内部控制内容及目标
我国对内部控制的定义
国际上对内部控制的定义
内部控制的目标
我国企业内部控制发展及目标实现情况
我国内部控制的现状
我国内部控制的实施状况
强化我国企业内部控制的分析及建议
环境分析
领导层分析
内部控制制度自身的局限性及对策
四、结束语
内 容 摘 要
内部控制制度是企业管理的重要方面，我国的企业在内部控制方面较为落后,与发达国家相比存在很多不足,本文首先提出我国企业内部控制的实施状况，并做出评价，由此从三个方面对我国企业内部控制从环境分析、企业领导层分析、内部控制制度自身的局限性进行分析，得出一些启示，试就如何完善企业内部控制、加强经营管理谈一些观点。
内部控制制度研究
一、内部控制内容及目标
在我国，对内部控制比较权威的表述有两种：一是中注协在1997年实施的《独立审计具体准则第九号一内部控制与审计风险》中称内部控制为“被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保证资产的安全和完善，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完善而制定和实施的政策与程序”，“包括控制环境、会计制度和控制程序”。二是财政部在2001年6月22日发布的《内部会计控制规范—基本规范（试行）》中从会计的角度将内部会计控制定义为“单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。”上述两者叫法不同，但意义非常接近。即内部控制从本质上讲是措施（或政策）、主要是保证会计信息质量，资产安全完善、经营活动有效。
在国际上，比较权威的定义有如下三种：首先是1986年最高审计机关国际组织（INTOSAI）在第12届国际审计会议上发表《总声明》，赋予内部控制新的涵义：“作为完整的财务和其他控制体系，包括组织结构、方法程序和内部审计。它是由管理者根据总体目标而建立的，目的在于帮助企业的经营活动合理化，具有经济性、效率性和效果性；保证管理决策的贯彻；维护资产和资源的安全；保证会计记录的准确和完整，并提供及时、可靠的财务和管理信息”。其次，美国注册会计师协会（AICPA）在1988年发布的《审计准则公告第55号》，将内部控制界定为“为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”。另外较权威、影响范围较广的是1992年美国发起人组织委员会发布的《内部控制一整体框架》报告，指出“内部控制是由企业董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提高合理保证的过程。”同时提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个相互联系的要素。
上述三个定义，在对内部控制内容表述上，由两因素政策和程序到三因素组织结构、方法程序和内部审计，最后到包括控制环境等五因素，内容越来越丰富，层次越来越高。但在内部控制目标上仍然围绕会计信息、资产和经营活动三个方面，基本没有大的变化。
二、我国企业内控发展及目标实现情况
1980年以前，我国企业的内部控制在生产管理等方面有一些应用，但在理论研究上基本是空白。1980年以后，随着经济体制改革的逐步展开，人们开始重视管理科学理论的研究和应用。1986年财政部发布《会计基础工作规范》，对内部控制制度作了相应的规定。1990年以后，随着建立市场经济目标的提出以及依法治国的要求，在理论上开始对内部控制开展广泛研究，在实务上积极进行探索。许多企业为了规范企业行为、防范各类风险和避免经营失败，建立了内部控制制度。1997年1月中国注册会计师协会实施《独立审计具体准则第九号一内部控制与审计风险》，以指导注册会计师评估内部控制及其审计风险，保证审计质量；1997年1月国家审计署实施《中华人民共和国国家审计基本准则》，规定了对内部控制测试的内容；1999年全国人民代表大会通过新《会计法》，将内部控制当作保障会计信息“真实和完整”的基本手段；2000年11月证监会发布《公开发行证券公司信息披露编报规则》，要求公开发行证券的商业银行、保险公司、证券公司应建立健全内部控制制度，并在招股说明书中加以说明；2001年6月财政部发布了《内部会计控制规范—基本规范（试行）》和《内部会计控制规范—货币资金（试行）》；等等。可以这么说，我国内部控制制度在理论及法规建设方面都取得了重要的、阶段性的成果。
那么，内部控制在我国企业的实施状况如何？我们先从内部控制目标谈起。如前述，内部控制目标主要围绕会计信息、资产和经营活动三方面，以下逐一考察各目标的实现情况。
首先看看保证会计信息质量方面。1999年，财政部组织各地财政监察专员办事处对159户企业会计信息质量进行了抽查。抽查结果表明：不少被抽查企业的会计报表未能真实反映企业的财务状况和经营成果，会计信息不同程度地存在失真情况，有的问题仍相当严重。其中一部份企业会计基础工作较为薄弱，未按照国家统一财务会计制度的要求建立健全内部财务会计制度。很大一部份企业及领导人由于某种目的，故意歪曲财务报表信息。随后财政部对110家酿酒企业的会计状况进行抽查，结果有102家企业的会计信息严重失真。收入、费用不实的金额共计25亿元，导致虚假利润13.88亿元，其中会计报表利润与检查组核实利润金额相差一倍以上的达41家。会计信息严重失真，做假帐已成为全国性的普遍问题。
接着看看维护资产的安全完整目标。据2001年出版的《中国企业前沿问题报告》，介绍我国银行信贷资产存量的20%以上已形成不良债权，即成不呆滞、呆账贷款。仅仅1994年全国用于核贷款的坏帐准备金即达70亿元，仅1995年国家就拿出140亿元用于冲抵银行损失。有的国有企业通过“数字游戏”编取贷款、奖金和业绩，造成国有资产流失；有的企业通过多本帐隐瞒利润，偷逃国家税收；有的行政事业单位通过造假会计资料转移国家资金，形成“小金库”。
最后考察经营活动有效性目标的实现情况。与国际知名跨国公司相比，我国大企业大集团的整体实力、竞争力和盈利水平都存在很大差距。1998年我国工业500强的总资产平均值为7.12亿美元，销售收入平均值3.98亿美元，分别仅相当于当年世界500强0.88%和1.74%。实物劳动生产率方面的差距更大。“我国国有资产总值约4万亿元，分布在几十万家国有企业，这些企业已上演了多年的“三国演义”（即1/3盈利，1/3亏损，另有1/3账面基本持平但实际仍属潜亏）。据国家经贸委有关资料，到2000年底，在1997年亏损的6599户大中型企业仍有3643户仍处于亏损状态，亏损面仍占27%以上。就是在实现盈利的国有及国有控股的企业中，盈利在100万元以下的临界企业就有4884户，占盈利企业的50.2%，这些企业的“反弹”的可能性能大。”“企业亏损造成国有资产流失是惊人的，据有关专家测算，目前每天流失额近1亿元。由于这种流失并未使任何社会成员受益，它又是在人们付出辛苦劳动之后发生的，往往难以引起人们的高度重视和愤恨。”
可见，我国企业内部控制在保证会计信息质量、维护资产的安全完整、经营活动有效性等目标上远远没有达到预期的效果，内部控制力量仍十分薄弱。
三、强化我国企业内部控制的分析及建议
从企业内部控制的角度看，出现上述问题的原因可以归结为：一是产权不清、出资人不到位，政企职责没有真正没开；二是投资主体单一，公司法人治理结构不规范；三是管理、监督、营运体系还未建立起来，不能从体制上、机制上对企业进行有效的监督；四是企业集团的管理体制和管理方式落后甚至缺失；五是企业内部劳动、人事、分配制度改革不到位，没有真正建立起优胜劣汰的机制、激励机制；等等。我们可以从以下几方面来看这些问题：
控制环境分析
首先,构筑严密的企业内控体系。企业内部控制体系，具体应包括三个相对独立的控制层次：第一个层次是建立以防为主的监控防线，即在企业一线供产销全过程中建立相互制约的制度。第二个层次是建立以堵为主的监控防线，即在会计部门常规性的会计核算基础上，对其各个岗位、各项业务进行日常性和周期性核查。可在会计部门内设立一个专岗，配备责任心强工作能力全面的人员担任此职（中小企业也可由财务部门负责人兼任），并纳入程序化、规范化管理，将监督的结果定期反馈给有关负责人。第三个层次是建立以查为主的监督防线，即以现有的稽核、审计、纪检监察部门为基础，成立一个直接归董事会管理并独立于审计对象的审计委员会。审计委员会通过内部常规稽核、离任审计、落实举报、监督审查企业的会计报表等手段，对会计部门实施内部控制。以上三个层次内部控制体系构筑的防、堵、查递进式监督控制，对于及时发现问题，防范和化解企业经营风险和会计风险，将具有重要作用。
其次,强化对内部控制制度实施情况的检查与考核，树立牢固的执行理验,增强执行力,并建立有效的激励机制。为了保证企业内部控制制度能有效地发挥作用，企业必须定期对内部控制制度的执行情况进行检查与考核，看企业内部控制制度是否得到有效遵循，执行中有什么问题，估计可能产生或已经造成什么后果。对于严格执行内部控制制度的，给出精神鼓励和物资奖励；对于违规违章的，给必要的处分或经济处罚，甚至与职务升降挂钩。只有做到压力与动力相结合，才能最终达到内部控制的目的。
第三，建立良好的信息沟通系统，提高企业内部控制效果。良好的信息沟通系统可以为企业管理者提供内容全面、及时、正确的信息，使他们及时掌握企业整体营运状况，并在有关部门和人员之间进行有效沟通。如目前大中型企业的会计核算基本上脱离了手工操作的帐务处理过程，许多企业内部控制的很大一部分也实现了计算机化，这既节省时间提高了工作效率，又减少了人为因素对内部控制效果的影响。因此要特别注意开发与引进先进的企业财务与管理软件，逐步建立高质量的内部控制信息沟通系统，提高企业内部控制效果。
（二）企业领导层分析
光有良好的控制环境是不够的，企业领导层是企业管理的核心，企业法人治理结构是企业管理体制的核心，而法人治理结构的优劣主要取决于董事会能否充分发挥作用。企业管理体制主要分为以下层次：股东大会、董事会、总经理、职能部门、员工等。董事会接受股东会的委托对内管理公司事务、对外代表公司同第三者进行交易活动，对业务执行起决策作用。总经理由董事会委任，具体负责企业经营管理的日常工作。内部控制从制定、完善到贯彻实施等，董事会都起着决定性的作用。而且，从理论上讲，内部控制本身也有局限性，其中主要是单位负责人控制的随意性和超越内部控制，甚至相互串通进行所谓“内部人控制”。这些因素使得董事会在包括内部控制建设在内的所有工作中，都起着关键又关键的作用。但是，我国企业董事会却存在着很大的问题。
首先，各级政府部门、各类国有产权代表虽然通过一定的形式被明确为国有资本的代表或投资主体，履行资本所有者职能。但是这些‘所有者代表’也都是普通的人，在没有良好的监督和约束机制的现阶段，让他们作为国有资本的俞显然是很难尽责的。这样，国有资本所有者的实质上仍然虚置。至于国有企业的管理层几乎是由政府直接任命和委派，而不是由股东大会选举产生，这就意味着他们没有责任向董事会负责，结果是董事会对管理层不尽责，管理层对董事会不负责，最终造成两方相互脱节。
其次，董事会的职责不仅在于选择总经理，还要对总经理进行强有力的监督和制约，以使企业按照股东们的目标和价值观念运营，这也构成内部控制最重要的环节。“对于企业所有者来说，他们期望获得真实的会计信息，并据此客观评价企业的经营成果、正确估计其财务状况以进行未来投资决策”，“而对于经营者来说，则可能因其不会过多地关心企业长远发展而采取与所有者相反的会计政策，因为在多数情况下他们会更看重短期经营效益给自己带来的利益”。但是现实中的国有企业的“所有者代表”真是如此吗？非也。这些“所有者代表”的做法和经营者不仅相似，甚至是惊人的一致。其背景为：政府夸大政绩动机的驱动；地方保护主义；经营者贿赂“所有者代表”等。所以，我们作为“所有者代表”的很多的董事会没有履行应尽的甚至是起码的职责。“从我国一些企业的现状分析，这些企业不是没有内部控制而是没有很好执行，其中往往是企业负责人带头不执行、破坏既定的内部控制程序，导致内部控制形同虚设或只对下不对上。”
最后，不少企业在改革过程中，一味地“放权让利”，致使原厂长负责制的领导班子既是经理层又进入董事会，两套机构在人员上高度重叠。“据调查，上市公司的董事会成员中，100%为内部董事会的公司占有效样本数的22.1%，50%以上为内部董事的公司占有效样本数的78.2%，董事长和部经理一人兼任的公司占总样本的47.7%。这样的董事会违背董事会的本来意义，有名无实，自然也就谈不上对总经理的制约和监督了。
由此看来，我国企业强化内部控制的关键在于董事会这一重要机构。因为内部控制规范在制定上不难，在实施上给予法律强制也能够做到，但从根本上来说，还是取决于事物发展的内因—企业内部，而企业内部又取决于企业的权力机构—董事会。
针对上述问题，当务之急是强化董事会在公司治理结构中的主导地位，不仅使董事会成员有职有责，更要尽职尽责。这就要求我们：第一要将董事会成员与总经理班子彻底分开，建立起相互制衡的架构。第二要关注董事会成员构成的合理性与董事会的决策与监督能力。第三要完善革委会的决策机制，适当下放董事会的经营权力，实现权利与知识的最佳结合。具体办法是建立具有相当权力的决策咨询机构、建立重大决策的管理、技术、审计、价格、薪酬等委员会制度。第四要聘请专家进入董事会，积极推进独立董事会制度。独立董事会一般是指独立公司股东，且不在公司内部任职的董事，既不代表出资人，也不代表公司管理层，能够客观公正地地公司战略决策、生产经营决策等一系列重大问题，做出自己的独立判断。独立董事的加入，不仅能够降低执行董事在董事会成员中的比例，也有利于公司内部的检查、监督和评价，更有利于强化公司的制衡机制。这是所有者向知识拥有者转让决策权的一种重要方式。这项工作在西方已经比较普遍，比如在美国，大多数上市公司的董事会中独立董事占多数。第五要突出董事会在建立和完善内部控制体系中的核心作用，在制定内部控制有关规定时要明确单位负责人应负的责任。最后就是要将上述五点要求在有关法规制度中给予明确具体的规定，作到有法可依，观念深入人心。
内部控制制度自身的局限性及对策
首先，任何“完美的”内部控制系统，都会因设计人经验和知识水平的限制而带有缺陷。同时，执行人员的精心大意、精力分散、判断失误以及指令的误解等，也可能使内部控制系统陷于瘫痪。
控制制度是企业最重要的管理工具，但任何控制制度最终都是靠人来执行的。在某些情况下，对于担任控制职能的人员越权管理，同样可能导致内控制度失效。
内部控制可能因经营环境、业务性质的改变而削弱或失效。单位已有的内部控制制度一般都是为那些重复发生的业务类型而设计的，因此，可能会对不正常的或未能预料到的业务类型失去控制能力。企业处在经常变化的环境之中，为便于生存和保持竞争能力，势必要经常调整经营策略，或增设分支机构，或增加新的生产线，这就是导致原有的控制制度对新增的业务内容失去控制作用。另外，信息技术的高速发展与普遍应用，也会给企业内部控制系统提出新的问题和挑战。所以，再完美的制度都不可能是一成不变的，设计者应根据经营范围、企业文化、科技水平等的变化，不断调整内部控制系统，同时要注意组织之间上下左右的协调关系。
内部控制是现代企业管理的一项重要内容。它是企业为了提高生产经营管理工作质量，检查各项经济运行资料的真实性正确性可靠性，促进生产经营管理各部门协调工作，保证国家方针政策的执行，保护企业财产安全完整，达到预定的经营目标而建立的一种对企业生产经营、财务和财产管理等所进行的控制活动，是企业内部管理制度的重要组成部分。
参 考 文 献
章树新，《浅淡完善企业内部控制制度》，财务与会计，2002.10
尚洪涛、邓黎阳，《企业内部控制制度局限性的理性分析》，财务与会计，2001.12
中注协，《独立审计具体准则第九号—内部控制与审计风险》，1997.1
财政部，《内部会计控制规范—基本规范（试行）》，2001.6
美国注册会计师协会，《审计准则公告第55号》，1988
美国发起人组织委员会，《内部控制—整体框架》，1992
