一、税收优惠的界定
二、中国现行税收优惠
三、现行税收优惠存在的主要问题
四、完善税收优惠的设想
内 容 摘 要
【摘要】随着我国经济体制的变化，税收的调节职能日益增强，政府对税收优惠的运用越来越多。各种各样的税收优惠，一方面正确发挥了税收的调节作用，促进了经济结构的调整，保持了经济的增长和稳定；另一方面也增加了财政平衡的压力与经济效率的降低。本文分析认为，为了更好地发挥税收优惠的作用，需要对现行税收优惠政策进行必要的调整，对现行税收优惠制度进行必要的改革。
关键词： 税收优惠 税收制度 税收政策
一、税收优惠的界定
准确界定税收优惠，不仅具有重要的理论意义，而且具有重要的实践意义。从理论上说，迄今为止，各种权威的税收辞典，如《中国大百科全书》与《中国税务百科全书》，均未设置税收优惠条目，也未给出税收优惠的定义。人们对税收优惠的研究，普遍存在着研究对象扩大化的倾向，将一些不属于税收优惠的项目列入税收优惠，夸大了税收优惠的范围与规模。从实践上说，为评价现行税收优惠政策的利弊得失，明确税收优惠的政策目标与手段，进行税收优惠的成本—收益分析，建立税收优惠的预算制度，规范税收优惠的管理权限，都需要准确界定税收优惠。
总的来说税收优惠就是各国常用的减轻税收负担的措施,即指税收主权国为实现一定的社会、政治或经济目的,通过制定倾斜性的税收政策法规来豁免或减少经济行为或经济结果的税收负担措施。它具有引导资源合理配置,促进经济结构调整,给企业提供宽松发展空间等作用。从一般意义上说税收优惠是政府为实现特定的政策目标，在法定基准纳税义务的基础上，对一部分负有纳税义务的组织与个人免除或减少一部分税收。与其他各种税收免除或税收减少相比，税收优惠具有三个方面的本质特征：1.税收优惠以组织与个人负有纳税义务为前提，不负纳税义务的组织与个人不存在税收优惠问题；2.税收优惠以法定基准纳税义务为基础，法定基准纳税义务本身的变化不属于税收优惠；3.税收优惠具有明确的政策目标，没有政策目标的税收免除或减少不属于税收优惠。
根据税收优惠的本质特征，在中国现行税收制度中，至少有以下4类特殊规定不属于税收优惠：
（一）不征税不属于税收优惠
根据定义，税收优惠是对负有纳税义务的组织与个人免除或减少税收。现实生活中，一个组织或个人是否负有纳税义务，关键在于归属于它的物件或事项是否同时具有征税对象的自然属性与经济属性。同时具有征税对象自然属性与经济属性的，就负有纳税义务，对其免除或减少税收就属于税收优惠；反之，不负有纳税义务，就属于不征税。具体地说，不同的税种有不同的征税对象。每一征税对象都有自己特殊的自然属性与经济属性。要判断一种物件或事项是否同时具有征税对象的自然属性与经济属性，需要以税种为单位进行具体分析。举例来说，增值税的征税对象是在中华人民共和国境内销售货物与提供加工、修理修配劳务。其中，货物与加工、修理修配是征税对象的自然属性，在中华人民共和国境内销售与提供是征税对象的经济属性。根据这一规定，政府行政管理部门发放的执照、牌照、证书不具有货物或加工、修理修配劳务的自然属性，不负有增值税的纳税义务，不征税；因转让著作权而销售的电影母片、录像带母带、录音磁带母带，形式上具有货物或加工、修理修配的自然属性，实质上不具有货物或加工、修理修配劳务的自然属性，不负有增值税的纳税义务，不征税；在建筑现场制造的直接用于本单位或本企业建筑工程的预制构件，无论在形式上还是实质上都具有货物或加工、修理修配的自然属性，但不具有销售或提供的经济属性，不负有增值税的纳税义务，不征税。农业生产者销售的自产农业产品，不仅具有货物或加工、修理修配的自然属性，而且具有销售或提供的经济属性，负有增值税的纳税义务，对其免除或减少税收属于税收优惠。
此外，一个组织或个人是否负有纳税义务，还取决于该组织或个人的性质。一般而言，军事的、行政的、事业的财政支出单位均不负有纳税义务，对其免除或减少税收属于不征税。经济领域的非财政支出单位负有纳税义务，对其免除或减少税收属于税收优惠。
（二） 界定法定基准税基与税率不属于税收优惠
根据定义，税收优惠以法定基准税基与税率为基础，是适用税基与税率对法定基准税基与税率的偏离。界定法定基准税基与税率不构成适用税基与税率对法定基准税基与税率的偏离，因而不属于税收优惠。现行税收制度中，有关增值税进项税额的规定属于对法定基准税基的界定，没有造成适用税基对法定基准税基的背离，不属于税收优惠。同理，有关增值税出口退税的规定属于对法定零税率的界定，同样没有造成适用税率对法定基准税率的背离，因而不属于税收优惠。其他各个税种的类似规定，也不属于税收优惠。
（三）取消税种、缩小法定基准税基与降低法定基准税率不属于税收优惠
根据定义，税收优惠以法定基准纳税义务为基础，由税收优惠造成的税收免除或减少也是相对于法定基准纳税义务而言的。取消税种、缩小法定基准税基与降低法定基准税率改变了法定基准纳税义务。随着法定基准纳税义务的变化，税收会部分地免除或减少。但是，相对于新的税种、税基、税率而言，税收并没有免除或减少。因此，由取消税种、缩小法定基准税基、降低法定基准税率造成的税收免除或减少，不属于税收优惠。按照这种理解，中国取消或停止征收固定资产投资方向调节税，不属于税收优惠。在以后的税制改革中，扩大增值税的扣税范围，实行收入型或消费型增值税，也不属于税收优惠。消费税中，甲类卷烟减按40%的税率征税，金银首饰减按5%的税率征税，香皂由按5%税率征税到不征税，也不属于税收优惠。其他税种中的类似规定，也不属于税收优惠。
（四）采用简易计税办法不属于税收优惠
根据定义，税收优惠的实质是税收的免除或减少。采用简易计税办法，至少从理论上说，既不会增加也不会减少税收。事实上，采用简易计税办法所确定的计税标准，都是以法定基准税基与税率为基础的。因此，无论从理论还是实践上说，采用简易计税办法都不属于税收优惠。按照这一认识，在现行税收制度中，对小规模纳税人按照6%的征收率征收增值税，不属于税收优惠。其他税种中的类似规定，也不属于税收优惠。
二、中国现行税收优惠
从税收优惠的政策目标角度看，中国现行税收优惠主要有三大类：一是以经济发展为目标的税收优惠；二是以社会发展为目标的税收优惠；三是以政治、军事、外交等其他领域发展为目标的税收优惠。
（一）以经济发展为目标的税收优惠
从经济发展的条件与税收优惠的对象看，主要有三个方面：
1．调节经济结构、提高经济效率方面的税收优惠。
（1）调节企业结构的税收优惠。
优惠项目包括：对部分国有、集体企业的免税减税；对小型企业、微利企业的免税减税。
（2）调节产业结构的税收优惠。
优惠项目包括：对农、林、牧、渔业的免税减税；对金属矿产品、非金属矿产品的免税减税；对石油、煤炭、电力、柴油、汽油的免税减税；对建筑材料的免税减税；对交通运输业的免税减税；对金融保险业的免税减税；对旅游业的免税减税。
（3）调节区域经济结构的税收优惠。
优惠项目包括：对经济特区、沿海经济开发区、经济技术开发区、高新技术产业开发区的免税减税；对沿海开放城市、沿江开放城市、内陆开放城市、边境对外开放城市的免税减税；对中西部地区的免税减税；对民族地区的免税减税；对贫困地区的免税减税。
（4）基础设施建设的税收优惠。
2．调节经济总量、促进经济增长方面的税收优惠。
（1）出口的税收优惠。
优惠项目包括：出口产品的免税减税；出口产品所用设备、原料的免税减税；出口产品所用进口产品的免税减税；进料加工、来料加工、来件装配的免税减税；边境贸易的免税减税。
（2）投资的税收优惠。
优惠项目包括：加速折旧；亏损结转；投资抵免；再投资退税。
（3）利用外资的税收优惠。
优惠项目包括：外国借款的免税减税；外商投资企业的免税减税。
（4）技术进步税收优惠。
优惠项目包括：高新技术企业的免税减税；高新技术产品的免税减税；技术开发、技术引进、技术服务、技术转让的免税减税。
（5）新办企业的税收优惠。
优惠项目包括：特定产业新办企业的免税减税；特定区域新办企业的免税减税；基础设施新办企业的免税减税。
3．保护环境、实现经济可持续发展方面的税收优惠主要包括：
（1）减少污染的税收优惠。
优惠项目主要是：对达到污染排放限制标准的产品免税减税。
（2）综合利用的税收优惠。
优惠项目主要是：对利用废品生产加工的产品免税减税。
（二）以社会发展为目标的税收优惠
从社会发展的条件和税收优惠的对象看，主要有四个方面：
1．计划生育的税收优惠。
优惠项目主要是对避孕药品与器具免税。
⒉生活必需品及文化、教育、卫生、体育事业的税收优惠。
优惠项目包括：生活必需品免税减税；文化、教育、卫生、体育用品免税减税；文化、教育、卫生、体育事业免税减税。
⒊社会福利的税收优惠。
优惠项目包括：安置残疾人就业免税减税；残疾人从事生产或提供劳务免税减税；生产销售或进口残疾人用品免税减税；老年人福利机构免税减税。
⒋农村发展的税收优惠。
优惠项目包括：农、林、牧、渔业的免税减税；乡镇企业的免税减税；县属企业的免税减税。农村商业企业、金融机构的免税减税。
（三）以政治、军事、外交其他领域发展为目标的税收优惠
⒈政治方面的税收优惠。
优惠项目主要是：党和政府及社会团体、民主党派报纸的免税减税，政府后勤机关的免税减税。
⒉军事方面的税收优惠。
优惠项目包括：军品的免税减税；军队系统企业的免税减税；安置随军家属就业的免税减税；烈属、残疾军人的免税减税。
⒊外交方面的税收优惠。
优惠项目包括：使领馆用品的免税减税、使领馆人员用品的免税减税。
三、现行税收优惠存在的主要问题
中国现行税收优惠存在的主要问题，可以概括为目标宽泛、手段简单、管理松弛。具体地说，主要有六个方面：
（一）税收优惠的范围过宽、规模过大
从理论上说，任何国家的税收制度都包括基准与非基准两个部分，并以基准部分为主、非基准部分为辅。如果非基准税收制度成为税收制度中的主要组成成分，就要对整个税收制度进行一次大的改革，以便把非基准税收制度转换为基准税收制度。事实上，所有法律制度比较健全的国家，在税收制度中，基准税收制度始终占绝对主导的地位，非基准税收制度只是一些特殊的规定。在中国现阶段，税收制度中由税收优惠构成的非基准税收制度已经从辅助地位上升到主导地位。从政策目标看，税收优惠的政策目标几乎涵盖了经济、社会以及政治、军事、外交的各个领域，与基准税收制度的作用领域完全相同。从政策手段看，无论是直接税还是间接税，在承担取得收入任务的同时，都承担着实施税收优惠的任务。从具体方式看，非基准税收制度的各项具体规定几乎渗透到了基准税收制度的所有要素，以至于不了解非基准税收制度就无法了解整个税收制度。从规模看，现行税收优惠的规模已经达到并超过了由基准税收制度带来的税收收入的规模。其中，商品税的税收优惠与商品税的收入大体相等，所得税的税收优惠则大大超过了所得税的收入规模。从人们的税收观念看，几乎所有的组织与个人在思考税收问题时，首先都不是去了解基准税收制度和由此规定的纳税义务，而是去了解非基准税收制度和可能获得的税收免除或减少。
宽范围、大规模的税收优惠，不仅减少了税收收入，增加了财政平衡的压力，而且扭曲了商品价格，产生了替代效应，造成了经济效率的损失。此外，税收优惠范围过宽、规模过大，一方面加大了税收征收管理的难度，增加了税收的征收成本，另一方面还加大了解读税法的难度，增加了税收的遵从成本。
（二）税收优惠的政策目标不清晰
清晰的税收优惠政策目标首先要明确划分优惠项目与不优惠项目，形成此消彼长的政策导向。中国现行的税收优惠政策具有普遍优惠的特点，没有将优惠项目与不优惠项目清晰地区别开，没有形成此消彼长的政策导向。具体表现为：在产业政策方面，第一产业、第二产业与第三产业均有税收优惠。并且，第一产业内部，农、林、牧、渔各业均有税收优惠；第二产业内部，原材料工业、能源工业、部分加工工业均有税收优惠；第三产业内部，除了娱乐业外，所有其他行业均有税收优惠。在区域政策方面，东部沿海地区有税收优惠，中部地区和西部地区也有税收优惠。
在多个政策目标同时存在并具有交叉关系时，清晰的税收优惠政策目标要求排出不同政策目标的先后顺序。否则，在多个政策目标同时发生作用时，就会出现某一政策不给予优惠而其他政策给予优惠的状况。中国现行的税收优惠政策具有产业结构的、区域经济的、技术进步的和利用外商投资、扩大出口的多项目标，经常出现根据某一政策不给予税收优惠而根据其他政策却给予税收优惠的现象。诸如，按照产业政策的要求，第二产业特别是其中的加工工业税收优惠最少。但是，根据技术进步、利用外资和扩大出口的要求，第二产业特别是其中的加工工业却享受较多的税收优惠。再如，根据区域经济发展的要求，中西部地区享有较多的税收优惠，但是，根据鼓励外商投资的要求，在外商投资更多地集中于东部沿海地区的情况下，却使东部地区享有更多的税收优惠。
（三）税收优惠的政策手段结构失调
税收优惠的政策手段包括直接优惠与间接优惠两大类。直接优惠的具体方式主要是免税、减税、退税。其特点是简单明了、具有确定性。间接优惠的具体方式主要是税收扣除、加速折旧等，其特点是具有弹性。一般情况下，直接优惠对纳税义务人争取或骗取税收优惠的激励作用大，间接优惠对纳税义务人调整生产经营活动的激励作用大。因此，在选择税收优惠的政策手段时，主要应当运用间接优惠，尽可能少用直接优惠。一些税收优惠制度比较健全的国家，也都是以间接优惠为主、直接优惠为辅。中国现行的税收优惠，按照优惠的项目计算，95%以上的项目属于直接优惠，间接优惠项目所占的比重不足5%，是一种绝对以直接优惠为主的税收优惠制度。
（四）缺乏税收优惠的预算制度
税收优惠属于政府支出，应当实行预算管理。只有实行预算管理，才能发挥公众对税收优惠的监督作用与控制作用。中国现阶段的税收优惠没有实行预算管理。公众不知道税收优惠的规模与结构，也无法对税收优惠进行有效地控制。
（五）税收优惠的管理不规范
税收优惠的管理权，不仅应当在中央与地方之间进行合理划分，而且应当在同级政府的立法机关、行政机关与税收职能部门之间进行合理划分。中国现阶段，税收优惠的管理权绝大部分集中在中央政府，地方政府基本上没有税收优惠管理权。为了解决必须由地方政府解决的特殊问题，地方政府不得不越权制定税收优惠政策。从横向来看，在中央政府内部，由立法机关管理的税收优惠只有10%左右，其余绝大部分均由行政机关管理，并且在事实上主要由税收职能部门管理。此外，还有一部分税收优惠，是由政府的其他经济管理部门管理的。
四、完善税收优惠的设想
为解决现行税收优惠存在的问题，需要：
（一）科学界定税收优惠的范围
在市场经济条件下，政府的主要职能是提供公共物品，创造经济、社会安全和协调发展的外部环境。市场经济中的政府具有经济管理职能，但要锁定在市场失灵领域，并主要运用经济手段进行调节。由此所决定，税收的主要职能是取得财政收入，保证政府提供公共物品的物质需要。税收具有调节经济的职能，但要将调节的范围锁定在市场失灵领域。按照这一原则，在中国现阶段，税收优惠的范围应当是：在经济领域，保留农业、原材料工业、能源工业、交通运输业的税收优惠，保留中西部落后地区的税收优惠，保留投资、技术进步的税收优惠，保留环境保护的税收优惠；在社会领域，保留生活必需品和文化、教育、卫生、体育事业的税收优惠；其他各项税收优惠均应以不同方式予以取消，其中，社会福利和政治的、军事的部分由财政支出解决，余下的部分中一小部分改为不征税，大部分通过税制改革消化掉。
（二）明确税收优惠的政策目标
在界定税收优惠范围的基础上，科学确定各项税收优惠的先后顺序。初步设想，可以把技术进步作为税收优惠第一目标，把产业结构调整作为税收优惠的第二目标，把利用外商投资作为税收优惠的第三目标。在制定税收优惠制度时，对多个政策目标相重合的项目实行多重税收优惠。如对外商投资优惠产业的高新技术项目实行三重税收优惠，对非外商投资优惠产业的高新技术项目实行双重税收优惠，对非外商投资的非优惠产业的高新技术项目实行一次税收优惠，对非外商投资的非优惠产业的非高新技术项目不实行税收优惠。
（三）优化税收优惠的政策手段
从税种来说，主要应运用所得税与财产税等直接税实施税收优惠，尽可能不运用商品税实施税收优惠。其必要性在于：商品税具有税收负担转嫁的性质，商品税的税收优惠必会发生税收优惠的转嫁。由于税收优惠转嫁，税收优惠的归宿具有不确定性，难以考察税收优惠的效应，也难以对税收优惠进行成本—收益分析。此外，商品税与商品价格的关系十分密切，对商品税实施税收优惠，极易扭曲商品价格，产生替代效应，降低经济效率。相对而言，所得税、财产税的负担不易转嫁，也很少扭曲商品价格。因此，在实施税收优惠政策时，主要应当选择所得税与财产税，不应当选择商品税。其可能性在于，在长期的税收实践中，人们已经发明了增值税这种中性税种。因而增值税不应实施税收优惠，营业税改为增值税后也不应实施税收优惠，商品税的税收优惠最终应彻底取消。
从税收要素看，在税基、税率、税额、纳税时间四个优惠要素中，由税率和纳税时间构成的税收优惠属于间接税收优惠，由税率、税额构成的税收优惠属于直接税收优惠。无论从理论还是实践角度看，间接税收优惠的优点均大于直接优惠的优点。在选择税收优惠方式上，主要应当运用间接优惠，尽可能少用直接优惠。
(四）建立税收优惠的预算制度
要建立税收优惠预算制度，首先要编制税收优惠预算。在中国现阶段，一方面，税收优惠的范围宽、规模大，另一方面，从中央到地方的各级政府均没有编制税收优惠预算的经验。在编制税收优惠预算时，只能采取先易后难、先宽后严、先试点后实施的分阶段推进的方法。初步设想：首先对某一部门或某一支出项目进行税收优惠的成本预测，然后扩大到主要税种和重点项目的税收优惠，最后编制出全面的税收优惠预算，纳入政府的预算管理体系。
建立税收优惠预算，必须赋予预算的监督职能与控制职能。而不能只是使人们可以了解税收优惠的规模与结构，对税收优惠的决定却无可奈何。
（五）规范税收优惠的管理权限
在税收优惠管理权的纵向划分方面，赋予地方政府一定的管理权限。在税收优惠管理权的横向划分方面，由国务院单独制定统一的税收优惠法规，对税收优惠的具体项目、范围、内容、方法、审批程序、审批办法、享受税收优惠的权利与义务、责任等，作出详细规定。
参 考 文 献
1、《税式支出分析》，中国财政经济出版社1996年版 作者：刘心一
2、《中国税收优惠指南》，中国税务出版社2001年版。 作者：伍 舫
3、《税收优惠政策操作实务》中国税务出版社2004年版 作者：税收筹划与优惠政策从书》编委会
4、《我国充分就业导向的税收优惠政策若干问题检讨》四川国税调研 四川省国家税务局税收可学研究所 2005年 3期 作者：李伟宁 蓝长高
5、《促进就业的税收优惠与宏观就业政策的协调》税务研究 2005年2期
作者：周春云等
