内容摘要
前言
第一部分 运用会计政策选择进行税收筹划的空间
会计政策含义阐述
会计政策的种类及可供选择的会计政策
第二部分 税收筹划在会计政策选择中的具体运用
存货会计政策选择的税收筹划
固定资产折旧政策选择的税收筹划
长期股权投资会计政策选择的税收筹划
企业收入确认政策的税收筹划
第三部分 税收筹划在企业会计政策选择运用中应注意的几个问题
必须注意合法性和相对独立性的结合
二、 必须符合企业生产经营特点和理财环境
三、 必须注意计划性和连贯性
四、 必须注意成本和效益相结合
内 容 摘 要
纳税支出作为企业的一项重要成本，直接影响到企业经济利益最大化目标的实现，现行会计政策的可选择性为企业提供了税收筹划的空间。 本文从会计实务的角度分别阐述了存货、固定资产、长期股权投资、收入确认等几个具有代表性的会计政策选择在税收筹划中的运用、案例分析，以及在实际运用时应关注的几个问题。如何准确、有效地运用会计政策进行税收筹划，科学、合法地降低企业纳税成本达到税负最轻、实现企业价值最大化，已越来越为财务工作者和企业所关注。
企业会计政策选择在税收筹划中的运用
在市场经济条件下，企业作为生产经营的主体，按照市场规律进行经营活动，以实现自身经济利益最大化,为了能够在激烈的竞争中获胜，就必然会采取各种措施控制支出，以求尽可能的降低成本。纳税支出作为企业的一项重要支出，直接影响到企业经济效益最大化的实现，对企业来说，通过纳税筹划可以减轻纳税负担，获得更多的可支配收入，增加营运资金总量，实现资金、成本、利润的最优化效果。
企业会计政策选择在税收筹划中的运用，是指企业在选择会计制度时应充分考虑税收因素，使其既能依法纳税又能充分享受税法所规定的权利和优惠政策，实现企业价值最大化的财务目标。
新税制实施以来，税法得到统一，一方面规范了减免税，取消了各种越权减免税和随意减免税现象，另一方面淡化了税收任务的硬性指标，为税收筹划提供了宽松的政策环境。相对于其他筹划活动而言，通过在企业会计政策中运用税收筹划，具有成本低、可操作性强、不改变企业正常的生产经营活动和经营方式的特点，同时无须受到企业内部经济技术条件的限制。这些特有的优势使得会计政策选择中的税收筹划日益受到企业的重视。
运用会计政策选择进行税收筹划的空间
会计政策（AccountingPolicies），是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法和程序。只有在对同一经济业务所允许采用的会计处理方法存在多种选择时，会计政策才具有实际意义，因而会计政策存在一个“选择”问题。企业所选择的会计政策，将构成企业会计制度的一个重要方面。
我国企业会计制度在规定企业会计行为的同时，也为企业提供了可供选择的会计政策，随着经济体制改革的不断深入，企业自主经营权的扩大，现行税法对此也大都予以认可，不同的会计政策选择下的会计处理方法会形成税负不同的纳税方案，这就为企业提供了税收筹划空间。
目前，我国会计政策分为两大类：一类是强制性会计政策，是国家在相关法规中明确规定，由企业必须遵守执行、无权变更的内容。如会计期间的划分、会计年度的起止日、记账方法、记账本位币、会计要素划分及各会计要素的确认标准、会计核算的基本核算原则。会计报告的构成、格式、编报期限等。另一类是可选择会计政策，主要是处理具体经济业务时应遵循的会计政策，包括：应收款项、短期投资、长期投资、存货、固定资产、无形资产等资产的入账价值规定；期末计价方法及计提各种准备的计提范围和标准；债务重组、非货币交易的处理原则；收入确认的原则、借款费用的处理原则、无形资产摊销年限和摊销方法、开办费摊销原则、不同类别固定资产的折旧年限区间等。正是这些可供选择的会计政策，为企业税收筹划提供了可操作的空间。
二、税收筹划在会计政策选择中的具体运用
我国企业税收筹划的目的是在税法许可的范围内最大限度地减少自身的纳税支出并获得最大的节税收益。为此，结合会计政策的选用，企业一般可以通过选择低税负的纳税方法和递延纳税期这两种方法来实现节税收益，下面，我们几个具有代表性的会计政策的选用来探讨会计政策选择在税收筹划中的具体运用。
存货会计政策选择的税收筹划
存货会计政策与纳税筹划关系较大的是存货发出的计价方法， 存货计价方法作为企业内部核算的具体方式，在不同计价方法下，由于确定的存货发出单位成本与存货实际成本不同，对企业当期应纳所得税的计算必然产生不同的影响，这就为企业进行存货计价的纳税筹划提供了可能。企业在选择存货会计政策时，应着重考虑以下因素：
物价趋势。在实行比例税率的条件下，企业更关注物价的变动对存货计价的影响。当物价持续下降时，采用先进先出法，可提高企业的销货成本，相对减少企业的收益，以延缓纳税；当物价持续上涨时，宜采用后进先出法；当物价上下波动时，企业宜采用加权平均法或移动加权平均法对存货进行计价，避免因销货成本的波动而影响企业各期应纳所得税的均衡性，增加企业资金安排的难度。
税率变动。如果企业正处于所得税的免税期，选择先进先出法核算会减少企业当期的成本，这意味着企业在免税期内将获得更多的应税利润，其得到的免税额也将更多；如果企业正处于征税期或高税负期，宜选择加权平均法或移动平均法，使当期的成本摊入尽量扩大，以达到减少企业当期应纳所得税额。
【例】甲公司2009年的购销情况如下：年初库存货物2000吨，单价4.5万元；1月销货1000吨，单价6.5万元；2月购进货物3000吨，单价5万元；3月销售3000吨，单价7万元；4月购进4000吨，单价6万元；7月销货3000吨，单价9万元；8月购进货物3000吨，单价6.5万元；10月销售货物3000吨，单价9万元；11月购进货物5000吨，单价7万元；12月销货5000吨，单价9.5万元（企业所得税率25%）
方案一：假设企业选用先进先出法，除11月所购部分货物外，其余全部售出，因此年末库存货物14000万元，发出存货成本88500万元，销售收入129000万元，应纳税所得额40500万元，应纳所得税10125万元。
方案二：假设企业选用加权平均法，加权平均单价6.0294万元，则库存存货成本12059万元，发出存货成本90441万元，销售收入129000万元，应纳税所得额38559万元，应纳所得税9639.75万元。
可见，在物价持续上涨的情况下，方案二比方案一少交485.25万元的企业所得税。
因此，我们在进行纳税筹划时，必须在会计年度的末期根据企业经济运行的状况做出正确判断，按照以上的原则选择下一年度对企业节税有利的存货计价方法。
固定资产折旧政策选择的税收筹划
固定资产折旧是成本的重要组成部分，有着“税收挡板”的效用。 特别是2008年实施的新企业所得税法对企业的固定资产折旧的规定，为纳税人选择折旧方法进行纳税筹划打开了操作空间。目前企业可以选择的固定资产折旧方法主要有：平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总额法等。企业在选择固定资产折旧方法进行税收筹划时，需注意以下因素：
税法规定。企业在选择折旧方法是必须充分了解现行法律规定，超出法律规定选择的折旧方法不仅不能给企业带来节税收益，相反还可能因其行为违背法律而使企业遭受损失。
通货膨胀。在通货膨胀的情况下，如果企业使用加速折旧法，既可以使企业缩短固定资产投资回收期，又有利于前期的折旧成本取得更多的抵税额，从而取得延缓纳税的好处，相对增加企业的投资收益。
资金时间价值。从会计账面上看，无论企业采用何种折旧方法，其最终所提取的折旧金额都是一致的，但由于资金存在不同时点上的价值是不同的，因此在进行税务筹划时应该采用贴现的方法，将企业在折旧年限内计算的折旧额按当时资本市场的平均报酬率进行贴现，计算出各种折旧方法在规定年限计提的折旧额的现值总额及抵税额现值，再进行比较，选择最大折旧抵税现值的折旧方法。
折旧年限。对于固定资产而言，折旧年限越长，每期的折旧额就越小，相应的抵税金额就越小；反之，抵税金额就越大。在企业创办初期且享有税收优惠待遇时，可考虑通过延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免期满后计入成本，从而获得节税的好处；而对于正常生产经营且未获减免税优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，从而获得延期纳税的好处。
对外投资会计政策选择的税收筹划
投资行为对现代企业来说既普遍又非常关键，它是企业进入市场、参与竞争、扩张等的战略需求，在企业对外投资的行为中，不论是投资决策，还是投资过程、再投资及股权转让，都不能不考虑税收因素，可以说税收筹划活动贯穿于整个投资过程。《企业会计制度》规定，企业对外投资期间，可根据持股比例或对被投资企业生产经营决策的控制程度选用不同的会计核算方法确认投资损益，目前可选用的主要有有成本法和权益法两种。成本法是指投资按投资成本计价的方法；权益法则是指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。当被投资企业的所得税税率低于投资企业时，长期股权投资的会计核算是采用成本法还是采用权益法，对投资企业的所得税是会产生影响的。在企业准备结束投资活动进行股权转让时，也可以提前进行税收筹划已达到节税的目的。现以笔者所在企业发生实际业务为例举例说明：
[例]某市W公司2003年对H工厂进行货币投资600万元并占有50%的股份,2008年W公司拟结束对H工厂的投资，并协议将所持有得股份转让给H工厂，双方商定价格1100万元。截止转让时，H工厂净资产2000万元，其中累计未分配利润和盈余公积为800万元。（为方便分析，假定W公司历年均盈利且W公司和H工厂的所得税税率均为25%；在利润分配时H工厂同意全额分配）
从W公司角度进行税收筹划，其结束投资可选择的方案有两个：一是直接进行股权转让；二是先投资分利，再股权转让。
方案一：
直接进行股权转让，W公司的股权转让所得为：1100-600=500万元，并入当年应纳税所得额缴纳企业所得税，其对应应纳企业所得税金额为：500×25%=125万元。
方案二：
先分利再股权转让，将应取得的1100万元分两步实现，即先取得投资分利900×50%=450万元；然后再计算股权转让收入1100-800×50%=700万元。
由于W公司和H工厂的所得税税率均为25%，投资分回利润无需纳税，其相应的应纳所得税金额为0。
股权转让，W公司股权转让所得为：700-600=100万元，并入转让当年的应纳税所得额缴纳企业所得税，其相对应纳企业所得税金额为100×25%=25万元。
可见，W公司在没有其他限定条件下，选择方案二来结束对H工厂的投资比方案一税负减少125-25=100万元。
企业收入确认政策的税收筹划
收入的确认将直接影响到流转税以及所得税税基的计算，因而，收入的纳税筹划策略是纳税筹划中非常重要的环节。在会计实务中，税法规定的纳税义务时间往往与企业按照财务制度规定的销售实现时间是不一致的，财务制度更强调实质重于形式的原则，因而企业产品销售收入的实际流入时间常常会滞后于纳税义务时间，这样不仅会造成企业资金上的紧缺，而且还会丧失延迟纳税的税收屏障。如果我们在事前筹划的基础上，在签订经济合同协议时通过对取得收入的方式、确认时间加以选择、控制，以达到节税的目的。
通过选择销售结算方式进行纳税筹划：货物销售方式、货物结算方式不同，纳税人的纳税义务时间就存在差别，企业通过销售收入结算方式的选择进行纳税筹划。《中华人民共和国增值税暂行条例》按照货款结算方式的不同，将销售业务划分为:①直接收款方式；②托收承付和委托银行收款；③赊销和分期收款；④预收货款方式；⑤委托他人代销；⑥视同销售。如果企业在进行货物销售是进行适当的筹划，与购买方一起商量货款回笼的具体安排，并在销货合同上具体反映：在其他因素既定的情况下，当对方的资金运作情况比较好，货物提走后很快能资金回笼，合同可以约定采用直接收款等销售方式，纳税业务当天发生；当对方资金周转情况不大好，货物提走后资金不可能及时回笼，甚至会拖延很长时间，在签订合同时就要考虑纳税义务发生时间可能给企业带来的资金压力，尽可能采用赊销、分期收款方式销售货物，从而将纳税义务时间向后推延，这样既可以避免被纳税机关认定为偷税的风险，又可获得递延税款的时间价值；如果企业的销售对象是商业企业且货款以销售后付款方式的销售业务，则可选择代销结算方式，根据实际收到的货款计算销项税额。
通过收入确认时间的选择进行纳税筹划：企业可以通过对收入确认条件的控制，来控制收入确认的时间。因此，在进行纳税筹划时，企业应该特别注意临近年终时所发生的销售业务收入确认时间的筹划，企业可以根据税法规定的确认条件，推迟销售收入的确认时间，使当年的收入推迟到下年确认来获得延迟纳税的税收利益。
三、税收筹划在企业会计政策选择运用中应注意的几个问题
（一）必须注意合法性和相对独立性的结合
合法性是税收筹划区别于偷税、避税等违法行为的一个重要特征。企业应在会计法、国家统一的会计核算制度等会计规范和国家税法允许的范围内，从多项允许选择的会计政策中选择适用的会计政策。
（二）必须符合企业生产经营特点和理财环境
从税收筹划的角度看，企业进行会计政策选择时首先应考虑企业规模和生产经营特点的需要。企业的规模不同、类型不同、生产经营特点不同，必然需要有不同的会计政策选择；其次，应适应融资结构以及企业组织形式的要求；另外，企业组织形式不同，会计信息公开程度的要求也不同。例如，在证券交易所上市的公司，其会计信息必须按照有关法规的规定予以公开披露，其采用的会计政策必须予以说明，而在非上市公司的企业中，就可以通过会计政策把大量有效的财务信息限制在“内部”信息传递的渠道中。
（三）必须注意计划性和连贯性
因为会计政策的选择应该在下一纳税年度开始前报税务机关备案，所以对会计政策的选择应该充分考虑税法的变动情况和预测本企业生产经营的情况，一经选用的会计政策前后各期应当保持一致和连贯，不得随意变更。
必须注意成本和效益相结合
实施会计政策是会产生成本的，企业在选择会计政策时要权衡提供会计信息的成本与效益。只有在纳税筹划成本低于筹划收益时，纳税筹划才可行。
一般说来，企业应选择那些易于理解和操作、实施成本较低、节税效果较好的会计政策。
参 考 文 献
1、《税收筹划实务和案例》基础篇第一章第三节，刘蓉著
2、《税收筹划实务和案例》实务篇第四章第三节，刘蓉著
3、 陈庆平著论文《会计核算方法的选择对企业税收的影响》
