一、我国的会计结构中包含稳健性原则的必要性
二、稳健性原则在我国现代会计中的具体运用
三、稳健性原则在会计中运用的两面性
四、关于稳健性原则正确运用的几点思考
内 容 摘 要
当前在企业会计环境中存在不确定的因素和风险，会计要素的确认和计量的精确性受到影响的情况下，应运用谨慎的职业判断和稳妥的会计方法进行会计处理，稳健性原则提出：一是因为在企业的经营活动中存在着大量的不确定因素，会计人员在处理这些业务时，不得不经常面对它，并根据一定的标准对这些不确定因素进行评估。二是因为企业是一个独立的商品生产和经营者，它负有以自己的收入抵偿自己的耗费并保证企业顺利、稳定发展的责任。三是因为企业面临着一个有风险的市场，企业必须谨慎的处理一切经济业务以保证企业在市场的动荡中立于不败之地。
本文以国际惯列为基础，从会计结构的角度，详细的论述我国新会计制度采用稳健性会计原则的必要性与可能性，以及稳健性原则在我国现代会计中的运用，但由于稳健性原则在运用中具有明显的倾向性、主观臆断性等弱点，如何正确运用这一原则，笔者认为需注意以下几点问题：一、体现稳健性原则的会计准则和制度的相关条款应尽量具有可操作性；二、提高会计人员的职业判断能力；三、充分发挥独立审计的外部监督作用；四、将稳健性原则的运用与会计信息的充分披露有机地结合起来。
总之，恰当地在会计核算中运用稳健性原则，即企业的经营者以谨慎的态度来处理会计上的稳健性原则可以收到增强会计信息真实性、客观性的积极效果。
关健词：稳健性 会计 信息 计量 审计
稳健性原则及其运用
稳健性原则亦称审慎原则、谨慎性原则，稳健主义、保守主义等，在会计环境中存在不确定因素和风险，会计要素的确认和计量的精确性受到影响的情况下，应运用谨慎的职业判断和稳妥的会计方法进行会计处理。充分预计可能的负债、损失和费用，尽量少计或不计可能的资产和收益，以免会计报表反映的会计信息引起报表使用者的盲目乐观。
稳健性原则可以体现在确认、计量、报告等诸方面。它要求：会计确认标准稳妥合理；会计计量不得高估资产、权利和利润；会计报告提供尽可能全面的会计信息。
稳健性原则是在保守主义基础上发展而来的，不能将其完全等同于保守主义。因为保守主义的信条是：确认一切可能的损失，但避免预计任何可能的收益。算足可能的损失，无视可能的收益。其极端是一贯地、蓄意地、一概地多计费用和损失，少计资产和利润。甚至建立秘密准备，人为操纵利润。造成信息误导。
稳健性原则的提出，一是因为在企业的经营活动中存在着大量的不确定因素，会计人员在处理这些业务时，不得不经常面对它，并根据一定的标准对这些不确定因素进行估计。二是因为企业是一个独立的商品生产和经营者，它负有以自己的收入抵偿自己的耗费并保证企业顺利、稳定发展的责任。三是因为企业面临着一个有风险的市场，企业必须谨慎的处理一切经济业务，以保证企业在市场的动荡中立于不败之地。比方说，只要企业同其他企业有经济往来就有可能发生坏帐；另外企业在经营中也存在资产过时削价处理和其他损失等情况。对于上述可能发生的费用和损失，在进行会计核算时，则应遵循稳健原则，即将可能发生的损失和费用，预先估计入账，待费用或损失发生时，由于已经提前预计，就不会使企业经营成本造成忽高忽低的混乱。
一、我国的会计结构中包含稳健性原则的必要性
构成当今世界通用的会计结构的主要因素有：四项会计假定，权责发生制，配比原则和收入实现原则。在四项会计假定的基础上，企业按权责发生制计算费用和收入，按配比原则计算损益，这些假定和原则在不同社会制度的国家是通用的，在这样的会计结构中，实际浸透着稳健性原则（或谨慎思想）。
（一）、权责发生制原则中包含稳健稳健性原则
现代会计以费用和收入的发生为依据，进行期间损益的计算。现行的权责发生制会计是由确定性计算和非确定性计算构成的，其计算结果也自然包含着确定的数值和不确定的数值。预见计算时，会计人员必须选择特定的一个数值，如果是单纯的预见计算，从理论上来说就要使预计值和事实确定值的误差尽可能缩少，为此应选取中值。然而，会计只要以持续经营假定为前提，在与利润分配的联系中就必须选择不便利润过大表达的数值。这种选择标准就是一种稳健原则。在预见计算中采用稳健原则时，预见计算带来的利润过小表达的可能性虽然很大，但它并不是有意识地谋求表达过小的利润。只要以白喊预见计算的权责发生制为前提，稳健性原则就必然有一席之地。从理论上说，对资产减少的原因和将来支出的原因进行科学的调查研究，并计量可能发生的价值减少和支出的幅度，从中选择避免使利润过大表达的数值，是完全合理的。因此，只要会计计算中存在着预计因素，稳健原则就是必要的。
（二）、实现原则中包含稳健原则
实现原则是指应在企业售出产品或劳务时确认营业收的原则。实现原则最确切的意义是非现金资产或权利转变为货币，实现原则的本意是防止利润的提前记入和提前分配，因为任何提前记入和提前分配都有会使企业存在不确定性的风险。为了保护与企业有利害关系者利益。排斥这种不确定性风险，现代会计的计算结构采取了以权债发生制和实现原则为前提，补之以配比原则的形式，事实上已把稳健原则渗进了会计框架中，并赋予它们合理的地位。这样一种会计计算框架的会计处理，人们都接受了，并不视为有意识地谋求利润的过小表达的稳健性原则。
（三）、在会计处理方法的选择上也贯穿着稳健性原则
在选择会计处理方法时，应根据企业自身的实际情况，在会计制度允许的范围内选择最有利于或最适合于本企业的会计处理的方法，这也是以稳健性原则作为指导的。例如为尽早收回固定资产的原始投资，以利企业更新创造，折旧方法上以加速折旧法代替直线法；工程收益计算中以完工标准代替工程进度标准；销售收入确定以货款收回标准代替分期付款标准等，都是体现稳健性原则的。
（四）、稳健性原则的本质
企业之所以乐于接受稳健性原则，是因为它对企业而言是有利的。稳健性原则有两个本质：
第一、保护企业为主旨。稳健的会计处理可以使企业在市场竞争中避免风险的损失，按稳健的会计处理可能会与某些企业的厂长经理的短期利益发生突。在实行承包经营和企业中，某些厂长经理总希望在自己的任期内完成承包指标，出现了少计费用，多计利润的现象。但稳健性原则是从风险上考虑保护企业的，在时间上尽可能快地将资产转化成费用，从收益中获得补偿。
第二、审计收入和费用的时间性分布。稳健性会计处理原则并非从性质上否定某些收和费用的发生和存在，而是通过稳健的会计处理方法改变这些收入和费用计入各个会计期间的时间金额分布。例如：在折旧问题上，采用加速折旧法并非是对过去直线折旧法的否定，而是改变了每期折旧的金额分布，在固定资产使用前期分布以较大的折旧额，后期以较少的折旧额。
二、稳健性原则在我国现代会计中的具体运用
稳健性原则被运用与我国的现代会计中，最主要体现在以下几个方面：
（一）、提取坏账准备。在商业信用的情况下企业的产品售后往往不能立即收到现金，而通常采用赊销方法，由于市场的变化，购货方存在着破产倒闭或其它情况，这些情况一旦发生将意味着贷款可能无法收回，其直接后果将使企业的经营活动受到影响。为了避免货款发生上述情况，我国现代企业会计允许相应采用收账款余额百分比法提取坏账准备金，以抵消可能对企业发生的破坏作用。
企业在提取坏账准备时，是在坏账损失尚未发生时，就预先提取。有人担心这样做是否会人为地扩大成本，影响会计核算的真实性。当然各企业的市场竞争地位不同，因而坏账风险不一，为此，有关制度对提取坏账准备规定了比较灵活的标准，即给予按应收账款年末余额的3‰—5‰的区间，有企业根据自身的实际情况作出选择。到期末时还要根据实际发生的坏账的情况对坏账准备金进行调整，所以一般不会因为提取坏账准备而影响费用的真实性。
（二）、低估存货。由于受到市场价格因素的影响，企业以前购进的存货的价值可能低于当前市价，造成企业面临潜在的存货损失。这时，可通过低估存货损失，高计产品当期销售成本，从而减少当期利润和办法来得到补偿。其具体方法有：第一是当企业的产品发生滞销时为了抵偿存货报废发生损失对企业的消极影响，或者防止商品因大批削价而影响经营利润，企业可以提取消价准备。按财务制度规定，提取削价准备的企业，每月应按库存商品期末余额的一定比例集体削价准备，年末再按为销售而储备的库存商品余额的3‰—5‰进行清算。计提时，作增加商品当期销售成本，企业发生削价损失时，冲减削价准备。第二是在市场物价持续上涨时，允许采用后进先出法对发生或零用的存货进行计价，低估存货成本。后进先出法的优点是领用或发出的存货成本最接近当时的市价，不仅可以使存货的价值得到完全的补偿，而且由此计算出来的盈亏最体现当时的实际水平。
（三）、加速折旧。总的来说，我国不少企业的折旧率水平还是比较低的，不能适应企业技术更新，发展生产的内在要求，为此现行新会计制度在强调采用直线法计提固定资产折旧的同时，允许企业采用加速折旧法。其中原因不外乎有以下几点：第一、许多固定资产在使用初期效率高，生产能力大，早期的营业收入大，为做到收入与成本恰当配比，就应让这些资产具有最大经济效用的早期多计提折旧；第二、因技术进步而生产的无形损耗，使得固定资产的大部分价值应在短期限内收回；第三、是加速折旧因减轻了前几年的所得税负担，等同是国家为企业提供变相的无息贷款，有利于机器设备的更新改造；第四、由于维修费会随着固定资产使用年数的增加而增加，在加速折旧法下，每年折旧和维修费用的综合要比采用平均年限法平稳。因此，允许一些行业，一些企业根据实际情况，可以在双倍余额递减法和年数总和法中选定一种方法进行加速折旧，是完全必要的，既体现了国家的出产业政策，又可以促进经济的发展。
三 稳健性原则在会计中运用的两面性
稳健性原则体现于会计核算的全过程，包括会计确认、计量报告等各个方面，从会计确认上说，要求确认标准建立在稳妥合理的基础上；从会计计量上说，要求不得高估资产或收益，不得低估负债或费用；从会计报告上说，要求会计报告向会计信息的使用者提供真实、客观和完整的会计信息，特别是应报告有关可能发生的风险和信息。从稳健性原则的运用来看，扩大稳健性原则的使用范围，有利于进一步挤去资产和利润中的水分，能为会计信息使用者提供更加准确、可靠的会计信息有利于企业作出准确的经营决策，有利于保护债权人和小股东的利益，有利于提高企业在市场上的竞争力。但是，同任何事物都具有两面性一样，运用稳健性原则也有其不利的一面。随着稳健性原则应用范围的扩大，人为调节费用、操纵利润的空间也增大，其会计提供的信息也会受到一定影响。
（一）由于会计政策的可选择性较强，使资产和利润达到客观性要求的目的不一定能够完全实现。如：1、实际成本计价下，发出存货的成本按什么价格计价，是采用先进先出法，还是采用后进先出法或加权平均法。企业作出的任何一种选择，都会使当期利润偏高或偏低。2、固定资产采用快速折旧法还是采用直线折旧法，也会影响到当期利润偏高或偏低。3、短期投资计提跌价准备时，可分别按投资总体、按投资类别、按单项投资计提。如果某项短期投资比重较大（如占整个短期投资金额10%及以上），应按单项投资为基础计算并计提跌价准备，但究竟采用哪一种，企业自定。4、企业计提坏账准备的方法（一般有应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法）和比例由企业自定。诸如以上情况，都会由于选择性较强而出现不同的结果，形成资产价值和利润不实的情况。
（二）由于稳健性原则本身具有较强的倾向性,本期利润稳健了,对后期却不稳健.比如存货,计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低,期末存货价值减少,会导致以后期间销售成本偏低,从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的企业（如房地产开发公司）来说，这不失为操纵利润的手段。由此，企业可能在某一会计年度注销巨额呆滞存货，计提巨额货跌价准备，实现对存货成本的巨额冲销，然后次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。
（三）稳健性原则在实务操作中带有极大的主观臆断性，受会计人员的业务素质、职业判断能力的影响，从而导致会计信息的不可验证性。如：成本与可变现净值中的“可变现净值”如何计量确定，《制度》中表述为“可变现净值是指企业在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值。”这三个估计，任何一个估计脱离实际较大，可变现净值就难以计算正确。又如，接受捐赠的固定资产（或无形资产），在无取得发票账单和不存在活跃市场的情况下，《制度》规定：“按该接受捐赠的固定资产（或无形资产）的预计未来现金流量现值，作为入账价值。”这里的“预计未来现金流量现值”怎样计算确定，未来现金流量计算多少，折现率选用多大，都需要看会计人员的职业判断能力高低。由于稳健性原则具有主观臆断和不可验证性，致使该原则被滥用，从而极大地破坏了会计信息的宏观性，使会计信息失去可靠性，而为不同企业、不同经营者用于不同目的，为企业经营者调节年度损益，均衡股利分配甚至逃避税款大开方便之门。
所以，稳健性原则是一把双刃剑，一方面，会计核算中如果稳健性原则运用恰当，即企业的经营者以谨慎的态度来处理会计上的稳健性原则，可以收到增强会计信息真实性、客观性的积极效果；另一方面，在会计核算中，如果稳健性原则运用得不恰当，不合理，甚至滥用，企业以稳健性为借口故意压低资产和收益，计提秘密准备故意抬高负债和费用，就会破坏会计信息的真实性。
四 关于稳健性原则正确运用的几点思考
稳健性原则从产生之初即带有明显的两面性，一方面它能够避免虚计资产和浮夸利润，保护投资者和债权人的利益；另一方面在运用该原则时，不可避免地会带有主观随意的色彩，甚至为报表粉饰留下了空间。从以上分析中我们看到。稳健性原则在我国会计规范体系中得到了进一步的体现，但鉴于我国会计实务的现状，正确运用稳健性原则成为当前贯彻实施新的会计准则和企业会计制度的关键因素。因此。笔者认为，目前需要注意以下几个问题。
（一）体现稳健性原则的会计准则和制度的相关条款应尽量具有可操作性。从我国现有会计规范看，有些体现稳健性原则的具体方法操作性是比较多的，如先进先出法、加速折旧法等，但企业会计制度中关于资产发生减值的判断标准不够明确，特别是存货、固定资产、无形资产等资产由于受多种因素的影响，使得作为决定资产减值准备数额决定因素的“可变现净值”的确定较为困难，这为企业利用稳健性原则进行操纵留下了一定的空间。因此，笔者建议，应就“可变现净值”的确定问题制定具有可操作性具体标准，以指导企业的会计实践。
（二）提高会计人员的职业判断能力，为稳健性原则的正确运用奠定基础。任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻和运用都离不开会计行为的主体——会计人员。鉴于会计准则和会计制度中“可选择性”的范围日益扩大，尤其是如何保证会计人员在应用稳健性原则时把握好“度”，这要求会计人员必须提高职业判断能力，使其能够准确把握稳健性原则的实质，在对不确定性的事项进行估计和判断时，力求客观和公正，避免主观随意性。
（三）充分发挥独立审计的外部监督作用，为稳健性原则的正确运用构造“防御”体系。为防止企业基于自身利益的考虑不用或滥用稳健性原则，应加强以独立审计为核心的外部监督体系，确保会计信息的公允性和稳健性原则的合理运用。
（四）将稳健性原则的运用与会计信息的充分披露有机地结合起来。稳健性原则的运用首先是对会计领域中存在的不确定性事项进行判断时所体现的一种态度：其次，才表现为一系列的具体会计处理方法。不同的判断会导致其对方法的选择，当然也会导致不同的财务状况和经营成果，其结果最终会影响到信息使用者特别是外部信息使用者的决策。因此，凡是与稳健性原则运用有关的、会影响投资人和债权人等信息使用者对目前和未来理性判断的信息都应在财务报告中作出全面陈述，包括体现稳健性原则的若干具体会计处理方法应用的背景、产生的影响等。
参 考 文 献
1 谭燕 谭劲松 《中级财务会计》 广东人民出版社 2002年3月
2、高璐 《企业 资产 会计》 中华工商联合出版社 2001年5月
