经营方式：审计与咨询服务的矛盾
国外的观点
国内的观点
经营方式的几点建议
(一)鼓励和引导国内会计师事务所大力发展咨询服务
(二)加强咨询服务的监管力度，构建完善的监管体系
(三)实行定期轮换制和回避制度
内 容 摘 要
讨论的焦点在会计师事务所的业务内容是否应当包括咨询服务业务。而这一问题的本质在于会计师事务所开展咨询服务业务是否会影响注册会计师的独立性问题。总结了国内外的观点分析，通过分析在考虑我国注册会计师是否可以提供服务这一问题上，采取何种立场不能一概而论，应结合我国的经济环境，批判地吸收国际上的先进经验，切不可因噎废食，并提出了几点建议。
论会计师事务所经营方式
近年来，珠三角的外资企业不断增加，对会计师事务所的审计、咨询等业务需求越来越大，要求也越来越高。本文拟从目前会计师事务所的业务范围、业务内容并综合国内外的观点分析来论述会计师事务所经营方式的问题，并提出几点个人的看法及建议。
经营方式：审计与咨询服务的矛盾
会计师事务所的业务内容是否应当包括咨询服务业务，这一问题的本质在于会计师事务所开展咨询服务是否会影响注册会计师的独立性问题，总结国内外有如下观点：
(一)国外的观点
国外对这一问题的认识有两种观点：
1、影响注册会计师独立性，应将咨询业务与审计业务相分离。持这种观点的学者大多认为，咨询业务同审计业务是“不相容”的，即认为注册会计师从事咨询业务会影响审计独立性，不少人认为注册会计师为审计客户提供咨询业务，注册会计师常常“身兼二职”，事实上参与客户的管理决策，而不切实履行审计监督职能，特别是当咨询业务的收费超过审计业务收费时，使会计师事务所与客户之间形成密切的利益关系，这种关系使得注册会计师失去了挑战管理当局的勇气，他们为了保住咨询业务而在审计上一味迁就、取悦客户而放弃原则。审计人员有可能在许多方面采取支持或倾向于有利于客户的立场。另外，若审计人员发表了不利于客户的审计意见，则有可能丧失巨额的咨询业务。因此，注册会计师的审计独立性无疑会受到严重损害，这也是导致审计失败的主要原因。审计业务与咨询业务之间存在“利益冲突”，两者不相容，审计业务与咨询业务必须分离。这一矛盾突出的表现就是美国安然、世界通信公司等财务舞弊案件的揭露。以安然为例，安然事件发生的重要原因之一就是安达信既是安然的独立财务审核者又是咨询服务提供者，而这两种角色之间存在利益冲突。安达信会计师事务所曾经为它提供了长达16年的审计服务，自20世纪90年代开始，还同时为安然公司提供了内部审计、内部控制和咨询服务。安达信的一只手忙于安然的会计和控制系统，而另一只手证明所产生的会计数据的公正性。2000年度，安达信对安然的收费高达5200万美元，其中2700万美元为咨询收费。如此高额的咨询收入，使得人们不禁要对安达信审计人员的独立性表示怀疑。一系列的财务舞弊案使得美国国会和监管部门不得不重视新审视注册会计师在证券市场中的作用及其对社会责无旁贷的责任。为了提高注册会计师所在的事务所的独立性，减少利益冲突和利益共谋，SEC在安然事件暴露后不久就宣布全面禁止会计师事务所为其所审计的客户提供咨询业务。2002年7月30日通过的萨班斯—奥克斯莱法案使审计业务与咨询服务的分离一锤定音。该法案明文规定，如果会计师事务所在向上市公司提供审计服务的同时，又提供以下包括内部审计、管理咨询、精算服务、评估、计价等9项服务的，就属于违法行为，追究法律责任。
2、不影响注册会计师独立性，咨询业务与审计业务不应分离。该种观点认为，咨询业务同审计业务完全相容，不应分离。把缺乏独立性归咎于咨询服务业务有失牵强。事实上咨询业务不仅不会影响注册会计师的独立性，相反会有助于加强审计独立性。首先，由于提供咨询服务，可以深入了解客户的经营情况，不仅有利于保证咨询质量，而且可以降低审计成本，它可以帮助注册会计师有效地确认风险，选择更为有效的审计程序，也能够更主动地抵制来自客户的压力。其次，广泛的服务范围和领域，能使会计师事务所拥有更坚实和更广阔的财务基础。随着会计师事务所业务更加多元化，财务上更加安全，就更有能力承受失去某个客户造成的损失，因此能够加强注册会计师独立判断的能力。再次，有效的审计有赖于多方面专家的集体工作。会计师事务所提供多元化服务，能够使注册会计师在审计上很方便地得到本所各方面专家的专业技术支持。这种支持为仅比外请专家及时，而且更有利于质量控制。此外，研究也表明咨询服务业务并不损害审计独立性。 2000年8月，美国公共监督委员会下属的审计有效性小组，首次对提供咨询服务的大型会计师事务所进行了详细调查，以分析审计是否具有有效性。该小组发表的报告声称，未发现咨询服务损害审计独立性和审计质量的证据，并且认为“会计师事务所同时对上市公司客户提供审计和咨询服务，能够保持独立性、客观性和公正性。注册会计师提供咨询服务已有一百多年的历史，而不是一时的现象，未发现审计失败与此相关。”审计有效小组的成员Palmrose(2000)也专门写信给SEC指出：“本人在过去十年里对审计失败案例进行的研究中，收集了自1960年以来包括五大在内的大型公司有关的1000多件法律诉讼，但极少发现与服务范围相关。”2000年7月，美国独立准则委员会委托研究调查机构Earnscliffe专门对咨询服务问题进行了调查，调查也发现：“多数人认为，会计师事务所在审计之外开拓了其他服务领域是事实，但这并没有给审计的客观性和独立性带来任何挑战。”2000年9月，欧洲会计师联合会专门就美国SEC的独立性修订草案发表评论：“FEE不认为注册会计师为审计客户提供咨询服务必然损害审计独立性。如果注册会计师不参与审计客户或其管理层的决策活动，提供咨询服务就不会损害审计独立性。”此外，美国审计总署、美国财务总监协会、美国商会等机构和组织也从不同角色对注册会计师咨询服务进行了调查研究，认为咨询服务并不对审计独立性产生危害，反对全面禁止注册会计师提供咨询服务。
从以上，可以看出，这是两种截然相反的观点，其实，咨询服务是否有损于审计独立性，是否应与审计业务分离开来并非新话题。早在20世纪70年代，美国的咨询服务业就开始出现蓬勃发展的良好势头，重咨询轻审计的不健康心态在会计职业界普遍存在。对此，参议员李.梅特卡夫领导的一个参议院下属委员会曾对美国会计体制问题展开调查，1997年11月公布的报告认定当时“八大”严重缺乏独立性，而这一事实又源于管理咨询，报告中建议把管理咨询业务仅限于计算机和系统分析，并要求SEC对咨询业务施以严格控制，这是美国最早推出的审计业务和咨询业务分离。2000年，SEC在主席利维特的极力推动下，开展了一场声势浩大的独立性规则修订运动，其主要目的就是要限制或全面禁止注册会计师为审计客户提供咨询服务。但SEC提出的修订草案遭到了以美国注册会计师协会和“五大”为首的注册会计师行业的强烈反对，甚至连国会议员和工商界的许多代表也加入到了反对的行列。最后双方终于达成妥协，SEC不再坚持全面禁止咨询服务，只是要求上市公司审计委员会审查注册会计师提供的咨询服务，认定其是否有损于审计独立性，公开披露支付给注册会计师的审计和咨询服务费用金额，并对企业评估和内部审计等进行个别限制，规定注册会计师不能提供超过40%的内部审计等。2001年8月SEC主席易人，新任主席哈维.皮特曾作为证券界著名律师，参与了安达信反对SEC新独立性规则的斗争。因此，人们认为利维特极力倡导的改革基本不会卷土重来。但是，谁也不曾想到，就在哈维.皮特上任才几个月时间，安然事件的突然爆发却又重新引起人们对这一话题的极大关注。对此，世界上其他许多国家都根据各自不同的法律环境，对咨询等咨询服务做出了禁止性规定。如比利时、法国、意大利等禁止向提供审计的同一法律主体提供管理咨询等咨询服务；多数国家禁止为审计客户提供代理记帐；丹麦、希腊、日本和葡萄牙都禁止法律服务；公司重组在日本和葡萄牙都遭到禁止。
(二)国内的观点
我国的会计师事务所的业务范围集中在审计业务和会计咨询、会计服务业务，这其中审计业务收入居于主要地位。对于会计师事务所的业务，这其中审计业务收入居于主要地位。对于会计师事务所的业务内容是否应当包括咨询服务等非审计业务，国内大多数学者持肯定态度，认为在会计报表审计阶段，审计总目标是对被审计单位的会计报表是否公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量，以及所采用的会计政策和会计处理方法是否遵守本国的会计准则发表意见。这个目标的实现，有助于委托人通过审计结论来了解代理人的能力、业绩及努力程度，从而保护所有者权益不受侵犯，实现帕累托最优。而注册会计师提供的非审计服务是审计服务的有益延伸，是为了帮助被审计单位发现经营缺陷，提高管理水平，改善盈利状况，有助于实现股东权益最大化或企业价值最大化，从而达到帕累托改进。从这个意义上讲，非审计服务是对审计服务目标的一种改进，二者并不冲突，非审计服务是市场选择的结果。甚至有的专家、学者如汪宁、逄俊认为如果将审计业务与咨询服务业务剥离，会带来很多弊端：
1、如果审计业务与咨询服务完全分离，那么由此带来的社会效率的损失是十分高昂的。根据“知识溢出效应”，提供咨询服务所获得的知识，可能向审计产品“溢出”，从而降低审计成本，提高审计产品的效率，使社会总成本得以降低。
2、审计业务与咨询服务剥离后，可能会出现审计人员向咨询服务领域（例如收入较高的管理咨询业）流动，这种人才的流失和市场的波动将影响到审计的质量。同时，市场细分后，单一业务不利于复合型人才的培养，由此带来的过分专业化会使从业人员的职业兴趣和视野变得狭窄，进而不能满足企业日益多元化的需求。
3、事务所在资本市场上经营多年后，通常会积累一定的商誉，这在某种程度上是由审计业务与咨询服务共同缔造的。若将审计业务与咨询服务相互分离，根据商誉的不可分割性，事务所整体的市场价值必然会大打折扣。
4、传统的审计鉴证业务风险较高，事务所和注册会计师遭受诉讼的可能性很大，如果将咨询服务剥离，使会计师事务所的业务范围仅限于审计业务，将不利于事务所规模的扩大以及业务风险的分散。
经营方式的几点建议
通过前文的分析，在考虑我国注册会计师是否可以提供咨询服务这一问题上，采取何种立场不能一概而论，应结合我国的经济环境，批判地吸收国际上的先进经验，切不可因噎废食，特提出以下几点建议：
(一)鼓励和引导国内会计师事务所大力发展咨询业务。
目前，我国会计师事务所的规模通常不大，服务结构基本上是单一的审计服务，具有小而散的行业特点，加之人员素质等各方面的因素的制约，使得长期以来咨询服务收入在总收入中所占比重非常低。随着市场需求的多元化，近些年来我国一些事务所开始积极拓展新业务，试图在咨询服务方式下谋求发展，但仍处于起步阶段。若将咨询服务剥离，尽管对事务所的业务收入并不会有多大影响，却不利于会计师事务所规模的壮大和长远的发展。对此，国内的专家认为，审计和咨询业务分拆在国内实行的意义不是太大，因为除了“四大”以外，其他会计师事务所目前都没有为咨询业务单独收费，处于“买一送一”的状态，咨询业务占的比例很小。对此，王光远教授提出了自己的观点：“针对中国的具体情况，还是不分开为好。因为中国的会计师事务所咨询服务的业务量、业务收入都不大，这二者之间的冲突不明显。两者合在一起，在查帐的同时，可为客户提供更好的服务。当然，一旦会计师事务的管理咨询业务十分庞大，形成垄断，就应分开。因为在这种情况下不分开，会影响审计的公正性。”此外，我国现已成为WTO成员国，国际事务所纷纷将目光转向中国市场，国内事务所只有凭借其对中国国情和文化有着较深的了解这一相对优势，通过提供多元化的优质服务，才能逐渐提高其获利能力，在竞争中谋求发展壮大，进而与国际事务所抗衡。
(二)加强咨询服务的监管力度，构建完善的监管体系
以美国为例，其独立性监管框架主要包括四个层次：1、会计师事务所内部监管，包括专业培训和教育、内部检查、质量控制以及处罚措施等。2、专业组织对注册会计师独立性所进行的自律性监管，如美国独立性准则委员会、公共监督委员会以及美国注册会计师协会的职业道德执行委员会、上市公司业务部等在这方面都发挥了积极有效的作用。SECPS不仅对部分咨询服务做了禁止性规定，而且采取同业互查等方式监督独立性规则的执行。3、公司的审计委员会。按照美国上市公司治理结构的制度设计，上市公司审计委员会在决定注册会计师的聘请和解雇、审计独立性和审计质量的监督以及审计费用决定等方面起着非常重要的作用。4、通过法律责任形式实现的外部监管。如美国SEC对违反独立性规则的会计师事务所和注册会计师有权进行罚款、市场禁入等行政处罚，而民事赔偿制度和刑事处罚，在美国是对注册会计师最为有力的监管措施。如果这一套监管制度能够充分发挥作用，应该说能够保障注册会计师在提供咨询服务时保持独立性。对此，我国应积极借鉴美国的经验有效发挥上市公司审计委员会的作用。最近中国证监会和国家经贸委联合出台的《上市公司治理准则》规定上市公司应设立审计委员会，但其五项主要职责中没有规定审查外部审计师独立性的内容，因此建议有关部门进一步完善此方面的规定。加强行业自律监管作用，完善注册会计师独立性行业自律制度，研究细化注册会计师职业道德准则，加强对独立性的行业监管。充分发挥联合监管和社会监督的作用。例如，有关部门在要求会计师事务所披露上市公司审计服务收费标准外，还可适当考虑增加披露咨询服务收费等要求。
(三)定期轮换制和回避制度
这也是财务舞弊以及审计失败引发对于会计师事务所经营方式的又一争议的话题。许多发生财务舞弊的上市公司自成立以来，其财务报表一直是由一家会计师事务所审计，这难免使人怀疑其注册会计师会不会因此“日久生情”，或过分倚重于某家大客户。为此,美国国会责成审计总署进行专题研究,探讨实行定期轮换制的可行性。对此，遭到AICPA和“五大”强烈反对。此外，会计师事务所人员流动性较大，注册会计师辞职后往往到补审计单位出任高层管理人员，会计师事务所应实行回避制度。所以国内专家黄世忠认为引入定期轮换制和回避制度不失为一种提高注册会计师独立性，确保审计质量、避免发生利益冲突的权宜之计，应当积极倡导。而且执行起来不会涉及各方利益，难度较小。
本文主要提出目前珠三角一带会计师事务所存在的审计与咨询服务的矛盾问题，结合自己实践工作经验展开论述，并提出个人建议。但因个人工作经验不足，本文论述得还不够全面和深入，有待进一步提高。
参 考 文 献
周英顶：《论审计业务与咨询业务分离》,载《广东审计》，2003年第2期。
黄世忠：《会计数字游戏：美国十大财务舞弊案例剖析》，中国财政经济出版社2003年版，第372页。
《我国会计师事务所审计与非审计业务不宜急于剥离》，摘自中华财会网（.E521.COM）2003-07-18。
林启云：《审计与非审计服务：不可调和的利益冲突？》，载《中国注册会计师》，2002年第2期。
黄世忠：《会计数字游戏：美国十大财务舞弊案例剖析》，中国财政经济出版社2003年版第373页。
王光远：《审计、咨询暂不分》，摘自中国财经报财会世界网络版。
汪宁：《我国注册会计师行业的改革与发展》，HTTP：//.UNIRULE.ORG.CN/。
罗孝银：《注册会计师行业发展战略之我见》。
汪宁、逄俊：《中美财务欺诈案的几点启示》，载《中国注册会计师》，2003年第1期。
