内 容 摘 要
企业会计准则与企业所得税法的差异客观存在,从而影响会计利润与应纳税所得额之间的差异, 有关会计准则与税法关系的讨论中,大体有两种看法即统一论和分离论,本文阐述会计准则与税法的协调问题.
关键词: 会计准则 企业所得税法 协调
目录
试论企业会计准则与企业所得税法的协调问题2
一、 会计准则与税法的差异3
(一)、永久性差异3
1、 会计制度规定做收益而税法规定不能确认收益。如企业购买国债3
2、 会计制度规定不做收益而税法规定确认为收益。如企业在建工程3
3、 会计制度规定确认为费用或损失而税法规定计算所得税时不允3
4、 会计制度规定不确认费用或损失而税法规定计算所得税时允许3
(二)、时间性差异4
(一) 会计准则与税法协调必须遵循的原则4
1.全面性原则。既要对现行的企业会计准则体系进行审视,又要现4
试论企业会计准则与企业所得税法的协调问题
企业会计准则与税法的差异客观存在,从而影响会计利润与应纳税所得额之间的差异,在有关会计准则与税法关系的讨论中,大体有两种看法:统一论认为,应将税基完全建立在会计准则的基础上,或者将会计准则与税法统一起来。分离论认为,会计与税收的目标不同,会计准则与税法存在着现实差异,需要单独建立所得税会计。甚至有人认为,鉴于上述情况,再考虑到企业与税收有关的会计业务需要集中研究与处理,倡导建立一门独立的税收会计学。我们既反对要求会计准则与税法完全一致的主张,也反对会计准则与税法绝对分离的观点。实际上,会计准则与税法的关系与一个国家所采用会计模式相关,会计可以分为两大模式:
一种是微观经济理论为基础建立的会计模式。这种模式的会计,其职能的发挥主要表现在为决策者服务。在自由市场经济的国家,资本为投资者所拥有,财务报表是企业经营者向企业投资者进行报告的一种书面文件。财务报表的编制,主要是为企业投资者服务。会计准则一般由公认的、独立的会计职业团体来制定,会计处理方法的选择可以完全不受税收规定的限制。
另一种是宏观经济理论为基础建立的会计模式。这种模式的会计,
其职能的发挥主要表现在为政府管理部门的管理和控制服务。政府计划在经济中占有一定位置的国家,财务报表的编制主要是为了满足政府管理部门的需要,而为投资者、债权人提供会计信息则是次要的。其会计的特点表现为:一是有利于国家税收的实现。企业编制的财务报表一般都符合税务机关征税的有关要求,即会计利润与税收利润是一致的,一般直接将会计核算成果作为税款计算的主要依据。二是有利于政府管理企业。会计准则通常由政府有关部门制定并强制执行,会计处理方法的选择应满足有关税款计算的需要。
我国随着经济体制改革的深入,转换企业经营机制和建立现代企业制度问题的提出,企业理财自主权问题被重新摆在一个突出的位置上,在这种背景下,我国颁布实施了企业会计准则,改变了传统的会计模式,企业可以根据实际情况和自身的需要,站在一定的会计立场上,在会计准则所允许的范围内,自行选择某种具体的会计方法。会计不再仅仅是执行税法的工具,会计准则也不再是税法的“翻版”。对于会计准则与税法在某些项目确认标准上的差异的处理,既反对要求会计准则与税法完全一致的主张,也反对会计准则与税法绝对分离的观点。会计准则与税法应保持协调,有适当分离,又有统一。本文就会计准则与税法协调问题谈谈自己一些认识,求教于同仁。
会计准则与税法的差异
财务会计和税收分别遵循不同的原则,服务不同的目的,财务会计原则和税收法规的区别在于确认收益实现和费用扣减的时间,以及费用的可扣减性等不同,从而导致了会计利润与应税所得之间的差异,这一差异可分为永久性差异和时间性差异。
(一)、永久性差异
永久性差异是指某一会计期间,由于会计制度和税收在计算收益、费用或损失的口径不同,所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异,这种差异无法协调,只能按税法规定调整应纳税所得额。主要有
会计制度规定做收益而税法规定不能确认收益。如企业购买国债
的利息收入。在企业会计核算中列入企业收益反映在“投资收益”,随着利润的结转,形成会计利润的组成部分。按我国《企业所得税暂行条例》的规定,企业购买国库券利息收入,不作为应税收入,不交企业所得税。这一差异是由于会计制度和税法确定口径不同,年末实行所得税汇算清缴,必须按税法规定以会计利润为基础调减国库券利息收入作为应纳税所得额。
会计制度规定不做收益而税法规定确认为收益。如企业在建工程
领用自产的产品,会计制度视同销售按同类商品销售价和组成计税价格计算交纳增值税和消费税,实际并不列入收入,会计帐务处理为将产品的生产成本加上应交纳的增值税和消费税计入工程成本,产成品按生产成本核销,计交增值税和消费税,而税法规定要计入企业所得税的应税收入,作为计算广告费、业务招待费的基数。这一差异是由于会计制度和税法确定口径不同,年末实行所得税汇算清缴,必须按税法规定以会计利润为基础调增在建工程领用产成品收入作为应纳税所得额。
会计制度规定确认为费用或损失而税法规定计算所得税时不允
许从应税收入中扣除。如各种赞助费,税收滞纳金、罚款,超计税标准的各项费用或损失。这些费用按会计准则和会计制度的规定应计入“营业外支出”和有关费用,随着利润的结转,形成会计利润的扣减组成部分。按我国《企业所得税暂行条例》的规定,各种赞助费,税收滞纳金、罚款,超计税标准的各项费用或损失企业不允许从收入中扣除。这一差异是由于会计制度和税法确定口径不同,年末实行所得税汇算清缴,必须按税法规定以会计利润为基础调增应纳税所得额。
会计制度规定不确认费用或损失而税法规定计算所得税时允许
从应税收入中扣除。如企业新产品研究开发费用,按《企业所得税暂行条例》的规定,盈利企业若当年新产品研究开发费用超过上一年10%,可按本年新产品开发费用再加扣50%,会计遵循客观性原则,按实际发生计入相关费用,不反映加扣部分.
以上永久性差异只能按照税法规定进行调整计算应纳税所得额,难以协调.
(二)、时间性差异
时间性差异指税法与会计制度在确认收益、费用或损失的时间不同而
产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异随着时间的推移,会计制度的规定会与税法的规定相融合、相协调。如长期股权投资的收益确认,会计核算采用权益法,是在会计期末根据股权比例和被投资单位的净损益确认投资收益,按税法规定只有收到股利或利润时才能确认收入。固定资产折旧方法、折旧年限、净残值会计上有很大额选择性,与税法相对稳定的规定不一致,只会影响各期计入费用的金额,从总体时期来看不会影响总的折旧额和总的赋税水平,可以较好的应用会计与税法的协调。
会计准则与税法差异过大,势必影响不同目标的实现,带来会计核算
和税收征管的难度,要考虑税收计税的重要的基础还是会计资料,充分保证会计与税法的协调。二、会计准则与税法的协调
会计准则与税法协调必须遵循的原则
1.全面性原则。既要对现行的企业会计准则体系进行审视,又要现
行的税法体系进行审视,找出相互不适应的方面,并加以研究,以便协调,而不能一味地满足某一方的需要。 2.效益大于成本原则。要掌握好分离或统一的“度”,既不能因统一会简化会计核算工作、便于税收征管,而不考虑其负面影响;也不能因分离而导致企业会计核算更加灵活,税款计算及征管难度加大,企业在短期内应缴税款减少,进而影响税务机关完成税收任务,而忽视由此带来企业资金运转压力减轻,有利于企业稳定发展,从而有利于税源培植,有利于形成经济和税收同步增长的良性循环的事实。 3.现实性原则。要充分考虑我国的国情。当前正值企业改革的关键时期,通过修改基本会计准则和制定具体会计准则,规范与协调会计与税收的关系,给予企业相当的理财自主权;同时,也应考虑税收收入占GDP比重偏低的问题,加大税收征管力度,增强税法的“刚性”。 4.灵活性原则。会计准则是根据会计理论和会计惯例的要求来制定的,应更多地满足投资者和经营管理者的需要,满足加强财务会计核算的要求。在会计事项的处理上,可能有多种方法供选择。税法也应根据经济环境变化的情况,适时进行修改、补充和完善。 5.严肃性原则。无论是会计准则还是税法,在协调过程中,需要作出修改时,都必须十分慎重,要经过周密规划、调查和论证,待时机成熟时才能进行,以保证会计准则和税法的稳定性、严肃性和权威性。(二)会计准则与税法协调具体的方法
1、税法应积极主动地与会计准则协调。(1)《具体会计准则——所得税会计》对由于时间性差异而产生的递延所得税的确认、计量、记录与报告进行了规范,对于时间性差异会计核算方法中可选用 “应付税款法”或“纳税影响会计法”。但《中华人民共和国企业所得税暂行条例》对此却未作明确规定,应作出相应调整和明确。
应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认为所得税费用.这种方法本期所得税费用按照本期应纳税所得额与适用的所得税税率计算,我们可以通过实例进行理解。
某企业核定的全年计税工资总额为10万元,2000年实际发放工资总额12万元.该企业固定资产折旧采用直线法,本年折旧额为5万元,按照税法规定采用双倍余额递减法,本年折旧额为6.5万元.该企业利润表上反映的税前会计利润为15万元,所得税率为33%。
按照会计准则规定,收入在扣除实际发放工资费用12万元和固定资产折旧费用5万元等相关费用后,利润为15万元.按税法规定应在会计利润的基础上调增不允许扣除的超过计税工资的实发工资2万元,调减允许扣除的折旧费1.5万元,计算应纳税所得。
应纳税所得=15+2-1.5=15.5万元.
应交所得税=15.5×33%=5.115万元.
会计所得税费用=15.5×33%=5.115万元
纳税影响会计法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税金额递延或分配到以后各期。接上例如采用纳税影响会计法
按照会计准则规定,收入在扣除实际发放工资费用12万元和固定资产折旧费用5万元等相关费用后,利润为15万元.按税法规定应在会计利润的基础上调增不允许扣除的超过计税工资的实发工资2万元,调减允许扣除的折旧费1.5万元,计算应纳税所得。
应纳税所得=15+2-1.5=15.5万元.
应交所得税=15.5×33%=5.115万元.
会计所得税费用=(15+2)×33%=5.61万元
时间性差异对所得税的影响=1.5×33%=0.495万元。(2)会计准则对某些会计事项的处理规定了可供选择的多种方法,为防止企业利用会计政策实施操纵行为,应在《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则中作出补充规定,要求企业在发生重大会计政策变更、重大会计估计变更时,必须报请主管税务机关同意或备案,否则予以惩罚。
在资产、收入、费用的确认、计量、报告中会计有可供选择的多种方法,如应收帐款坏帐核算可采用直接转销法和备抵法;存货发出可采用先进先出法、后进先出法、移动加权平均法、全月一次加权平均法;长期股权投资可采用成本法和权益法;资产计提减值准备等。这样企业可以利用会计政策操纵利润,从而合理逃避纳税。企业会计准则与企业所得税法的协调中应在《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则中作出补充规定,要求企业在发生重大会计政策变更、重大会计估计变更时,必须报请主管税务机关同意或备案。(3)现实经济生活中不确定因素日益突出,会计估计的不确定性和计算应纳税所得额所需的确定性之间存在较大的矛盾,需要作出税收规定加以协调。
在资产、收入、费用的确认、计量、报告中存在会计估计,如应收帐款坏帐核算可采用直接转销法和备抵法,采用备抵法中估计坏帐损失的方法又有销售百分比法、帐龄分析法、应收帐款余额百分比法,估计损失的比例由企业自行确定,而税法规定可以从应税收入中扣除不高于应收帐款余额5‰。又如固定资产磨损价值应分次作为折旧费列入有关费用从收入中得到弥补,会计制度规定了平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法可供选择,并且预计使用年限、净残值率由企业自行确定,而税法只规定了净残值率不高于5%。这样企业可以利用会计政策和会计估计操纵利润,从而合理逃避纳税。税收法律方面必须加以明确和协调,减少纳税偏差。 2、会计准则也应积极主动地与税法协调。(1)修改基本会计准则中与税法强求一致的有关内容。
在制定和修订会计具体准则中,关于收入、费用的确认在不违背会计基本原则、会计信息的质量要求、会计信息披露要求的条件下,尽可能与税法要求一致。(2)尽量缩小会计方法的选择范围,会计核算主动适应税法有关资产确认、年限、比率等规定,减少年末会计差异的调整,规范会计收益与应税收益差异的调整方法,简化税款的计算。(3)消除由可能形成期末资产价值的支出资产各项减值,因会计准则与税法上确认标准不同而产生的复杂差异。
在现行《企业会计制度》中,资产必须是由于过去的交易或事项形成并由企业拥有和控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。如果不能给企业带来经济利益就不具备资产确认条件,就要从资产中减出,即资产各项减值,会计中采用计提十一项资产减值准备,且计提的比例由企业自行确定。税法规定企业计提的减值准备作为时间性差异不允许当期扣除,形成会计准则与税法上复杂差异。会计准则应尽量确定计提资产减值准备的条件、时间、比例,既要满足会计信息质量要求,又要与税法协调。
(4)对于众多的非公有制小型企业可以严格按税法的规定选择会计方法。
我国现行会计制度主要是,1993年制定并实施的《分行业会计制度》;1998年制定并实施的《预算会计制度》;1997年制定并实施的《个体工商户会计制度》;2000年12月29日财政部颁布的《企业会计制度》,暂在股份有限公司范围内执行;2002年11月27日正式发布的《金融企业会计制度》暂上市金融企业范围内实施。对于众多的非公有制小型企业由于利益的驱使和纳税观念的影响,会计信息质量很难符合纳税需要,要严格按税法的规定选择会计方法,体现税法的刚性。
资 料 来 源
中国财政经济出版社 2004年注册会计考试教材《会计》《税法》
《会计之友》杂志
《财务与会计》杂志