目 录
一、变动成本法的概……………………………………..........................2
（一）、变动成本法的概述…………………………………..........................................2
（二）、变动成本法的应用条件及其优越性……………….............................................3
二、富鑫体育器材有限公司变动成本法运用的实证分析..............................................................................................................................................4
（一）、富鑫公司的变动成本法的应用现状............................................................................5
（二）、富鑫体育器材有限公司变动成本法核算中存在的问题............................................8
三、完善富鑫体育器材有限公司成本核算的措施......................10
（三）、加强“以销定产”的思想.............................................................................................10
（四）、加强成本控制,提高工作人员的技素.............................................................................10
（五）建立以变动成本计算为主的统一的成本核算体系.........................................................11
结论...................................................................................................................................................12
内 容 摘 要
随着经济及科学技术的发展，市场竞争的日趋激烈，企业生产成本的重要性日益突出，尤其是变动成本对企业的总成本的影响越来越大，进而影响着企业的经营利润。变动成本法不仅能通过适当的方式调节成本使得企业能够有一定的节约，还能为企业决策提供有效的成本资料。
本论文以《富鑫体育器材有限公司》为例，对该企业变动成本法的应用进行了研究分析。本论文阐述了变动成本法的基本理论，运用访谈法了解该企业的成本核算及变动成本法的应用现状，发现该企业在成本核算和应用变动成本法过程中存在一些问题。比如，本论文结合了《富鑫体育器材有限公司》目前的经营情况，借鉴国内外企业尤其是工业企业成本核算的经验，与《《富鑫体育器材有限公司》目前采用的变动成本法进行比较。提出解决《富鑫体育器材有限公司》在变动成本法应用中存在问题的具体建议。比如，
关键词： 变动成本法 成本核算 生产成本
变动成本法的概述
(一)变动成本法的概念
变动成本法，是指在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。
变动成本是指随业务量（产量、作业量或销量）的变动而变动的成本总额，如企业的直接人工、直接材料等。
（二）变动成本法的理论依据
1、固定制造费用应该属于期间成本。固定制造费用是为企业提供一定的生产经营条件而发生的费用，同产品的实际生产量没有数量上的直接关系，不会随产量的增加而增加，也不会随产量的减少而减少。它随会计期间的到来而发生，随会计期间的消逝而结束，所以它与会计期间有直接关系，当期发生的固定制造费用实际上是当期的期间费用，不应该递延到下一个会计期间。
2、产品成本应该是与产销量成正比例变动程度变动成本。变动成本法改变了完全成本法中把固定制造费用在本期销货和期末存货之间进行分配的传统做法，使得产品成本成为与产销量成正比例变动的变动成本。这样既符合产品成本与相关业务量之间的逻辑关系，也便于揭示产品的销售量、成本和利润之间的实际数量关系，因而它所提供的资料较易于为企业管理部门理解、掌握和使用，在企业内部的经营管理中可发挥重要作用。
（三）变动成本法下产品成本的内容及构成
变动成本法是将一定时期所发生的成本按照其成本性态分为变动成本和固定成本两大类，其中变动成本又分为变动生产成本和变动非生产成本（即直接材料、直接人工和变动制造费用），而将变动非生产成本和固定成本全部作为期间成本。
在变动成本法下，产品成本是指那些随产品实体流动而流动，与产品的产量直接相关的成本，如直接材料、直接人工和变动制造费用。当企业的生产工艺没有实质变化、成本水平维持不变的情况下，产品成本总额应当随着完工产品的产量呈正比例变动，因此只有变动生产成本才能计入产品的成本。固定制造费用是为企业提供一定的生产经营条件、并保持一定的生产经营能力而发生的费用，它同产品的产量没有什么关系，但它们却随着且生产经营期限的长短而变化，其效益随时间的推移而消逝，所以这部分费用不能递延到下一个会计期间，而应当与管理费用、销售费用等非生产成本一样在发生的当期全额计入当期损益作为期间成本处理。
（四）变动成本法下利润的计算公式
变动成本法下计算税前利润的公式如下：
销售收入－变动成本（已售产品负担的变动生产成本）＝生产边际贡献；
生产边际贡献－变动非生产成本＝边际贡献；
边际贡献－固定成本（包括生产和非生产的）＝营业利润；
其中，变动成本＝本期销货成本（销货中的变动生产成本）＋变动非生产成本
＝单位变动成本×本期销售量＋单位变动非生产成本×本期销售量
固定成本＝固定性制造费用＋固定性销售费用＋固定性管理费用＋固定性财务费用
变动成本法的应用条件及优越性
（一）、变动成本法的应用条件
1、国家财政有较强的承受能力
在开始普通推行变动成本法的较长一段时间，由于全部固定成本直接进入损益，将导致国家财政收入陡然减少，因此，它要求国家财政有较强的承受能力，能够承受住财政收入暂时减少带来的影响。这是实行变动成本法的坚实基础。
2、企业会计核算基础工作较好，会计人员素质较高
实行变动成本法所需的资料很多，并且要求资料的规范性较好，这就需要企业会计核算基础工作必须扎实，以便随时提供所需的资料。变动成本法是一种新的成本核算方法，特别是对固定成本和变动成本的划分，一定要做到科学和准确，这就要求会计人员应具备较高的素质。
（二）、变动成本法的优越性
变动成本核算方法作为现代管理会计的主要核算方法，拥有其独特的优越性，从而为企业提供更好的支持，具体体现在：
1、明确揭示了产品销售量同成本、利润之间的相互关系，为企业内部管理者提供更有价值的会计信息，为企业预测与决策活动提供科学依据。
利润=销售量×（单位售价-单位变动成本）-固定成本
=销售量×产品单位边际贡献-固定成本
=边际贡献总额-固定成本
由此可以看出，变动成本法可以预测成本、目标利润、保本点、保利点，提供盈利能力和经营风险信息
2、便于成本控制和业绩评价
变动生产（销售）成本的高低最能反映出企业生产（销售）部门的工作业绩，完成得好坏应由它们负责（即可控成本）。故可作为评价和考核生产部门业绩的依据。而在成本控制方面，由于变动成本总额随产销量变动而变动，其成本控制的方向应该是控制单位成本的耗费，可以通过事前制订标准成本和建立弹性预算进行日常成本控制。
固定生产成本的高低，责任一般不在生产部门（即不可控成本），故不应作为生产部门业绩评价与考核部分，而应由管理部门负责。由于固定成本总额与产量没有直接关系，成本控制方向应为控制总额，即通过事先制订费用预算的办法进行控制。
3、真实反映企业经营状况，促使管理当局重视销售，防止盲目生产
在变动成本法下，固定成本作为期间成本直接计入当期损益，不必随存货递延到下一期。故在销量既定的情况下，变动成本法可使产量的高低和存货的增减对税前利润不产生影响。同时，采用变动成本法算出的利润多少与销售量增减相一致，可以促使企业注重销售，根据市场需求以销定产，避免盲目增产。
4、简化成本核算，便于提高工作效率
变动成本法把固定制造费用作为期间费用从毛利中扣除，可以省掉许多复杂的分摊工作。特别是在制造费用种类多、金额大的现代生产经营中，大大简化了成本核算工作的程序，更能很好地避免间接费用分摊的主观随意性，将会计人员从繁重的核算工作中解脱出来。
富鑫体育器材有限公司变动成本法的应用现状
自2010年参加国际体育博览会，公司内部进行大规模整合，对公司各个方面进行改革，其中包括对公司成本核算方法的变革即将以往所采用的完全成本法改为变动成本法进行成本核算。 2010年由于市场竞争加剧，同行业的企业日益增多，产品有所降价，公司出现了亏损。在这种情况下，公司领导召集各个部门召开紧急会议研究企业的情况及解决对策，发现该公司的成本核算方法存在着一定的缺陷。公司之前一直采用完全成本法来核算成本，在这种情况下产品成本只包括直接材料、直接人工和全部的制造费用。之前的变动成本法不能为企业的经营预测和决策提供科学准确的成本信息。因此，公司决定采用变动成本法对产品成本进行核算，并按这种方法提供的成本资料重新对产品的生产和销售进行预测。
针对该公司采用的变动成本法进行成本核算，我对该公司的具体数据进行分析，以此来说明该企业的实际情况。本文仅对该公司生产的一种体育器材进行举例，该公司2011年当期发生的产品成本数据如下表3-1表示：
表3-1 2011年产品成本的数据
基础资料
成本资料
项目
数量（件）
项目
金额（元）
明细项目
金额（元）
本年产量
8000
直接材料
1520000
—
—
期初存货
500
直接人工
1280000
—
—
期末存货
500
制造费用
600000
变动费用
200000
固定费用
400000
本年销售量
8000
销售费用
400000
变动费用
160000
固定费用
240000
销售单价
600
管理费用
100000
变动费用
40000
固定费用
60000
根据表中数据可以得出，在变动成本法下
该药品的产品在总成本＝1520000＋1280000＋200000＝3000000元
该药品的单位产品成本＝3000000/8000＝375元
按照以上的营业活动编制基于变动成本法的损益表，如下表3-2表示
富鑫体育器材有限公司2011年利润表
表3-2 单位：元
项目
金额
销售收入
4800000
减：变动成本
变动生产成本（直接人工+直接材料+变动性制造费用）
3000000
变动销售费用
160000
变动管理费用
40000
小计
3200000
边际贡献
1600000
减：固定成本
固定生产成本（固定性制造费用）
400000
固定非生产成本（固定性销售费用+固定性管理费用）
300000
小计
700000
经营利润
900000
表3-2
然而如果按照传统的完全成本法来计算该公司的产品成本则为：
该药品的产品总成本＝1520000＋1280000＋200000＋400000＝3400000元
该药品的单位产品成本＝3400000/8000＝425元
按照以上的营业活动编制基于完全成本法的损益表，如下表3-3表示
表3-3 单位：元
项目
金额
销售收入
4800000
减：销售成本
期初存货成本
212500
本期生产成本
3400000
减：期末存货成本
212500
小计
3400000
销售毛利
1400000
减：期间费用
销售费用
400000
管理费用
100000
小计
500000
经营利润
900000
由此可以看出两种方法得出的利润相同，那么对于不同的产销量而言还如此吗？以下给出该公司近三年的基本信息，借此来研究变动成本法与完全成本法下获得的利润，从而对企业变动成本法的应用进行研究。表3-4为2011年—2013年该公司的产销情况;
摘要
2011年
2012年
2013年
合计
起初存货量（件）
500
500
1500
500
本期生产量（件）
8000
8000
8000
24000
本期销售量（件）
8000
7000
9000
24000
期末存货量（件）
500
1500
500
500
表3-4
根据近三年的资料，通过计算分别编制两种方法下的产品损益表，按照两种成本计算法编制的例如年表如表3-5和3-6
表3-5 按变动成本法编制的利润表
单位：元
按变动成本计算法编制
项目
2011年
2012年
2013年
合计
销售收入总额
4800000
4200000
5400000
14400000
变动成本总额
变动生产成本
3000000
2625000
3375000
9000000
变动销售费用及管理费用
200000
175000
225000
6000000
贡献毛利总额
1600000
1400000
1800000
4800000
减：期间成本
固定生产成本
400000
400000
400000
1200000
销售及管理费用
300000
300000
300000
900000
期间成本总额
700000
700000
700000
2100000
经营利润
900000
700000
1100000
2700000
表3-6 按完全成本法编制的利润表
单位：元
项目
2011年
2012年
2013年
合计
销售收入总额
4800000
4200000
5400000
14400000
销售成本
期初存货成本
212500
212500
637500
212500
本期生产成本
3400000
3400000
3400000
10200000
可供销售的生产成本
3612500
3612500
4037500
11262500
减：期末存货成本
212500
637500
212500
212500
本期销售成本
3400000
2975000
3825000
10200000
销售毛利
1400000
1225000
1575000
4200000
减：销售及管理费用
500000
500000
500000
1500000
经营利润
900000
725000
1075000
2700000
分析比较表3-5和3-6中各年的经营利润，可以发现：
（1）2011年两种方法计算的经营利润相等。当年的生产量与销售量取得了平衡，本期生产期初存货与期末存货的数量及其吸收的固定生产成本相同，都没有本期固定成本递延至下一期和上一期固定成本结转至本期的情况。由此可以看出，无论采用何种方法，对经营利润都没有影响。
（2）2012年完全成本法计算所得的经营利润大于变动成本法计算所得到的利润。根据数据可以看出该年度该产品的生产量大于销售量，使得期末存货增加了1000（1500-500）件，每件存货的完全成本比变动成本高出50（425-375）元，即单位存货吸收的固定生产成本的数额。因此，如果按照完全成本法计算，这 1000件期末存货中的固定生产成本50000（50×1000）元就会被转入下一年度，从而减少当年销售成本，因此完全成本法计算的当年的经营利润就会比变动成本法计算的利润高出50000元。
（3）2013年完全成本法计算的经营利润低小于变动成本法计算的利润。根据数据可以看出该年度该产品的生产量小于销售量，使得期末存货减少了1000（1500-500）件。因此，如果按照完全成本法计算，则本期的销售成本不仅包括当年的固定生产成本，还包括上年结转到本期的期末存货的固定生产成本50000（50×1000）元，因而当年销售成本明显增加，从而使完全成本法计算的当年的税前利润比变动成本法计算的利润少50000元。
富鑫体育器材有限公司
变动成本法核算中存在的问题
通过对中富鑫体育器材有限公司变动成本法核算的研究可以发现该公司在变动成本法的应用上还存在着一定的问题。
一、生产量与销售量的定性关系存在差异
公司生产部门对产品的生产量应当有一定的计划，生产产品的数量不同，所耗费的各项直接材料、制造费用以及其他的费用是不同的。如果生产量大，则成本费用就会增加，而利润却不一定会增加。根据前面的计算可以看出，在产销量不同的情况下，公司所得利润是不同的。根据表3-5、3-6和表3-7的计算发现，公司这三年的生产量都是8000件，但是每年的销售量是不同的，由于各年有存货的存在，使得各年的成本不同，从而利润有差异。
同时通过在完全成本法与变动成本法下得出的利润不同，可以看出，不同的产销量，对于不同的方法的适用性不同，当生产量大于销售量时，采用完全成本法所计算的利润高；当生产量小于销售量时，采用变动成本法所获得的利润高。
二、不能精确的划分变动生产成本与固定成本，会计人员素质较低
变动成本法应用的前提条件就是要将制造费用划分为变动制造费用和固定制造费用。然而在现实生产工作中，纯粹的变动成本和固定成本是比较少的，大多数的成本还是混合成本，由于受到企业本身生产工艺和生产流程的影响，要选用一定的方式将混合成本进行分解本来是一项繁杂的工作，更不用说还有一些混合成本无法分解，这些情况都会加重企业成本核算的负担。变动成本法按成本习性划分为变动成本和固定成本，在很大程度上这只是假设的结果，尤其是混合成本的分解，更有主观随意性，因此计算出的结果难以精确。
然而根据对该公司的调查显示，该公司的工作人员绝大多数都为大专以下学历，虽然会计工作人员的学历相对较高，但也主要集中于专科学历，其工作能力和业务能力都有待加强。运用变动成本法进行成本核算的过程中，会计人员在整个核算过程中所起到的控制作用是相当重要的。然而，该公司的部分会计人员对于变动成本法核算生产成本并不熟悉，对于划分固定成本与变动成本的技能还不够熟练，致使在划分成本项目时出现分解不精确以及工作量大等问题。这会严重影响公司的整体工作进程，进而影响公司的整体运行。同时该公司的成本核算体系还不够完善，一些具体的要求落实的还不到位，使得有些员工对成本管理的认识不足，容易钻空子，以此给企业带来的损害是不必要的。
三、公司成本核算体系不完善
该公司的现有成本核算体系是单一的变动成本法核算，然而在变动成本法下固定性制造费用不包含在产成品的存货成本中，却是被列入期间费用处理，在这种情况下，期末存货的价值将会少于完全成本法下存货的价值，固定制造费用就会作为当期损益被扣除，由此计算出的当期利润将会偏低，因此这样的方式并不能最完全真实的反映企业的财务状况和经营成果。同时单一的变动成本法的应用对于日常的成本核算工作的影响并不大，而且可以说核算的更加细致，但是对于年终编制的对外报表却有影响，变动成本法所提供的资料不适用对外财务报告的要求，因此这种单一的变动成本法的成本核算体系是不完善。
完善富鑫体育器材有限公司成本核算的措施
（一）加强“以销定产”思想
公司应集销售部、财务部与生产部门统一制定一种最符合于本公司的确定产销量的方法，由于变动成本法的一大优点就是“以销定产”，所以公司完全可以采用这种方式来对生产量和销售量做一个规划，随时注意产品的年销售量，并根据此在确定下一年的预计生产量，这样就不会掩盖企业当期的部分实际损益，能够较真实地反映企业的经营业绩。
采用变动成本法，产量的高低与存货的增减对税前净利都没有影响，由此生成的变动成本则会随之变化。因此公司应安排相关人员对本公司生产的产品进行销售调查，以确定每一阶段客户对某种商品的真实需求量，然后根据此调查数据使生产部门对其进行生产，从而确定产品的生产量以满足每期的销售量。在这基础之上，企业就能更好地确定产品的销售单价以及销售组合的等，由此可以使企业获得最大的利益。这样一来，管理部门就会十分重视销售环节，更加系统的了解市场动态和消费者的需求等，搞好销售预测，为企业当期产品的生产量提供数据支持，奠定生产基础和成本核算基础，防止盲目生产，以此以最小的成本获取最大的利益。
加强成本控制提高工作人员的技能和素质
企业应当加强企业的成本控制，正确划分变动成本与固定成本。根据变动成本法的相关理论可以看出我们是将与企业产品的生产量有关成本确定为变动成本, 如产品的直接材料费、直接人工费、水电费等,与生产量无关的成本确定为固定成本, 如厂房、设备折旧、车间管理人员的工资等。划分变动成本和固定成本的前提是财务人员和生产人员能够熟练的掌握生产过程中发生的各项费用以及成本费用划分的方法，从而使车间能有效地控制产品的生产成本。
效益是企业在经济市场生产和发展的基础，与之相对应的财务工作的也应围绕经济效益而展开，因此，财务人员必须树立效益观念。公司应对财务人员定期进行工作上的专业培训，提高财务人员的理论素质工作技能。财会人员业务素质的高低决定着会计工作质量的好坏，一名优秀的财会人员不仅要拥有足够的理论知识，还要有很强的实践能力。加强工作人员的道德素质，提高人们对工作的热情，是工作人员努力做好每一项工作，保证工作完成的质量良好。另外公司还要落实责任制，使每一位工作人员都有责任意识，使其能做到对工作认真负责。
建立以变动成本计算为主的统一的成本核算体系
“结合制”是指将变动成本法与完全成本法结合使用的一种方法，日常的核算工作以变动成本法为基础上，以满足企业内部管理控制的需要；期末对特殊项目按照完全成本法予以调整，从而符合企业对外报告的要求。这种方法符合成本效益原则，基于现有的成本核算体系框架，通过适当的核算和联系，使两种方法实现对内对外的资源共享。
变动成本法与完全成本法的最大差别就在于对固定性制造费用的划分，前者将固定性制造费用划分为生产成本，而后者则不分固定性制造费用与变动性制造费用，直接将全部的制造费用计入生产成本。因此，该公司应采用结合制的成本核算体系，财务部门日常的核算以变动成本法为主，以成本性态为前提，将全部的费用划分为固定成本和变动成本，增加一些科目的二级科目，如增设“制造费用——固定性制造费用”、“制造费用——变动性制造费用”等科目，以更好的完成企业日常的成本核算工作。
另外，为了符合会计准则的要求以及能更真实的反映企业的财务状况和经营成果，在期末应进行调整
2、期末调整，将“规定性制造费用”中应由已销产品负担的“固定性制造费用”结转到“产品销售成本”账户的借方，该账户的期末余额则为期末在产品和库存产成品所负担的固定性制造费用，期末与“在产品”、“产成品”账户余额一起合计列入资产负债表的”存货“项，使存货价值仍按实际耗费的完全成本计算的结果列式，正确反映资产价值。在年终根据完全成本法下的内容编制财务报表，向有关部门提供相应的财务报告。这样更能有利于企业做出正确的预测和决策。
结 论
工业生产型企业是国民经济的重要推动力量，是我国经济社会中不可或缺的一部分。我国大多数工业型企业采用的还是完全成本法来进行成本核算，变动成本法还未广泛应用到工业型企业，然而，变动成本法对企业成本核算的影响深远，其对企业的经营效益也起着至关重要的作用。随着生产技术的不断进步, 资本有机构成的提高, 使得固定成本的比重呈逐渐上升的趋势。这样, 按传统成本法提供的会计资料就不能满足企业预测、决策分析了,因此，对变动成本法在工业生产型企业的研究是很有必要的。
本论文通过对《富鑫体育器材有限公司》变动成本法作的应用进行访谈和进一步的分析研究,发现该公司在成本核算方面存在着一些问题，例如生产量与销售量的定性关系存在差异，不能精确的划分变动生产成本与固定成本，会计人员素质不高以及公司成本核算体系不完善。针对公司存在的这些问题，提出了一系列的改进方案，如加强“以销定产”的观念，加强成本控制并提高会计人员技能与素质和建立以变动成本法为主的统一核算体系。总之，对该公司成本核算情况的研究，力求探索出变动成本法应用的行之有效的方法, 以促进其理论和实务的进一步发展。
