1.无形资产的概念及确认条件
2.无形资产的研究与开发支出
3.无形资产的初始计量
4.无形资产的后续计量
5.无形资产的处置和报废
6.无形资产的披露
7.关于无形资产的几点说明
内 容 摘 要
依据新颁布的会计准则，从无形资产的概念开始进行论述。无形资产，是指企业拥有或者控制的没有事物形态的可辨认非货币性资产。无形资产应按照成本进行初始计量。无形资产的成本，按取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出确定。无形资产的研究，是指为获得并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改造的材料、装置、产品等无形资产的后续计量主要涉及无形资产的摊销和无形资产期末价值的确定。无形资产的处置和报废，主要是指无形资产出售和无形资产无法为企业带来经济利益应终止确认等情形。企业应当按照无形资产的类别期末在会计报表附注中披露与无形资产有关的信息，以便会计报表使用者及时了解该资产状况。最后阐述了笔者对无形资产的几点看法。
无形资产会计核算及相关问题
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准；1.能够从企业中分离或者划分出来，并能够单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。2.源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。根据新会计准则，商誉、土地使用权均从原无形资产中划分出去，商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产核算；而土地使用权通常作为无形资产核算，但属于投资性房地产或者作为固定资产核算的土地使用权，应当按投资性房地产或固定资产的核算原则进行会计处理。
某个项目要确认为无形资产，应符合无形资产的定义，并同时满足下列条件。1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业。作为无形资产确认的项目，必须具备其所产生的经济利益很可能流入企业这一条件。通常情况下，无形资产产生的未来经济利益可能包括在销售商品、提供劳务的收入当中，或者企业使用该项无形资产而减少或节约了成本，或者体现在获得的其他利益当中。在实际工作中，要确定无形资产所创造的经济利益是否很可能流入企业，需要实施职业判断。在实施这种判断时，需要对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有确凿的证据支持。例如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。同时，更为重要的是关注一些外界因素的影响，例如，是否存在与无形资产相关的新技术、新产品冲击，或者其生产的产品是否存在市场等。在实施判断时，企业的管理当局应对在无形资产的预计使用寿命内存在的各种因素作出最稳健的估计。2.该无形资产的成本能够可靠地计量。成本能够可靠地计量是确认资产的一项基本条件，对于无形资产而言，这个条件相对更为重要。例如，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠地计量，因此不作为无形资产确认。
对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。在这一阶段不会形成阶段性成果。因此，研究阶段的有关支出，在发生时应当费用化计入当期损益——“管理费用”等科目。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。此时，如果企业能够证明开发支出符合无形资产的定义及相关确认条件，则可将其确认为无形资产。开发活动的例子包括：生产或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。
企业内部研究开发项目开发阶段的支出，可将有关支出资本化计入无形资
产的成本，但必须同时满足下列条件，才能确认为无形资产：1.完成该无形资产
以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。企业判断无形资产的开发在技术上
是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明
企业进行开发所必须的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定
性。例如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够
到达设计规划书中的功能、特征和技术所必须的活动，或经过专家鉴定等。2.具
有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业研究开发项目形成成果以后，是对
外出售，还是使用并从使用中获得经济利益，应当由管理当局的意图而定。企业
的管理当局应当能够说明其开发无形资产的目的，并具有完成该项无形资产开发
并使用其能够使用或出售的可能性。3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够
证明运用该无形资产生产的产品在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在
内部使用的，应当证明其有用性。很可能为企业带来未来经济利益是确认一项无
形资产最基本的条件。就其能够为企业带来未来经济利益的方式来讲，如果有关
的无形资产在形成以后，主要是用于生产新产品，企业应当对运用该无形资产生
产的产品的市场情况进行可靠预计，应当能够证明所生产的产品存在市场，并能
够带来经济利益的流入；如果有关的无形资产开发以后主要是用于对外出售的，
则企业应当能够证明市场上存在对该类无形资产的需求，其开发以后存在外在的
市场可以出售并能够带来经济利益的流入；如果无形资产开发以后，不是用于生
产产品，也不是用于对外出售，而是在企业内部使用的，则企业应当能够证明其
对企业的有用性。4.有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成该无形资产的
开发，并有能力使用或出售该无形资产。主要包括了为完成该项无形资产的开发
具有技术上的可靠性；财务和其他资源支持；能够证明企业可以取得无形资产开
发所必需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划，如企业自有
资金不足以提供支持的，应当能够证明存在外部其他方面的资金支持。5.归属于
该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对于开发活动所发生的支出应
当单独核算，同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项
开发活动的，应按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配，无法合理分配的，
应予费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。无法区分研究阶段和开发阶
段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。
内部研发形成的无形资产的成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属成本包括，开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。在开发无形资产过程中发生的，除上述可直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用，无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无较和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。
企业自行开发无形资产发生的研发支出，无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”科目归集，期末，对于不符合资本化条件的研发支出，转入当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。外购或以其他方式取得的、正在研发过程中应予资本化的项目，先计入“研发支出”科目，其后发生的成本比较上述原则进行处理。
无形资产应当按照成本进行初始计量。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成是不相同的。包括：购买、自行开发、投资者投入、非货币性交换等。
外购无形资产的成本，包括购买价格、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，是指使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额除按照新准则“借款费用”的有关规定予资本化以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
自行开发的无形资产，其成本包括自满足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再进行调整。
投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
非货币性资产交换、债务重组和政府补助取得的无形资产的成本应当分别按照新准则“非货币性资产交换”、“债务重组”、“收入”的有关规定确定。
企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的帐面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建造成本。企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其帐面价值转为投资性房地产。
企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为有限的应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
某些无形资产的取得源自于合同性权利或其他法定权利，其使用寿命不应该超过合同性权利或其他法定权利规定的期限。但如果企业使用资产的预期期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限来确定其使用寿命。例如，企业取得的某项实用新型专利权，法律规定的保护期限为10年，企业预计运用该项实用新型专利权所生产的产品在未来6年内会为企业带来经济利益，则该项实用新型专利权的预计使用寿命为6年。如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出大额成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计当中。没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情况，例如企业经过努力，聘请相关专家进行论证、与同行业的情况进行比较以及参考企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。如果经过这些努力，仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。
使用寿命有限的无形资产应当在使用寿命内，采用合理的摊销方法进行摊销。摊销时，应当考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或当期损益。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试，计提相应的资产减值准备。
企业无形资产的处置包括：出租、出售、报废等情况。无资产出租，企业让渡无形资产使用权形成的租金收入和发生的相关费用分别确认为其他业务收入和其他业务成本。
无形资产出售，企业出售无形资产，表明企业放弃该无形资产的所有权，应将所取得的价款与该无形资产帐面价值的差额计入当期损益。将取得的价款与该无形资产帐面价值（成本减去累计摊销和已计提的减值准备）的差额。确认为处置非流动资产的利得或损失，计入当期营业外收支。
如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，则应将其报废并予转销，其帐面价值转作当期损益，同时结转减值准备。这就属于无形资产的处置问题。
企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的信息：1.无形资产的期初和期末账面余值、累计摊销额及减值准备累计金额；2.使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；3.无形资产的摊销方法；4.用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况；5.记入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。
对无形资产会计核算的几点思考：1.无形资产不予摊销的规定过于死板，为企图粉饰利润者提供了一个途径，对注册会计师和政府部门监管提出了更高的要求。首先，即使是使用寿命不确定，在其为企业重造经济利益的同时也要发生成本，不进行摊销不符合收入与费用配比的原则。其次，报表中一部分无形资产摊销，一部分不摊销也不符合可比性原则。笔者认为，可以对使用寿命不确定的无形资产使用寿命做一个上限规定，采用直线法摊销。在每年年末对其使用寿命进行复核时，如果发现影响其确定的因素已发生改变，作为一项会计估计变更。
2.拓宽了符合资本化条件的资产的范围， 就购买方式取得无形资产借款费用作出明确规定：“可将其实际支付的价款与购买价款的差额按照《企业会计准则第17号——借款费用》确认资本化范围，其余部分在信用期内记入当期损益”。自行开发无形资产的借款费用成为盲点。笔者认为，如果是研究开发项目发生的支出满足确认无形资产的条件，为此发生的专门借款也同时满足资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的构建或生产活动已经开始，可将专门借款的借款费用资本化，计入无形资产。
对无形资产的获利能力和单项无形资产的具体情况要求披露的内容没有给予足够的关注。建议无形资产的披露按照单项资产披露，在附注中增加对其收益情况的反应。
当今世界国际财务报告准则趋同是大势所趋，尤其是在新国际会计准则理事会成立后，越来越多的国家加入到了应用国际财务报告准则的行列中。我们一方面要通过修订现有会计标准，缩小同国际会计标准之间的差异；另一方面，要通过沟通，使国际会计准则理事会了解中国特殊的会计问题并进行研究，在其制定国际会计标准时考虑到中国的会计问题，这将缩小中国会计标准同国际会计标准的差异。在国际趋同过程中，我们应该两方面并重，但是显然后者目前我们做得还不够，还有很长的路要走。
参 考 文 献
1.《2006年企业会计准则》 中华人民共和国财政部制定
2.《2006年企业会计准则——运用指南》 中华人民共和国财政部制定
3.《2006年中级会计实务》 财政部会计资格评价中心编
4. 《2007年中级会计实务》 财政部会计资格评价中心编
5.《CPA2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》 中国注册会计师协编
