一、注册会计师法律责任的基本涵义
二、界定注册会计师法律责任需要思考的问题
内 容 摘 要
随着我国注册会计师行业的迅速发展，1993年出台的《注册会计师法》已难以解决行业内出现的一些问题。虽然，我国自1994年4月开始启动《注册会计法》的修订工作，但新的《注册会计法》却迟迟未能出台。近年来，国内外会计界发生了许多事件，特别对全球有巨大影响的是“安然事件”。为了适应形势变化需要，我国《注册会计法》亟需在深入、细致调研的基础上加以修改。当前，注册会计师和会计师事务所的法律责任，成为《注册会计师法》修订的热点问题，而注册会计师和会计师事务所如何承担法律责任关系到注册会计师行业的健康发展，这给《注册会计师法》的修订工作提出了新的课题。
关于注册会计师法律责任的几点思考
一、注册会计师法律责任的基本涵义
随着我国注册会计师行业发展迅速，注册会计师在现代经济社会中发挥越来越重要的作用，为了维护注册会计师审计报告使用者的合法权益，强化注册会计师的责任意识、风险意识和自我约束意识，提高审计质量，我国先后出台《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》等法律，规定了注册会计师所要承担的法律责任。注册会计师的法律责任是指注册会计师在对企业进行清产核资、财务审计等经营活动中因违反国家法律法规，以及有关制度而应承担的责任。它包括行政责任、民事责任和刑事责任。
二、界定注册会计师法律责任需要思考的问题
思考一：注册会计师行政责任的问题
（一）现行法规制度的有关规定
目前，我国对注册会计师行政责任作出规定的法律、行政法规和制度有《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和一些有关暂行条例，这些法律、法规和制度规定了注册会计师的义务性、限制性、责任性条款，以及行政处罚种类和尺度。如《注册会计师法》第三十九条规定：“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；情节严重的，并处以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书”。《公司法》第二百一十九条规定“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的，没收违法所得，处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告，责令改正，情节较重的，处以所得收入1倍以上3倍以下的罚款，并可由有关部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人的资格证书”。《证券法》第一百八十二条规定“为股票的发行或上市出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，违反本法第三十九规定买卖股票的，责令依法处理非法获得股票，没收违法所得，并处以所买卖的股票等值以下的罚款”。《证券法》第一百八十九条规定：“社会中介机构及其从业人员在证券交易活动中作出虚假陈述或信息误导的，责令改正，处以3万元以上20万下的罚款。”《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收违法所得，并处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并由有关部门责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证证书”《股票发行与交易管理暂行条例》规定“会计师事务所出具的文件有虚假、严重误导性内容或者有重大遗漏的，根据不同情况，单处或者并处警告、没收非法所得、罚款；情节严重的的，暂停其从事证券业务或者撤销其从事证券业务许可。对负有直接责任的注册会计师给予警告或者处以3万元以上30万元下的罚款；情节严重的，撤销其从事证券业务的资格”。
（二）注册会计师行政责任现行规定中存在的主要问题
1、处罚尺度不一
我国对注册会计师行政责任的规定主要体现在《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》和《股表发行与交易管理暂行条例》和大量的部门规章和规范性文件中。这些上述法律、行政法规、规章之间由于缺乏必要的协调和衔接，所以导致不同法规对同一违法行为规定了不同的处罚尺度。另外，多个部门规章对注册会计师都规定义务性条款和限制性条款，且法律责任制度大都不一致，给具体执法工作带来了一定难度，不利于树立法律权威。
2、对注册会计师的行为规范缺少具体条款
从多个国家的注册会计师法律条文看，对注册会计师的义务性条款和限制性条款占有很大比重，责任性条款中又以民事责任条款为主。在我国《注册会计师法》中，只有第二十条和第二十一条属义务性条款和限制性条款，而且规定也过于原则，对注册会计师在何种情况下应当出具或不能出具某种意见类型的审计报告，没有作出明确具体规定，给行政执法部门的违法认定工作带来诸多困难，也容易给违法分子以可乘之机。
3、重复检查现象严重
由于涉及注册会计师监管的法律法规规定不够明确，加之有关行政部门之间缺乏必要的工作沟通和协调，所以导致在执法中出现对会计师事务所、注册会计师多头检查、重复检查的现象。
（三）完善注册会计师行政责任的建议
1、确立《注册会计师法》“母法”地位
致力使《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等有关法律规定趋同，如条件成熟，最好能明确《注册会计师法》在注册会计师法律制度中的“母法”地位，其他法律、行政法规和制度对注册会计师法律责任的规定，应当与《注册会计师法》的规定相衔接，使《注册会计师法》作为行业专业法在注册会计师法律制度中起到统奴的作用。另外，应明确财政部门是注册会计师行业的主管部门，其他有关部门在职责范围内行使监督权。这样，就减少了对注册会计师同一违法行为的重复检查，避免了多头处罚。
2、增加对注册会计师罚款经济处罚
我国对注册会计师违法违规行为处以罚款的规定在《证券法》和《股票发行与交易管理暂行条例》已有规定，执法部门也一直在使用，但在《注册会计师法》仍未有类似规定，所以建议在《注册会计师法》中增加对注册会计师罚款处罚条款。实践证明，会计师事务所“脱钩改制”后，给予注册会计师经济处罚对于震慑违法行为有较好的效果。
3、完善注册会计师行政责任条款
细化责任性条款，将责任性条款与义务性、限制性条款相对应，对各类违法情形予以明确。尽可能将“情节严重”的判断标准具体化，增加可操作性。
4、对注册会计师规定行业自律处罚
为充分发挥注册会计师行业自我约束的作用，建议在法律中规定对违法违规的注册会计师进行自律处罚。注册会计师行业自律处罚的救济途径是直接向法院起诉。对注册会计师行业自律处罚，可以借鉴国外立法经验。 思考二：注册会计师民事责任的问题
（一）现行法律的有关规定 我国对注册会计师的民事责任的规定，在《注册会计师法》、《证券法》等法律法规和最高院的一些司法解释中得到体现。《注册会计师法》第四十二条的规定“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的……造成损失的，承担连带赔偿责任”。为了明确注册会计师的民事赔偿责任，最高人民法院下达了四个司法解释，即法函[1996]56号、法释[1997]10号、法释[1998]13号和最近出台的《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》。前三个司法解释文件是针对注册会计师验资赔偿责任而下达的，对如何确定会计师事务所的赔偿金额进行了说明，这三个文件是针对所有注册会计师事务所的。而《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》是对《证券法》中上市公司虚假陈述责任承担规定的落实，但规定了对虚假陈述民事赔偿案件被告人的虚假陈述行为，须经中国证监会及其派出机构调查并作出生效处罚决定后，法院方依法受理。注册会计师的民事责任必然受到这个司法解释的约束。
（二）注册会计师民事责任现行规定中存在的主要问题
1、现行法律没有对注册会计师民事责任诉讼时效作特别规定
根据《民法通则》关于一般民事责任诉讼时效的规定，委托人和利害关系人“向人民法院请求民事权利的诉讼时效期间为2年，诉讼时效期间从知道或者应当知道权利被侵害时算起，但是，从权利被侵害之日起超过20年的，人民法院不予保护。”由于注册会计师依法出具的验资报告或审计报告，只是对一时点或一时段的会计信息的鉴证，具有很强的时效性。这样，如对注册会计师民事责任的诉讼时效不作特殊规定，而适用《民法通则》的一般规定，那么，将导致所有验资报告或审计报告的民事责任面临的诉讼时效都可能长达20年或20年以上。这会使当事人之间的法律关系长期处于不稳定状态，给案件取证和审理带来障碍。鉴此，法律应对注册会计师的民事责任的诉讼时效作出特殊规定。
2、对《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》的疑问
法律规定，注册会计师有《注册会计师法》第四十二条、《证券法》第二百零二条规定行情的，应当承担民事赔偿责任。但是最高人民法院却一纸通知，将最高立法机关制定的法律执行范围给予压缩，而且还设置前提条例。法院不仅不履行自己应尽的法律义务，反而将“皮球”踢给证监会，以证监会及其派出机构作出的处罚决定作依据方可提起民事诉讼。这个规定不仅对证券市场的欺诈案件判决不利，也不利于对注册会计师的监管。
3、法律没有区分会计责任和审计责任
注册会计师审计责任不同于被审计单位会计责任，两者法律责任的性质不同，不可替代。被审计单位会计信息严重失真，会计报表存在重大错误、舞弊或违法行为，导致注册会计师出具的审计报告存在虚假内容时，应当依法追究被审计单位的会计责任。由于现行法律没有明确这一点，所以在司法实践中，忽视了被审计单位应承但的会计责任或以审计责任替代会计责任的现象时有发生。
（三）完善注册会计师民事责任的建议
1、明确注册会计师民事责任特殊诉讼时效
我国注册会计师民事责任诉讼时效，应借鉴国内外有关特殊时效的规定，规定特别诉讼时效，即诉讼时效自知道或应知道权利被侵害起2年，但从审计报告出具之日起超过5年的，人民法院不予保护。这样既能保证保证利害关系人的胜诉权，同时又能合理地反映注册会计师行业的特殊性。
2、对《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》进行补充完善
为有利于对证券市场欺诈案件的判决和对注册会计师的监督，笔者建议对《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》作出补充通知，进一步完善其规定，使之与《注册会计师法》第四十二条，《证券法》第二百零二条的规定相衔接，避免法律相互之间的矛盾，防止在执法中的冲突，从而影响注册会计师民事诉讼案件的审理。
3、法律应明确区分会计责任和审计责任
根据国外对注册会计师的保护经验，建议将《独立审计准则》中所阐述的会计责任和审计责任的概念列入《注册会计师法》等更高等级的法律中，避免在司法实践中，忽视被审计单位应承但的会计责任，或出现以审计责任替代会计责任的现象，从而损害注册会计师的合法权益。
4、法律应明确注册会计师民事责任适用过错归责原则
确定注册会计师合理的民事责任归责原则，是构成整个注册会计师民事责任的基础。而现行法律中没有明确这一问题，虽然最高人民法院在司法解释中规定注册会计师“有证据证明无过错的，应予免责”，确立了过错责任原则，但规定效力过低。目前，由于现代审计技术自身存在很多局限性，注册会计师所尽到的只是一种合理的保证责任，这种保证责任的认定是以成本效益为基础的。如果对注册会计师的审计责任采用无过错责任原则，可能会导致诉讼的泛滥，同时也会使注册会计师行业面临更大风险和责任危机。注册会计师为避免风险，很有可能采取防御性的审计行为，最终影响到市场信息的披露。因此，建议在法律中明确注册会计师民事责任适用过错归责原则。这样，有利于证券市场的长远发展和对投资者利益的保护。
5、加大行业宣传和行业处罚力度，树立严格执法观念
目前在有关注册会计师的民事诉讼中，有很多是和注册会计师本身法律意识淡薄，不严格按《注册会计师法》和《独立审计准则》规定执业有关。因此，注册会计师协会应努力宣传按《注册会计师法》和《独立审计准则》进行审计的重要性，同时，对会计师事务所的业务应严格检查，加大对违规行为的处罚力度。 思考三：注册会计师刑事责任的问题
（一）现行法律的有关规定 对注册会计师刑事责任的追究，《注册会计师法》第三十九条，《公司法》第二百一十九条，《证券法》第一百八十九条和二百零二条都作出了规定。除此之外，注册会计师的刑事责任的有关规定还体现在《刑法》第二百二十九条和《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》第七十二条。《刑法》第二百二十九条规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘投，并处罚金；前款规定人员如索取他人财物或者非法收受他人财物的，犯前款罪的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金；第一款人员如果严重不负责任，出具的证明文件有重大失实的，造成严重后果的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金”。 2001年4月30日《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中，对《刑法》第二百二十九条第一款和第二款中介组织人员提供虚假证明文件案规定了追诉标准，即中介组织的人员故意提供虚假证明文件涉嫌如下情形之一的，应予追诉：（1）给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在伍拾万元以上的；（2）虽未达到上述数额标准，但因提供虚假证明文件，受过行政处罚两次以上，又提供虚假证明文件的；（3）造成恶劣影响的。同时该案件追诉标准对《刑法》第二百二十九条第三款中介机构出具证明文件重大失实案也规定了追诉标准，即中介组织的人员严重不负责，出具的证明文件有重大失实的，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：（1）给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在一百万元以上的；（2）造成恶劣影响的。这些法律条款具体规定了注册会计师的违法行为到了什么程度将被追诉刑事责任。
（二）注册会计师刑事责任现行规定中存在的主要问题
1、最高检察院和公安部对经济犯罪案件的追诉标准过于笼统
《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中规定，注册会计师“故意提供虚假证明文件给国家、公众或其他投资者造成的直接经济损失数额在50万元以上的；重大失实的，造成的直接经济损失在100万元以上的，都追究其刑事责任。”这里规定的标准对于注册会计师行业来说不合适，因为注册会计师出具的验资报告或审计报告在不同案件中涉及的金额不同，而且差距很大。如果损失数额占其总金额比例很小，那么，即使达到了规定的追诉标准，也不应追究其刑事责任。所以，笼统使用这一标准，不符合注册会计师行业的特殊性，也不利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。
2、“普通过失”、“重大过失”和“故意” 等判断标准未具体
《刑法》中明确提出注册会计师要为其“故意”和“重大过失”承担刑事责任。但是目前却没有如何区分“普通过失”、“重大过失”和“故意”等的专业判断标准。
3、未成立专门的注册会计师执业鉴定机构
由于目前我国没有建立专门注册会计师执业鉴定机构，加上司法机关在整体上缺乏会计人才，所以在执法工作中判断注册会计师是否犯罪时，容易出现判断不准的情况。
（三）完善注册会计师刑事责任的建议
1、修改经济犯罪案件的追诉标准
为使注册会计师合理承担刑事责任，笔者认为国家立法部门应结合注册会计师行业的特点，建议最高检察院和公安部对《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》进行修改，在损失绝对数额的基础上增加相对比例数，损失的相对比例数应考虑企业的资产总额、营业收入等指标，以利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。
2、建立“普通过失”、“重大过失”和“故意”等的认定或判断标准
作为注册会计师主管部门的财政部和中国注册会计师协会应和我国立法机关、司法机关尽量协调、反映，使我国目前的有关注册会计师刑事责任的法律规定更完善，以保护注册会计师的权益。
3、建立注册会计师执业鉴定机构，负责对注册会计师刑事责任进行专业鉴定
考虑到对注册会计师出具业务报告的行为有无过错以及对业务报告本身是否存在虚假的判断，需要具备一定专业知识和专业技能，而且在司法实际中，已经出现法院由于缺乏专业水平而对案件认定有偏差的情况，所以，笔者建议《注册会计师法》应明确规定，成立专门的注册会计师执业鉴定机构，负责对注册会计师的刑事责任进行鉴定，鉴定机构的鉴定意见应该作为司法机关追究注册会计师刑事责任的参考依据。
参 考 文 献
1、柴珐：《财务与会计》之《关于修订我国注册会计师法的若干思考》 【2003-8-20】
2、柴珐：《中国注册会计师行业如何摆脱诚信危机？》 【2003-8-5】
3、《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》等相关法律 【2006-9-10】
