1 商业银行会计信息披露质量特征体系的背景
2 商业银行信息披露现状
3 我国商业银行会计信息披露存在的问题
4 提高商业银行会计信息披露质量的对策
完善我国商业银行会计信息披露制度的研究
摘要：商业银行作为经营货币的特殊行业，由于其在社会经济中的特殊地位和作用，特别是在世界范围内金融危机频繁爆发及金融工具创新迅猛发展的形势下，商业银行会计信息披露问题日益重要。本文先通过回顾分析国内外商业银行会计信息披露制度的历史，得出有关结论和启示；然后通过国家之间的横向比较，得出我国在制度制订和实践中的不足；最后归纳出我国在商业银行会计信息披露制度方面存在的问题及原因分析，进而推演出我国商业银行会计信息披露制度体系的完善。
关键词：商业银行；金融工具；会计信息披露；制度
1 引言
近年来, 随着商业银行业务范围的拓展和金融创新的加快, 各国监管当局在监管理念和监管实践上都进行了不断的改进, 其中一个重要方面就是对商业银行信息披露提出了更高的要求。在国际上的新巴塞尔资本协议中更是把透明度与市场纪律作为单独一部分, 与最低资本要求和监管当局的检查并列为三大支柱。监管当局希望通过加强信息披露, 让市场力量在改善商业银行内部控制, 化解金融风险, 维护金融稳定方面发挥更大的作用。我国在商业银行会计信息披露中，还存在许多问题：披露方式中计量方法的不统一，风险信息披露不足，对表外业务信息披露未做要求，缺乏对社会责任信息披露的制度。随着我国加入世界贸易组织后，金融机构经营环境的急剧变化，商业银行会计信息披露制度的完善对于我国金融市场秩序的稳定具有极大的现实意义[1]。
2 商业银行会计信息披露制度的产生与发展
2．1 商业银行会计信息披露制度的产生
会计信息披露制度始于19世纪40年代英国的《公司法》。在19世纪40年代之前会计信息披露制度尚未建立，投资者对市场上各公司的情况无从了解，进行决策所依靠的只是非正常渠道的一些“消息”，甚至仅仅凭借头脑一时的狂热。因此，市场上投机现象比比皆是，有少数人在混乱的市场中获得暴利，而大多数投资者却血本无归，这违背了公司公开募股，促进经济发展的初衷，更加严重阻碍了社会经济的正常发展。在这种情况下，英国《公司法》明确规定公司募股必须依法公开有关信息，否则公司发起人、董事及公司职员被视为对认股人欺诈，要承担相应的法律责任。银行作为国民经济体系中重要的组成部分，更不能例外，由此公开募股的商业银行进行会计信息披露也就开始了[2]。
商业银行通过各种形式的报告及其他有关文件，依法真实、完整、及时和准确地向投资者、存款人及其他利益相关人提供反映商业银行财务状况、经营成果和现金流量变动的货币信息及有助于理解、分析、利用上述信息的相关非货币信息，以便于相关信息使用者依此做出投资和存款等相关决策的法律制度。
2．2 商业银行会计信息披露制度的发展
商业银行是传统的金融机构，它与一般的企业不同，商业银行是经营货币信用业务的机构，其融资结构也具有特殊性，资金大部分来源于存款者，负债率高。这种状况造就了商业银行高度敏感和高风险的特点。同时，商业银行在一国金融体系中所处的重要地位及其与整个社会经济领域的广泛联系，使其具有极强的外部性，即一家银行倒闭会使成千上万的企业和居民蒙受损失，并进而影响到整个国家经济的正常运转和社会安定。从某种意义上说作为债权人的存款者承担的风险比上市公司证券持有者更大，因此，商业银行的信息披露至少应像一般上市公司那样公开、透明。但纵观世界上各国商业银行信息披露的状况，在一国范围内上市银行的信息披露水平不仅低于一般上市企业，而且还低于一般性质的非上市企业。
2.2.1 国际商业银行会计信息披露制度发展
改善信息披露制度，引入市场约束，准确、充分地获取和处理各种信息，是对银行业实施有效监管的一个基本前提。因此，完善信息披露制度也成为对银行业加强监管的一个重要趋势。从国际上来看，美国银行业的信息披露制度较完善，披露信息质量也较高，处于全球商业银行领先地位，因此，其信息披露制度常常成为其它国家效仿的对象，如日本、新加坡等，这些国家在信息披露制度上有着良好的基础，往往能迅速跟上巴塞尔委员会要求的变化。在全球拥有100多个协议成员国的巴塞尔监理委员会(The Basel Committee on Banking Supervision)，简称巴塞尔委员会，作为指导全球商业银行信息披露制度的委员会，近年来一直致力于银行信息披露规范性建设。
巴塞尔委员会，是1974年底由国际清算银行发起，包括美国、英国等在内的“十国集团”组成的，委员会本身不具有法定跨国监理的权力，但因该委员会成员都来自世界主要发达国家，影响较大，一般仍预期各国将会采取立法规定或其它措施，并结合各国实际情况，逐步实施其所订监理标准与指导原则。为消弭世界各国监理范围差异，巴塞尔委员会制订了一些协议与指导原则，如《有效银行监管核心原则》等。这些协议与指导原则统称为巴塞尔协议，实质是为了完善与补充单个国家对商业银行监管体制的不足，是对国际商业银行联合监管的最主要形式。这些文件的制定与推广，对稳定国际金融秩序起到了积极作用[3]。
随着银行业国际融合度的不断提高，各国对商业银行信息披露的普遍重视催生了银行业信息披露的国际准则。巴塞尔委员会作为国际活跃银行（International Active Banks）国际监管和行业自律的主导性组织，制定并发布了关于商业银行信息披露的多项报告及规则。其中，《有效银行监管的核心原则》、《增强银行透明度》、《巴塞尔资本协议II》等报告和协议为国际银行业信息披露制度提供了统一标准，折射了国际银行业信息披露的发展方向[4]。
1979年9月，巴塞尔委员会发布了《有效银行监管的核心原则》（以下简称《核心原则》），在将良好的宏观经济政策环境、市场约束及银行公司治理等列为有效监管的前提条件的同时，提出了银行业有效监管的25条核心原则。主要内容包括：银行监管当局要有明确的法律授权、足够的资源和专业能力（第1条）；要明确市场准入监管制度，保证银行维持合理的资产和投资结构（第2-5条）；建立关键的、符合国际惯例的审慎规章（第6-15条）；要通过现场检查和非现场监控实行有效的持续监管（第16-20条）；为了保证监管建立在可靠连贯的信息基础上，监管当局必须要求银行提供符合国际会计准则的统计信息，并对外部审计提出规范性要求和惩罚措施（第21条）；要建立市场退出机制及境外银行的协调监管（第22-25条）。
继《核心原则》之后，巴塞尔委员会于1998-2000年发布了三篇对商业银行信息披露具有重大指导意义的报告，即《增强银行透明度》（1998年9月）、《关于确定贷款价值、计提呆账准备金、加强信用风险信息披露的指导原则》（1998年10月）和《信用风险披露的最佳实践》（2000 年2月）。《增强银行透明度》为建立银行信息披露的整体监管框架提供了一般性指导，将银行披露信息分为财务业绩，财务状况，风险管理战略和措施，风险暴露，会计政策，关于业务、管理及公司治理的基本信息等六大类，并对上述六大类别信息披露的内容与方式提出了具体的指导性意见。
2004年6月发布的《巴塞尔资本协议II》延续了1998年《巴塞尔资本协议I》中以资本充足率监管为核心、以信用风险管理为重点的风险监管思路，对银行风险管理和信息披露的整体思路和方法进行了新的总结与规范，对商业银行信息披露的总体披露要求、指导原则、与会计披露的相互关系、披露频率等提出了一系列具体要求。《巴塞尔资本协议II》在全球银行业信息披露规范中具有主导性地位，代表了国际银行业风险管理及信息披露的未来方向及最新研究成果，对我国商业银行规范信息披露制度有着重大参考意义[5]。
2.2.2 我国商业银行会计信息披露制度发展
我国商业银行的信息披露始于1987年深圳发展银行的成立。1988 年“深发展”向社会公众和投资者公布了第一份年报。此后至1993 年6 月政见会发布《公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）》为止，“深发展”一直采用年度报告、股东大会和董事会决议公告、临时报告等形式向股东和社会公众披露信息。至此，我国仍没有认识到商业银行信息披露的必要性，在2000年之前，我国商业银行一直处于按一般上市公司信息披露阶段，对银行业信息披露机制的推进主体在于证券监管部门，而不是银行监管部门。
但是由于商业银行高风险、高灵敏度等特殊性，仅按照一般上市公司信息披露的要求进行披露，相关利益人远不能了解银行的风险状况，这样使得银行业的信息不对称程度远远大于其他行业。银行信息透明度越低，债权人就越难以控制银行的这种风险转移行为。鉴于此，为了规范商业银行信息披露行为、保护投资者的合法权益，中国证监会于2000 年发布了《商业银行招股说明书内容与格式的特别规定》、《商业银行财务报表附注特别规定》、《商业银行年度报告内容与格式特别规定》，分别对上市银行的招股说明书、财务报表附注和年报做出了特别规定。至此，商业银行有了自己披露的特别规定，从一定程度上来说，这是我过商业银行信息披露的一大进步，但此时仍没有统一的商业银行信息披露制度，对商业银行公开信息披露也没有明确的要求，人们对于披露的必要性仍没有充分得到认识。
银监会的设立使得中国银行业信息披露机制得以细化。2004 年中国银监会制定并发布了《商业银行资本充足率管理办法》。该办法按照新资本协议三大支柱框架,在《商业银行信息披露暂行办法》的基础上,对资本充足率的信息披露提出了具体、详细的要求,具体包括: （1）商业银行董事会负责本行资本充足率的信息披露,未设立董事会的,由行长负责。(2)信息披露的内容须经董事会或行长批准。(3)资本充足率的信息披露主要包括以下五个方面内容:风险管理目标和政策、并表范围、资本、资本充足率、信用风险和市场风险。(4)对于涉及商业机密无法披露的项目,商业银行可披露项目的总体情况,并解释特殊项目无法披露的原因。(5) 商业银行资本充足率信息披露时间为每个会计年度后的四个月内。因特殊原因不能按时披露的,应至少提前十五个工作日向银监会申请延迟。( 6)商业银行资本充足率信息在披露前应报送银监会。(7)商业银行应在主要营业场所公布本办法要求披露的信息内容,并确保股东及相关利益人能及时获得。
金融全球化、自由化的趋势越来越明朗，金融创新也以前所未有的速度发展，尤其是我过加入世界贸易组织所带来的压力，使人们明显感觉到银行业竞争的压力、意识到增加银行透明度的迫切。
3 商业银行信息披露现状
3．1 国际关于商业银行会计信息披露的制度
如今实施商业银行信息公开披露制度已经成为国际银行业监管的惯例。不论是银行业监管的国际组织，抑或是各国政府机构、各国和地区金融监管当局，对商业银行信息披露的重要性逾发重视，大都通过要求银行公开披露各种信息，以形成有效的市场约束机制，最大化地实现银行的安全、稳健和高效经营，作为银行监督的重要补充。各成员国商业银行信息披露总体上比较好, 有良好的信息披露基础, 能够很迅速地跟上巴塞尔委员会要求的变化，但各成员国之间也存在差异。
3．1．1 巴塞尔委员会关于商业银行会计信息披露的制度
近几年来，委员会就商业银行的信息披露发布了若干文件和调查报告（见表2.1）。这些文件或调查报告为提高我国商业银行会计信息披露提供了原则和建议。虽然这些文件不具有强制性，但这些文件所体现的商业银行信息披露的框架和原则，代表和国际金融监管的发展趋势，对于建立健全我国的商业银行信息披露制度具有重大的参考价值和推动作用。
表3.1.1 国际与银行信息披露有关的制度
时间
发布者
制度名称
内 容
1990．8
国际会计准则委员会
银行和类似金融机构财务报表中的披露
详细规定了银行财务报表应披露的信息
1995．5
巴塞尔委员会与国际证券技术委员会
《关于银行和证券公司衍生产品业务的监管信息框架》
提出了有效监管银行和证券衍生产品业务所需的信息框架，这是巴塞尔委员会有关信息披露的第一份报告
1997．9
巴塞尔委员会
《有效银行监管的核心原则》
明确提出：“信息披露是监管的必要补充”
1998．9
巴塞尔委员会
《增强银行透明度》
提出了银行信息披露的五个质量标准：全面性、相关与及时性、可靠性、可比性、重要性
1999．6
巴塞尔委员会
《新的资本充足比率框架》征求意见稿
明确将有效的市场约束作为了新的资本框架的三大支柱之一，其目的就是将信息披露作为确保银行资本充足率的一个内在要求，促使银行进一步强化信息披露
2000．1
巴塞尔委员会
《新的资本充足率框架支柱之三、市场约束》
对银行必须进行所信息公开披露提出了比较详细的建议，要求银行按劳取酬地区、国家、行业等情况详细公开披露债权，并要求银行公布呆账准备
资料来源：赵海霞．商业银行信息披露制度的国内外比较分析，2006
通过文件要求，巴塞尔委员会确立的信息披露主要包括以下几方面：
在资本充足率要求上，1999年6月，委员会形成了《新资本充足率框架》文件。首次提出了银行监管的三个支柱（即最低资本充足率、监管当局的监督检查和市场约束）。2001年1月巴塞尔银行监管委员会发布了《新巴塞尔资本协议》草案第二稿（以下简称《草案》）。《草案》中就“适用范围、资本结构、风险暴露与评估以及资本充足率”四个领域，指定了更为具体的定两和定性信息披露要求。《草案》中规定：资本充足率方面,银行应当至少每年一次公开披露其在并表基础上的资本比率和其他有关资本充足率的资料；银行应该公开披露按《草案》规定的计量风险的方法[7]。
在风险披露要求上，1998年9月，巴塞尔委员会发表了题为《提高银行透明度》的报告。该报告阐述了透明度在市场纪律、增强金融系统安全和稳定中的作用，并就如何提高银行透明度提出了一般原则和建议，报告建议商业银行在风险管理办法和操作上应该满足使用者的需要，对风险暴露的披露应包括：信用风险、市场风险、流动性风险，及操作、法律风险等。2001年1月巴塞尔银行监管委员会发布的《新巴塞尔资本协议》草案第二稿（以下简称《草案》）中强调信息透明和市场约束是银行风险管理的第三大支柱，银行应及时向社会披露有关资本构成、风险资产及计量标准、风险资产计量的战略等。
随着金融体系的变化发展，表外信息内容也在不断扩展，巴塞尔委员会开始关注表外信息的披露。1995年5月，巴塞尔委员会与国际证券技术委员会发布了《关于银行和证券公司衍生产品业务的监管信息框架》，该文件提出了有效监管银行和证券衍生产品业务所需的信息框架，这是巴塞尔委员会有关信息披露的第一份报告。同年11月，两委员会又联合发布了另一份重要报告《银行和证券公司交易衍生产品业务的公开信息披露》，该报告考察了十国集团一些活跃的大型国际性银行和证券公司交易和衍生产品业务的信息披露情况，阐述了公开表外信息披露对金融市场稳定和经营决策之意义。
为维护银行业体系的稳健运行，提高银行业监管的有效性，1997年9月，巴塞尔委员会发布了《有效银行监管核心原则》（以下简称《核心原则》）。其中明确规定：“为了保证市场的有效运行，建立一个稳定而高效的金融体系，市场参与者需要获得准确、及时的信息。信息披露是监管的必要补充，银行应向公众发布其业务活动的信息，真实而公众地说明其财务状况。此类信息应及时、充分，使市场参与者了解各家银行内在的风险。”《核心原则》综合反映了世界各国银行业监管工作的成功经验，也成为有效银行监管的最低标准，为国际金融界评价银行监管体制的有效性提供了准绳[8]。
3．1．2 美国关于商业银行会计信息披露的制度
与其他各成员国比较, 美国商业银行的信息披露水平最高, 也是最规范的，商业银行要按照联邦金融机构检查委员会的要求提供银行监督报告, 按证券交易委员会的要求提供公开财务报告。在美国，通过银行报告要求大型银行按季度披露广泛的风险信息，每三个月发布一次业绩报告，对商业银行的信息披露调查主要项目有：资本结构、资本充足率、使用于使用标准法银行的市场风险披露、银行账簿信用风险、衍生产品、会计信息、信用风险备抵等12个项目。商业银行主要通过两个渠道对外报告这些信息。其一，向银行监管当局递交的财务报告；其二，向美国证券交易委员会定期提供的一系列财务报告。由以上可以看出，美国商业银行在会计信息披露制度方面十分规范。
3．1．3 日本关于商业银行会计信息披露的制度
日本有关商业银行会计信息披露的规定主要体现在《银行法》中 ，日本金融监管厅认为，监管不仅要对银行负责，更要对市场负责，也只有良好的信息披露，才能保证市场竞争的透明和效率。亚洲金融危机后, 为全力恢复市场对商业银行会计报表的信任度,日本金融监督厅指导商业银行采用美国会计和审计标准进行信息披露。同时要求非上市商业银行必须履行与上市商业银行同等的义务, 进行同等程度的信息披露，采用同样的会计和审计标准。1998年立法要求金融机构公布财务信息、银行贷款的自我评估结果以及四类贷款分类。同时，日本银行开始采用美国的会计和审计标准。从1999 年开始, 日本商业银行十分重视信用风险管理, 信用风险总体披露大大改进, 在信用风险管理模型方面已超过了美国商业银行。
3．1．4 新加坡关于商业银行会计信息披露的制度
新加坡对于银行信息披露的规范主要见诸于公司法、银行法和新加坡注册会计师协会颁布的会计准则中，此外，在新加坡证券交易所上市的银行还遵循新加坡证券交易所上市规则的相关披露要求。新加坡关于银行信息披露内容的规范主要依靠一份指引性的文件。即新加坡金融管理局（Monetary Authority of Singapore，MAS）发布的“财务报表最低限度的披露”。该指南在资产负债表、利润表、现金流量表、表外项目、会计政策、分部信息、资本充足率方面提出了最低要求和信息框架。MAS规定的资本充足率为12%, 高于巴塞尔委员会的8%的最低标准。更为重要的是, 新加坡商业银行自愿披露程度较高[9]。
3．2 我国商业银行信息披露制度现状
我国商业银行在信息披露上遵循的规范体现在各项法律规章制度中，如《金融企业会计制度》、《金融保险企业财务制度》、《会计法》、《企业会计准则》、《商业银行法》及《公开发行证券公司披露编报规则第2号》等。上述法律法规除了证监会编报规则第2号外，其他法律法规对商业银行信息披露的要求几乎都是原则性的，没有具体要求，这些法规多在披露时间、报送对象、编制过程等方面有所要求。而《企业会计准则》和《金融企业会计制度》等一类的规范，则主要是会计规范，而不是对所披露信息的具体要求。总之，我国商业银行信息披露目前几乎没有适当的规范可遵循。
我国作为巴塞尔协议的缔约国,已经承诺将按巴塞尔协议的原则对我国商业银行进行监管。我国金融监管当局于2002 年5 月公布了《商业银行信息披露暂行办法》(以下简称暂行办法) ,对商业银行信息披露的原则、内容、方式、程序做出了总体规范。在此之前商业银行信息披露主要是依据《公司法》、《商业银行法》、《会计法》和财政部颁发的相应的会计制度、会计准则、财务制度的有关规定[10]。
表3.2 国内与银行信息披露有关的制度
时间
发布者
制度名称
内 容
2000．11
中国证监会
《公开发行证券公司信息披露编报规则（第1号）－商业银行招股说明书内容与格式特别规定》
商行在披露财务数据的同时，应披露包括因市场利率变动而产生的风险，及因国家法律法规的变化而产生的各种风险。对这些风险因素能作定量分析的进行定量分析；无法定量分析的进行定性描述
2000．11
中国证监会
《公开发行证券公司信息披露编报规则（第2号）－商业银行财务报表附注特别规定》
规定了主要会计政策的披露内容、会计报表主要项目注释的披露内容、按币种列示的资产负债情况、贷款分布情况、资产流动性情况等方面的披露要求
2000．12
中国证监会
《公开发行证券公司信息披露编报规则（第7号）－商业银行年度报告内容与格式特别规定》
除要求披露主要账务数据和财务指标外，还要求商业银行应披露“五级”分类贷款余额；应披露前一报告期末所披露风险的因素本年内给公司带来的损失，及本年末所存在的可能对其造成重大影响的各种风险因素及相应对策等。
2001．11
财政部
《金融企业会计制度》
规范所有金融企业的会计确认、计量的信息披露问题
2002．5
中国人民银行
《商业银行信息披露暂行办法》
要求商业银行应于每年4月底前以年报形式对外披露信息，并将年报放在商业银行的主要营业场所，确保公众方便及时查阅
资料来源：赵海霞．商业银行信息披露制度的国内外比较分析，2006
在《暂行办法》中明确了信息披露“真实性、准确性、完整性和可比性”的原则,并且给出了商业银行信息披露的最低要求,就财务会计报告、各类风险和风险管理情况、公司治理信息、本行年度重要事项等四个方面做出了具体规定。同时在《暂行办法》中还就信息披露办法的适用对象、审计要求、信息披露的管理做出了要求。
我国上市商业银行除应遵守《商业银行信息披露暂行办法》规定披露信息外,还应遵守证券监督管理机关有关信息披露的规定。这其中包括《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则》、《证券公司年度报告内容与格式准则》所要求的一般规范、《公开发行证券公司信息披露编报规则(第二号) ——商业银行财务报表附注特别规定》和《公开发行证券公司信息披露编报规则(第七号) ——商业银行年度报告内容与格式特别规定》。这些规范文件针对上市商业银行的特殊性,对其信息披露的内容和格式做出了比较详细的规定[11]。
银监会《关于进一步推进城市商业银行信息披露有关文件的通知》（银监办发［2006］85号）发布后，各城商行均制定了信息披露实施细则或办法，明确了信息披露的内容、范围、标准和方式。截止2006年11月份，辖内6家城市商业银行分别从公司简介、主要会计数据、股本变动及关联交易情况、各类风险和风险管理情况、公司治理结构、其他重要事项和重要提示等方面等进行了披露。
4 我国商业银行会计信息披露制度存在的问题
目前，规范我国商业银行信息披露的制度主要是《商业银行信息披露暂行办法》以及银监会、证监会颁布的银行信息披露规范性文件等。总体看，大多数银行在披露信息的内容、方式、程序等方面都不够规范，向社会披露信息的范围也较窄。因此，在实践中我国银行信息披露制度离《新巴塞尔委资本协议》的相应制度要求还有较大差距[12]。主要存在以下几方面问题:
4．1 披露方式中计量方法的不统一
由于利润是考核经营管理绩效的主要指标, 因此, 目前商业银行的信息披露主要以反映经营成果的会计信息为主, 而对于反映其经营质量、效益状况、信用风险和操作风险等会计信息的披露未给予足够重视。如部分银行公布的资本金内容中, 仅计提一般准备, 没有对特定贷款提取损失准备, 提取的一般准备用于核销资产损失, 而在计算资本充足率时, 将计提的一般损失准备作为附属资本进行处理,高估了资本充足率指标。按照巴塞尔委员会《新资本协议》的有关要求, 当资本损失准备与特定资产减值无关时, 方可作为附属资本计算资本充足率。同时, 监管部门从检查中发现, 各上市银行均不同程度地存在缩小计提范围、高估资产市值、随意调整计提比例等手段, 少提或不提损失准备。因此, 都不能如实反映各类资产的实际价值[13]。
4．2 风险信息披露不足
随着全球银行业经营风险的增大, 各国对商业银行风险信息披露越来越重视, 监管当局对此提出了更高的要求。一般情况下，银行信息披露的重点是信用风险，市场风险以及流动性风险。巴塞尔银行监管委员会要求银行针对这些风险提供充分的量化及定性信息。对于操作风险与法律风险等不易量化的风险，则要求银行披露有关的定性信息[14]。
我国银行在定性信息的披露方面基本能够满足要求。但在定量信息方面，由于我国银行在风险管理方面刚刚起步，没有采用衡量、监测风险的技术与方法，缺乏大量的管理数据，因此无法提供国际标准要求的大部分定量信息。
4．3 对表外业务信息披露未作要求
随着金融体制改革的不断深入, 我国商业银行经营活动的不确定性越来越大, 表外信息的内容也在不断扩展, 其管理信息、预测性信息等非财务信息与之经营业务活动密切相关, 投资者十分关注。这就要求各商业银行对表外业务进行详细的披露[15]。
我国商业银行表外业务起步较晚，对表外业务既缺乏理论上的研究，又缺乏实际工作经验。从目前情况看, 但各银行在表外业务方面还不尽如人意，国内商业银行包括四大国有商业银行在这方面的披露内容在逐步增多, 但还不够充分, 对表外业务信息披露的形式过于简单, 提供的信息量不大；缺少对表外业务风险信息的披露; 缺乏非财务信息披露；此外, 金融衍生工具在为基础金融工具提供有效的对冲风险手段的同时, 也蕴藏着巨大风险。而对于衍生金融工具信息披露缺少公允价值信息, 则影响了信息使用者对表外业务潜在风险的分析和判断[16]。
4．4 缺乏对社会责任信息披露的制度
我国对银行信息披露的责任仅在《商业银行法》等法规中作了原则规定，对有关信息披露材料的制作缺乏具体要求，根本没有涉及银行经营责任人或财务负责人的个人责任问题，由于没有建立有效信息披露的监控责任，这使得提供虚假信息的责任人得不到应有的惩罚，造成银行信息披露缺乏刚性约束，在一定程度上推动了责任人提供虚假信息的行为发生[17]。
5 完善我国商业银行会计信息披露制度
5．1 统一披露方式中的计量方法
我国的国有商业银行尚未成为真正的市场经济主体，市场奖惩并未在我国商业银行中切实发挥作用。其原因之一在于信息披露制度的不健全，市场参与者难以及时获得诸如银行财务状况、经营战略、风险管理能力、收益等方面的可靠信息[18]。我国应借鉴新资本协议中对信息披露的相关规范，尽快出台商业银行信息披露相关制度，尤其要注意对一些数据的计量方法的统一，以增进市场约束。
5．2 加强风险信息披露
风险披露是我国商业银行会计信息披露中最为薄弱的一项。风险披露的内容主要包括资本信息、市场风险、利率风险、信用风险、操作风险等方面的信息披露[19]。
资本信息披露。银行资本具有吸收风险的特性，因此银行资本结构和充足率是风险披露的重要内容。我国商业银行除了披露资本充足率指标外，尚需采取定性和定量方式对资本结构进行核心披露和补充披露。
市场风险。市场风险的披露可采用风险收益法（VAR）等风险计量统计模型或采用风险权重系数的标准法。目前我国商业银行信息披露应当以第二种方法为主。
利率风险。国际上对利率风险的管理采用的方法主要有缺口法、风险收益法、敏感分析、情景分析等，因此，到期日、重新定价 、利率冲击结果等均应成为我国商业银行利率风险披露的对象。
信用风险。我国商业银行对信用风险的披露相对比较完善，披露范围包括了信贷资产质量、信贷风险、呆账准备金计提等方面，但仍需在信用风险评级、信用风险敞口计量、各种信用风险缓解技术等方面加以完善。
操作风险。商业银行应披露操作风险是巴塞尔新资本协议提出的要求，目前我国商业银行基本没披露操作风险信息，今后在制度中，应逐步增加这方面的内容的披露[20]。
5．3 强化表外信息披露
目前,我国的银行正在逐步拥有衍生金融产品，如工行、中行等国有商业银行，他们对此的披露形式不尽相同，有的在表内，有的在表外。而表外业务产生的金融风险日趋暴露，对其的信息披露要求也日益必要。为了加强对表外业务的管理，我们应按照“实质重于形式”的原则，真实完整地对表外业务会计信息予以合理披露,以便有效控制其风险[21]。
首先，我国商业银行应当在新资本协议所确定的框架原则基础上，建立统一的表外业务风险衡量标准和风险检测体系。其次，完善表外业务的信息披露方法。要求表外业务项目应以资产负债表附注形式或附表形式反映出来。对表外业务会计核算，无论是已经确认还是未经确认的金融资产和金融负债，金融企业均应揭示有关其公允价值的信息。第三，强化信息披露真实性要求。对在银行表外业务披露中的重大虚假披露事件的当事人应制定严格的惩罚制度，适当的时候可以引进社会权威信用中介机构，对所披露的会计信息加以审计。第四，强化表外业务信息披露的同时，要强调表外业务向表内业务的转化，能在表内核算和表内披露的项目应首先在表内核算和披露[22]。
5．4 落实监控制度
商业银行会计信息披露制度的完善不仅需要在披露内容上有所完善，外部的监督体系也同样重要。
信息披露监控机制应包括三方面。一是日常监督机制。应该针对商业银行信息披露的行为特点，进行有效、稳定的信息披露监督，使其能自愿、真实、及时、准确地按照市场规则披露信息。二是惩罚机制。信息披露后如果不符合要求，必要时可要求增加披露的内容甚至重新披露。三是监管当局的责任。法律赋予监管当局的责任愈大，监管者的能力愈强，揭示商业银行信息披露的动机就越强烈，商业银行在信息披露上造假的动机愈小，就愈有可能提供真实可靠的信息数据[23]。
6 结束语
我国目前的商业银行信息披露制度与国际通行的要求和标准还存在一定的差距。随着我国加入世界贸易组织以及商业银行在国际金融市场份额的不断扩大，提高会计信息的披露质量，增加透明度，是商业银行一个不可回避的问题，这也是中国商业银行面临的最重要的挑战之一。我们应按照巴塞尔原则和国际会计准则的要求，逐步与国际惯例接轨，进一步改善商业银行会计信息披露制度，使我国商业银行能在激烈的国内外市场竞争中，立于不败之地。
参 考 文 献
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