实行会计集中核算是我国会计管理体制的一项重大改革。文章从实行会计集中核算制后，对承担审计监督的审计机关带来了什么影响？作为经济监督的审计机关如何履行审计监督职责？等问题提出论点，通过对会计集中核算的概念、内容、特点及实行会计集中核算后将对审计监督的对象、内容、重点等其他方面的影响进行论述，提出了在会计集中核算制下，作为经济监督的审计机关应从调整审计内部分工，在同级会计核算中心设立派出机构，适当调整相关审计程序，改进审计方法，调整审计重点，加强“人、法、技”的建设，提高审计人员整体素质等几方面提出加强和改进审计监督工作的对策和措施。
浅谈 会计集中核算对审计监督的影响及对策
实行会计集中核算制度是我国会计管理体制的一项重大改革。从实行会计集中核算制后，减少了白条子列支、私设“小金库”、挪用专项资金、乱收费等违纪违规现象。但对承担审计监督的审计机关又带来了什么影响？审计机关多年来探索总结的一整套审计技术、方法不再完全实用，审计的内容、程序、方法等发生了重大变化。如审计程序的执行、会计资料的收集和取得、审计报告征求的形式以及审计决定书的下达方式、审计违纪资金的收缴入库、审计决定的落实情况等都发生了变化。下面结合我县实行会计集中核算制3年多来对审计工作的影响及在会计集中核算制下如何加强和改进审计监督谈一些看法。
一、会计集中核算的概念、基本内容及特点
会计集中核算制，是指在保证单位资金所有权、使用权和财务收支自主权“三权”不变的前提下，取消单位的银行帐户和会计、出纳岗位，由本级政府的财政部门设立“会计集中核算中心”，实行“集中管理、统一开户、分户核算”的办法统一代理各单位资金结算和会计核算，及时向各部门单位提供会计信息，各单位设立报帐员向会计核算中心报帐。集中核算的资金主要包括：财政拨款、专项拨款、预算内外资金和其他收入。实行会计集中核算特点是：一是集中高效；二是强化监管，规范行为，变事后监督为事前预防和事中控制；三是集中资金，及时调度，缓解缺口。
二、会计集中核算对审计监督的影响
（一）、实行会计集中核算制度，将使审计监督的对象发生转变
未实行会计集中核算前，行政事业各部门、单位就是审计监督的对象。实行会计集中核算后，被审计单位的所有财务全部移交到了会计核算中心，会计核算、会计监督由会计集中核算中心负责完成，但由于单位资金使用权、财务自主权、支出审批权未从根本上发生变化，根据《审计法》的有关规定，纳入会计集中核算的各部门、单位的财政、财务收支活动需要审计监督，各级政府所辖的行政事业单位仍是审计机关监督的主要对象。同时，各行政事业单位的财务由会计集中核算中心代理记账，会计集中核算中心也成为审计监督的重点对象，但监督对象的主体仍是被审计单位，而不是会计集中核算中心。鉴于这种情况，审计机关需要对承担会计责任的双方同时下达审计通知书，主送被审计单位的同时，还要抄送会计核算中心，明确责任双方必须进行的审计事项及各自需要提供的工作条件。对审计事项有关的会计资料的真实、完整性和其他相关情况，需要由被审计单位和会计核算中心共同作出书面承诺。审计报告在征求被审计单位意见时，还必须同时征求会计核算中心的意见。在这种监督对象的变化之下，一旦审计发现和查出问题，不仅要科学签定会计核算中心会计监督职责的履行程度，而且要全面审核被审计单位执行财经法律法规的情况，出现责任界定的“两难”，往往会影响到审计查出问题的责任界定。
（二），实行会计集中核算制度，将使审计监督的内容及重点发生变化
在未实行会计集中核算制以前，各部门、单位的所有财务都是审计监督的内容，审计的重点则由审计人员根据单位的实际情况自己确定。实行会计集中核算制后，各部门、单位的财政、财务收支都受到会计集中核算中心的监督，财政、财务收支活动得到了一定的规范。但是，会计集中核算中心的会计监督不能替代审计机关的审计监督，势必造成审计监督的内容、重点随之而调整。
从审计内容方面来讲，审计将主要审查会计集中核算中心负责的会计核算、会计监督等有关内部控制管理制度是否严密有效，会计监督工作是否规范合理，是否符合国家统一会计制度的规定，是否坚持按制度办事、按规定的标准核定收支，以及代为保管的资金是否安全完整；对被纳入会计集中核算的单位，主要审查内控制度的有效性，收入的真实完整性，支出的合法性、有效性，债权债务的真实性及财产物资管理安全性等。需要特别强调的是，审计人员不能因会计集中核算中心进行了会计监督就产生认同感，或心存依赖，疏忽了审计监督的需要，否则，将会使隐藏、潜在的审计风险增大。会计集中核算后，在会计电算化信息系统中，所有的会计事项有计算机按程序自动进行处理，因疏忽大意而引起的计算或过帐错误大大减少。但如果会计电算化系统的应用程序出错或被人为非法篡改，则计算机只会按给定的程序以同样的错误的方式处理有关的会计事项，不法分子可以利用错误程序大量吞没公共财物。因此在会计电算化条件下，审计人员要花费较多的时间和精力来了解和审查计算机系统的功能，以证实其处理的合法性、合理性、完整性和安全性。
从审计重点来讲，要放在会计集中核算中心会计监督未涉及和不能监督到位的事项和方面。由于会计集中核算中心的介入，审计将主要审查以下五个方面的问题和内容。
1、报假账和二次分配资金的问题。实行会计集中核算后，单位不再负责作账，只负责报账。也就是说，单位取消了会计，只设一名报账员，所有单位发生的经济业务都通过报账员到会计集中核算中心报账并进行资金结算，会计集中核算中心负责会计记账、会计核算，这样，由于会计核算中心在代理会计核算的监管中，只能识别票据的真伪，不能识别经济事项的真伪，给被审计单位第二次分配资金提供了可乘之机，因此，“真票事假”现象将大量发生。一些单位以住宿费、会议费、印刷费、修理费、运输费、劳务费等符合规定的票据列支送礼、超标准的吃喝招待费、滥发奖金补贴、公款旅游等不符合规定的支出。这样以来，审计监督的重点就必须放在审查经济事项的真伪和审查经济活动的真实性上，衡量会计信息是否失真的难度将进一步加大。
2、设置“帐外帐”或“小金库”的问题。 实行会计集中核算制后，一些单位为逃避会计集中核算中心监管，搞两本账，一本由会计核算中心代理核算，多为符合规定的合法支出。另一本账（即“帐外帐”和“小金库”）由单位核算，多为不符合规定、不合法的支出。一些单位钻管理上的空子，把透明度不高的收入，如凭借职能收取赞助费、协调费、管理费、培训费，超标准收费、继续收取明令取消的费用等，不纳入会计集中核算中心核算，形成体外循环，或存放在“帐外帐”和“小金库”里。这样以来，审计监督的重点就应放在查出“帐外帐”和“小金库”的问题上，重点审查挥霍浪费、偷逃税收，转移资金，侵吞公款及贪污腐败等违法违纪行为。
3、财务移交不完整的问题。在财务移交会计集中核算中心时，部分单位的财务与资金移交不彻底。一些单位只交预算内的，不交预算外的；交正规的，不交“小金库”或“帐外帐”；交结算户的，不交公款私存的储蓄户；交一级预算单位的，不交二级预算单位的等。从而，就使审计监督的重点转向未纳入会计集中核算中心的财务与资金方面。
4、帐外资产的问题。由于会计集中核算中心管账不管物，被审计单位管物而不记账，一些资产形成后，被审计单位只管资产的使用，不注重及时报会计核算中心做相应业务处理，尤其是基建、举债、捐赠、划拨形成的资产等，有相当一部分形成了账外资产。要解决这一问题，审计监督的重点就应放在审查帐外资产的安全性和完整性上，审查单位和个人是否因管理上的疏漏，将公物据为己有，或对资产进行变价处理，从中谋取非法利益。
5、被审计单位报账员作弊的问题。由于实行会计集中核算制后，被审计单位会计与出纳的牵制机制消失，单位财务的知情人就是报账员，这样就为报账员作弊提供了便利。有的报账员通过模仿单位领导签字或私盖单位领导印章虚假报账达到贪污公款的目的。但这种情况并不多见，为了防止发生，审计人员应多加留意，注意发现蛛丝马迹。审计监督的重点也应放在检测内控制度的健全性、有效性、时效性上。
（三）实行会计集中核算制度，对审计在其他方面的影响
1、对审计监督线索的影响。会计核算中心普遍采用了电算化系统进行帐务处理，其操作统一、规范、标准，这大大提高了会计人员的工作效率和质量，但是却给传统的审计带来了影响。在手工会计系统中，从原始凭证到记张凭证，从过帐到财务报表的编制，每一步都有文字记载，都有经手人签字，审计线索十分清楚。审计人员进行审计时，可以根据需要进行顺查、逆查或抽查。但在会计电算化系统中，会计信息都储存在磁盘和计算机硬盘里，传统的帐簿没有了，绝大多数的文字记载消失了，肉眼所见的线索减少了。此外，从原始数据进入计算机，到财务报表的输出，这中间的全部会计处理集中由计算机按程序指令自动完成，传统的查帐方法已不完全适用。
2、对审计技术方法的影响。传统的记帐方法中，每登记一笔帐，便可以从帐上看到相应的记录，而电子计算机却不能每登一笔记录就打印一笔记录，供工作人员阅读，一般是经过一个阶段，一个月或一旬打印一次。平时，记录输入到计算机后，在尚未打印前，若想看记录，只能凭借机器阅读，倘若想同时在记录中对照查看，则很难看到。这样一来审查取证的方法，对证据进行检查取证的方法必须做相应的改变。又如，传统的手工记帐一般可以从字迹上辨认出登记人，从而明确责任，但计算机只能提供统一模式的输出资料，数据记录具有不可见性。没有记录人的笔迹，无法从记录上辨认登记人，可以建立、更新、消除一切资料而不留半点痕迹，且中间处理也是不可见的“黑箱操作”。这就需要审计人员对会计集中核算部门的内部管理制度、职责的划分情况进行审查和评价。
3、对审计人员的影响。在手工会计系统情况下，审计人员进行审计，一般都是手工操作，但是在会计电算化信息系统的情况下，审计人员如果仍用手工操作的方式来进行审计，是很难达到审计的目标。因此审计人员的作业手段也应由手工操作向电子计算机转变。在会计集中核算后，由于会计电算化信息系统的环境比手工会计系统更为复杂，审计的对象也更多更复杂，审计人员只依靠原有的知识和技能是无法胜任对会计电算化信息系统的审计工作，这样就对今后的审计工作提出了更高的要求。
4、对审计评价与审计处理的影响。由于以往在审计工作中已建立了一系列的审计标准和准则，如审计人员标准、现场作业标准、审计报告标准、职业道德规范等等，在审计过程中，经常会遇到这样一些情况，被审计单位的一些不符合规定的票据通过报账员到会计集中核算中心进行核算，会计集中核算中心由于会计人员的业务水平、素质等方面的原因未能发现不符合规定的票据，而在审计中被发现，被审计单位拒不负任何责任。这种情况，使得会计法律责任主体的界定发生模糊，也为审计认定责任,明确处理、处罚的主体增加了难度。而新修订的《会计法》明确规定，单位负责人要对本单位的会计工作和会计人员全权负责并承担相应的主管责任。发生类似情况， 很明显是被审计单位和会计集中核算中心双方的责任，但目前针对会计集中核算制的审计还缺乏系统的审计标准和准则，相关的法律法规和制度，也没有具体的实施方法。这使得审计人员对审计的处理、处罚和相关责任的界定评价缺乏充分的法律依据。对类似问题的评价及处理、处罚，根据实践经验，目前所能做的，只有正确区分被审计单位的责任和会计集中核算中心的责任，对被审计单位的评价、建议出具审计报告；因被审计单位自身行为形成的违规违纪问题，审计部门则依法做出处理、处罚，出具审计决定书；对于因会计集中核算中心造成的管理问题，审计部门则向会计集中核算中心提出相应的审计建议。
三、在会计集中核算制下加强和改进审计监督工作的对策
面对会计集中核算带来的影响，审计人员应及时研究，采取切实可行的措施和办法，充分发挥审计的职能作用。为此，提出如下对策：
（一）调整审计机关内部分工管理办法，在同级会计核算中心设立派出机构，全面开展事中审计监督
审计机关在会计核算中心设立派出机构，应对在会计核算中心集中核算的所有单位的收支情况进行审计。审计可以与收支同步进行，全面开展事中审计。同时协助审计机关内部各专业审计，对涉及到在会计集中核算中心的有关事项进行查证。这样进行审计分工后，派出机构与各专业审计的工作各有侧重。审计机关内各专业审计工作更多的侧重在单位查“活帐”，即侧重审计那些在会计帐簿上未作完全明了、真实反映的，却与会计帐目密切相关的一些经济事项。这样调整以后，不仅可以彻底消除同一审计机关可能有多个审计组在会计集中核算机构进行审计的情况，同时还可以大大加强审计监督的及时性，并通过政府增加审计人员编制，解决基层缺少审计人员问题，从而加大审计监督的力度。
（二）适当调整相关审计程序，使审计程序更加切合实际
审计机关同级会计核算中心设立的派出机构，全面开展事中审计，并且适当调整审计机关内部各专业审计的工作分工。相应的，审计程序也必须有所变化。主要的思路是：在每年年初对所有在会计核算中心进行会计集中核算的单位下达审计通知书，平时发现问题及时提出整改意见，在每年年终将情况提供给审计机关内部各专业审计部门，结合其在外围实施的审计情况，写出审计报告和决定。这样调整变化有几个好处：1、扩大了审计监督的覆盖面，一般来说，有多少行政事业单位实行了会计集中核算，就有多少个单位实实在在的、及时地接受了审计监督；2、调整后的内部分工协作，可有效地提高审计工作效率，降低审计成本；3、能更好的发挥审计职能作用，事中审计可及时发现违规违纪苗头，纠正不当行为；4、可以与现行的审计法所规定的一年一度必须开展的财政预算执行情况审计和决算审计，以及预算外资金管理和使用情况的审计同步，所提供的审计报告，可直接用于当年的财政同级审。
（三）改进审计方法，调整审计重点，提升审计执行水平
在审计方法上，要针对会计集中核算形成的特点，出现的新情况，不断探索总结，积极改进审计方法，注意在以下几个方面做好工作：1、审计中要更加注重内部控制的测评，多从单位的内部控制制度入手实施审计；2、审计机关内部各专业审计部门注意与审计机关在同级会计核算中心设立的派出机构加强联络，做到各负其责，又不互相脱节；3、更加注重审前调查和日常情况的掌握，要做到被审计单位的情况了如指掌；4、注意协调处理好全面审计和突出重点的相互关系；5、更加注重对疑点事项的及时延伸；6、加强注意对“活帐”的审计。
在审计的重点上，要针对参预会计集中核算单位各自所具有的特点，分别确定其审计重点，可以一个单位建立一个档案，不断完善，不断充实，这样有利于审计对症下药，同时也有利于派出机构的工作人员工作岗位变化后，新来的工作人员能尽快掌握情况，进入审计角色，不影响正常的审计工作。审计的重点可以从以下几个方面进行确定：1、在收入的审计中，注重对收入的项目、标准的执行情况以及收入管理情况进行的审计；2、在支出的审计上，注重对大额资金流向尚未在会计集中核算中心进行会计核算的单位的审计；3、在对审计对象的确定上，注重对未来在会计核算中心进行会计核算的其他单位的经济往来活动的审计以及所属表外单位的审计；4、注重对帐实相符性的审计。
（四）加强“人、法、技”的建设，提高整体素质
审计机关“人、法、技”的建设是审计机关建设和发展的一个永恒主题。但是，在不同时期，不同的历史条件下会有所侧重。为应对会计集中核算的变化，审计机关在“人、法、技”的建设上应注意侧重于以下方面：
1、更加注重审计人员综合素质的提高和培养。培养和提高审计人员的综合素质，关键在于抓好审计人员的继续教育。应结合会计集中核算对审计的影响，更加注意培养审计人员对会计集中核算的观察能力和创新能力，积极探索适应会计集中核算的审计模式和方法。在实践中，要更加注重审计人员文化、业务和法律知识的更新，提高运用计算机审计的能力，努力创造审计复合型人才。
2、在法制建设上，注重高起点，综合性和全面性。首先，搞好审计自身的法律法规的建设，突出解决以下问题：一是对《审计法》所规范的审计程序作适应会计集中核算影响变化的相关调整，作出明确规定，使之有法可依；二是在审计机关在同级会计核算中心设立派出机构作出明确的规定，并对其开展事中审计职责、方式、方法等进行明确；三增加相应的审计执法手段，进一部强化审计职能，改变以往审计面对一些经专业判断可能从在重大问题，而审计手段又无法取得更充足的证据来证明其存在的问题，最终不了了之的状况，在修订审计法规时，可以使用更多更强硬的审计执行手段来保证审计工作的实施；四是应赋予审计机关可通知财政、银行实施扣缴的权利，并将依据审计决定实施扣缴规定为财政、银行的法定义务，有效保证审计监督的实施。其次，积极参加调研，推动有关会计核算的高层次的法律法规出台，为改变目前会计核算没有统一的法律法规规定的现状作出积极的贡献。第三，建立完善的审计举报制度，增加信息获取渠道，更加广泛地获取审计线索。为审计监督和其他监督提供更多更准确的信息。第四，制定条款明细、切实可行、卓有成效责任追究制度，以制度来约束和制止不利方面，以制度来促进相关事业的发展，充分发挥制度的制约和保障机制作用。
3、全面提升审计机关的计算机水平。首先明确目标，改进审计人员，特别是基层审计人员人工检查、手工作业的现状，把基层审计人员掌握和熟练运用计算机的技能培训作为当务之急，把计算机技术与审计有机结合并广泛应用与审计工作作为具体目标，抓实、抓细。使各级审计机关计算机网络硬件建设水平得到一次全面的提升，也是审计人员运用计算机的水平有一次较全面的提升，不断向更高层次发展。
虽然会计集中核算制的实行为规范会计行为起到了积极的作用，为实施审计提供了便利，在一定程度上提高了审计质量和效率、降低了审计风险，但各级审计机关还要针对实行会计集中核算制度中存在的许多问题不断改进措施，在会计集中核算制的发展、完善过程中不断探索适应新形势下加强和改进审计监督工作的方式方法，以使审计监督更适合我国财税制度改革的进程。
参 考 文 献
1、陈压丽，《会计集中核算后如何进行审计监督》，《甘肃审计》， 2003年5期
2、马 军，《会计电算化对审计的影响》，《甘肃审计》 ， 2003年4期
