范了金融工具的分类和会计核算，对衍生金融工具、套期保值、外币交易和金融资产转移等业务的会计核算和信息披露进行了全面梳理，填补了我国会计标准在这些业务领域的空白。主要表现在以下几个方面：第一，按照持有目的将金融工具对应的金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。持有至到期投资。贷款和应收款项以及可供出售金融资产四类，对应的金融负债分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债两类，分别采用不同的计量属性和方法进行核算。第二，对衍生金融工具全面采用公允价值计量属性，并从表外转移到表内反映。第三，按照套期性质将套期保值业务划分为公允价值套期。现金流量套期和境外经营净投资套期三种，并分别采用不同的处理方法。第四，按照相关资产风险和报酬的转移程度将金融资产转移区分为整体转移和部分转移分别处理。
二、金融资产会计实务处理
（一）、金融资产的分类 金融资产的会计处理因金融资产的分类不同而有较大差异，按照第22号企业会计准则的要求，金融资产应在初始确认时分为四大类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。这类金融资产还可进一步分为交易性金融资产和指定为以公允值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以下简称交易性金融资产，这类金融资产的外延接近旧准则中的短期投资。（2）持有至到期投资，这类金融资产的外延接近旧准则中的长期债权投资。（3）贷款和应收款项。（4）可供出售金融资产。某项金融资产具体应分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。 对金融资产分类的难点在于交易性、持有至到期和可供出售金融资产的划分。对这三类金融资产的划分是进行相关会计处理的第一步，对这三类金融资产的归类将导致后续计量的截然不同。例如，某企业支付10万元购买随时可进行交易的尚未到期的3年期国债，该国债购买后可以进行以下三种归类：（1）划分为交易性金融资产，则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表的“交易性金融资产”项目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动计入当期损益。这种会计处理方式可简括为“有赔有赚”。（2）划分为可供出售金融资产，则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表的“可供出售金融资产”科目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动计入所有者权益。这种会计处理方式可简括为“不赔不赚”。（3）划分为持有至到期投资，则在资产负债表日要计算本会计期间因持有该项投资而实现的利息收入。这种会计处理方式可简括为“只赚不赔”。 （二）、公允价值变动的会计处理 按照新会计准则的要求，交易性金融资产公允价值的变动应计入当期损益，同时在处置该金融资产时，应将计入当期损益的公允价值变动部分转回。例如某公司持有的一项交易性金融资产成本为100万元，年终时该项资产公允价值增涨20万元，此时会计分录为：借：交易性金融资产——公允价值变动 20贷：公允价值变动损益 20 假定该公司处置该项交易性金融资产的净现金流量为130万元，则会计分录为：借：银行存款 130公允价值变动损益 20 贷：交易性金融资产——成本 100交易性金融资产——公允价值变动 20投资收益 30持有至到期投资、贷款和应收款项公允价值变动的会计处理与交易性金融资产的处理方式相同，但可供出售金融资产公允价值变动不是计入当期收益，而应计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），同时在处置该项可供出售金融资产时，将计入所有者权益的公允价值变动部分转回。与前几项金融资产不同的是，可供出售金融资产处置时公允价值的变动是从所有者权益科目转回的，对当期损益不构成影响，因此，由于该项转回，处置可供出售金融资产的投资收益额与对利润表的影响额是一致的。 假定前例中该项金融资产划分为可供出售金融资产，则公允价值变动时的分录为：借：可供出售金融资产——公允价值变动 20贷：资本公积——其他资本公积 20处置该可供出售金融资产时的分录为：借：银行存款 130资本公积——其他资本公积 20贷：可供出售金融资产——成本 100 ——公允价值变动 20 投资收益 30 值得注意的是，尽管持有至到期投资的公允价值变动被直接计入所有者权益，却不会影响到持有至到期投资与损益核算的固有联系。在实际应用准则时，不应得出持有至到期投资的会计核算与损益无关的结论，否则将影响到企业对金融资产初始分类的准确性。
（三）、实际利率法的应用 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第五章第32条规定，持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。同时第二章第14条还指出，所谓实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。 以长期债券为例，由于企业管理层作出发行长期债券决定到债券实际发行期间存在时差，因此长期债券等金融工具的票面利率与实际发行时的资本市场利率往往不一致。为保证债券发行成功，企业往往采用溢价或折价发行方式。如果债券发行采用每年年终付息、到期还本的方式，则对债券的购买方而言，实际利率也即是其投资的盈亏平衡点。假定该实际利率为i，债券的发行期为n，则根据实际利率真的定义可以建立方程：“初始投资金额＝年利息×（P/A，i，n）+债券面值×（P/F，i，n）”。由于n已知，通过查询年金现值系数表及复利现值系数表即可确定实际利率i。例如，某企业2006年初以90万元购买了一项面值为110万元的5年期债券，票面利率为3.636%，利息于每年年终支付，到期还本。另支付交易成本5万元，企业将其划分为持有至到期投资。在该项投资中，企业年初投资金额及摊余成本为95万元，每年利息收入为4万元（110元×3.636%），由此可根据上述方程得出方程：95＝4×（P/A，i，5）+110×（P/F，i，5）。通过查询年金现值系数表及复利现值系数表可确定实际利率i为6.96%。初始投资分录为：借：持有至到期投资——本金 110贷：银行存款 95 持有至到期投资——利息调整 152006年年末，投资企业按权责发生制计算且计入当期投资收益的实际利息收入为6.61万元（95×6.96%），而在收付实现制下2006年度应收利息即年末的现金流入为4万元，二者差额2.61万元按复利原则滚入摊余成本，即“利滚利”。故2006年年末该项债券投资摊余成本为97.61万元（95+2.61），会计分录为:：借：应收利息 4 持有至到期投资——利息调整 2.61 贷：投资收益 6.61 借：银行存款 4 贷：应收利息 4 上述债券投资实务是以折价发行为前提，在溢价发行的情况下，企业投资期间按权责发生制计算并计入当投资收益的实际利息收入会小于收付实现制下年末应收利息现金流入，在这种情况下，同样应按复利原则冲减摊余成本。另外，上例中提到该5年期债券利息每年年终支付，如果该债券不是分期付息而是到期一次还本付息，则投资企业在收付实现制下2006年度应收利息即年末的现金流入为0，按权责发生制计算且计入当期投资收益的实际利息收入6.61万元按复利原则全部滚入摊余成本。会计分录为：借：持有至到期投资——应计利息 4 ——利息调整 2.61 贷：投资收益 6.61 可见，在计提利息方面，交易性金融资产如果是到期一次还本付息，则不能计提利息；而持有至到期投资是一项长期资产，可以计提利息，分别计入两个会计科目，即“应收利息”和“持有至到期投资——应计利息”。 （四）、金融资产减值损失 新会计准则与旧准则在资产减值方面的最大不同点在于新准则允许包括应收利息、应收股利、其他应收款在内的所有资产计提减值准备，而不再要求旧准则的八项减值准备。同时，计提资产减值准备的去向唯一，即金融资产亦遵循资产减值损失规定。《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》第六章第40条对此进行了专门界定：“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产账面进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备”。因此，持有至到期投资源、贷款和应收款项以摊余成本计量，其发生减值时，应当将金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益，交易性金融资产以公允价值进行计量，已反映了损失，故不提减值准备。 金融资产减值计量的难点在于可供出售金融资产。尽管可供出售金融资产以公允价值计量，但公允价值变动的去向为资本公积，而未进入损益，故仍需计提减值准备，以避免利润虚增。由于可供出售金融资产的减值额已同公允价值变动挂钩，因此减值损失的计量过程只需将公允价值变动由资本公积科目转变为资产减值损失科目即可。需明确的是，该转变不仅局限于当期，历史形成的资本公积也应转为资产减值损失。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，而应通过资本公积转回。
三、对银行业全面实施新会计准则体系的几点建议
新的会计准则，并不仅仅是会计政策的变化，而是涉及了从确认、计量到记录、报告的整个会计过程，将给传统的会计原则、确认标准、计量方法带来重大改变，对银行业的会计核算方法、会计科目体系、核心账务系统等带来一系列的改变。因此，银行业全面实施新会计准则，将是一项从观念到实践。从会计科目到核心账务系统升级。从前台操作到后台管理的系统工程，需要一系列的应对措施，才能实现向新准则的顺利过渡。
（一）以公允价值为导向，真实反映损益。重视新旧会计准则之间的协调和过渡，考虑到公允价值计量涉及的问题复杂，可将公允价值首先用于信息披露，以使银行业在过渡期内更好地积累经验，并创造条件逐步扩大公允价值的适用范围。
（二）提升风险管理水平，提高管理技术。建立完善的风险管理政策、金融工具估值技术和有效的内部控制制度，探索运用量化模型有效识别。判断。计量和控制信用、市场和操作风险，增强抵御风险的能力。
（三）成立新准则课题组，认真研究执行新准则的可行性。课题组成立后，要从整体上抓紧新准则的研究，认真研究新准则及应用指南的内容，并与目前的财会政策。业务管理模式。操作流程等进行差异分析与评估，拟订出具体实施方案。
（四）组织全方位。各层次的培训工作，强化对新准则的学习，提高会计人员和相关业务人员的职业判断能力。新准则的实施，无论从系统性。复杂性和技术难度等方面，都对其使用者提出了很高的要求。因此，加强对会计人员、相关业务人员的培训，保证财会部门及业务部门的所有员工都熟悉新准则、会用新准则，就显得非常必要。
（五）明确部门分工，加强部门协调，整合现有的业务管理模式。操作流程。实施新准则需要采集的信息量多，信息涉及的业务面也非常广，大部分信息需要业务部门提供。因此，新准则的执行需要所有员工共同参与。密切配合，按照各部门的职责分工对历史信息进行采集整理，重新梳理现有的业务管理模式、操作流程，将新准则的要求融入日常业务管理工作中。
新会计准则的实施为我国银行业全面推进会计标准国际化，提高会计管理水平，实现稳健经营提供了重要机遇。新会计准则的实施将通过规范会计核算，引入风险管理理念等方式对银行业的经营管理发挥积极影响，在实现银行业会计信息的国际通用、促进银行业会计信息质量的提高、推动银行业会计管理的深层次变革、揭示和防范风险、完善公司治理结构、提升良好的社会形象等方面都具有重要意义。
参考文献：[1]财政部《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》[2]《2007年度注册会计全国统一考试辅导教材——会计》中国财政经济出版社2007年4月版。[3]《新旧会计准则差异实务导读》中国财政经济出版社2007年4月版。
