一、会计计量模式的结构及改革必要性
二、国内外会计计量模式的比较分析
三、我国会计计量模式的选择
内 容 摘 要
所谓的会计计量:是指针对会计对象的内在数量关系进行衡量、 计算和确定,将其转化为以货币表现的财务信息和其他信息,以综合反映企业的财务状况、 经营成果和现金流动状况。会计计量模式由两部分构成：一是计量属性；二是计量单位，会计计量模式是有必要变革的。我国的会计计量模式与外国的是有区别的。我们在公允价值、现值以及现行成本的应用上与其他发达国家也还有一定的差别。
中外会计计量模式比较研究
2006年2月25日，财政部颁布的新企业会计准则在诸多方面实现了突破，其中会计计量模式中会计计量属性的运用最引人注目。一方面实现了我国会计准则与国际财务报告准则的趋同，另一方面也说明了我国会计制度在应对新的会计环境时做出了适时的调整，新的会计计量模式正在形成。
一 会计计量模式的结构及改革必要性
1．1 会计计量模式的结构
会计计量模式由两部分构成：一是计量属性；二是计量单位。会计计量属性和会计计量单位的有机组合可以形成十种不同的会计计量模式，但常用的或者有可能运用的却只有五种：
(1)历史成本计量模式。这是资产的传统计量模式，它的优点是具有客观性、可验证性，有利于反映资产受托责任履行情况，缺点是容易受物价水平波动的影响。为了确保会计信息的相关性和有用性，这种计量模式应主要用于对货币性流动资产和各种负债进行计量。
(2)现行成本计量模式。现行成本计量模式是指用于资产计量的价格是为了获取企业现有资产的市场牌价。如果企业没有适用的现时牌价，则需要利用资产的价格指数和通过估价方法做出近似的现时重置成本计量的方法。这种计量模式应该用于对非货币性投资这类资产的价值进行计量，包括企业的债券和股票投资。
(3)现行市价计量模式。现行市价计量模式是指对商品存货用当期可售价格作为计量基础，其主要用于对市价稳定的商品存货进行计量。这种计量模式具有较好的反映商品存货实际经济价值和预测未来的现金流量，可避免武断的成本分配，从而提高这部分资产的信息质量。
(4)可实现净值计量模式。可实现净值计量模式是指现实销售价格减去预计销售费用来对商品存货进行计量。由于企业销售商品必然会发生运输费和收款费用等，因此只有正确估计这些费用，并在商品销售价格中予以扣除，才能更合理地确定收入和费用，更合理地计量本期收益。
(5)未来现金流量现值计量模式。未来现金流量现值计量模式是指对资产用其在正常经营状态下，可望实现的未来现金流量的现值进行计量。对固定资产和无形资产的计量应当主要采用这种计量模式。
1．2 会计计量模式变革的必要性
在传统的历史成本／名义货币单位计量模式下，既不考虑货币本身的价值变动，也不考虑被计量对象的价格变动。当物价发生显著变动时，该模式无论在计量属性还是计量单位上都将受到严重影响，不能反映物价变动的信息，从而导致以历史成本为基础的财务报表失实，歪曲了企业的财务状况和经营成果。衍生金融工具会计、人力资源会计等的出现动摇了以历史成本为计量属性的会计计量模式。衍生金融工具从本质上讲，只是一种合约，而交易事项尚未发生，自然无历史成本可言，其主要经济业务的履行建立于将来而非过去，并且衍生金融工具合约标的物的价值具有很大风险性 再看人力资源会计，它是计量、核算和报告企业人力资源成本和价值的过程，影响人力资源价值的因素很多，单纯的采用历史成本计量模式，就不可能全面反映人力资源的实际价值。再者，随着会计信息使用者面临越来越多的新的经济决策，从而对会计信息产生了许多新的需求，为了满足会计信息使用者的需要，真实、公允的反映交易活动的实质，需要对现行的历史成本／名义货币单位计量模式进行补充和修正。
二 国内外会计计量模式的比较分析
由于当前世界各国的通货膨胀基本上得到了有效的控制，名义货币成了世界各国流行的计量单位。因此，如果说目前世界各国在会计计量模式上存在差别的话，则主要应该表现在对会计要索计量属性的选择上。目前我国与IASC和英美等国际流行的会计计量方法基本上取得了一致，这也符合近几年来我国从根本上追求国际化会计准则的指导思想 但我们在公允价值、现值以及现行成本的应用上与其他发达国家还有一定的差别。
2．1 公允价值应用上的差别
公允价值是随着金融工具的发展而逐渐被重视，公允价值的出现主要基于历史成本的缺陷。近年来，美国财务会计准则委员会(FASB)已经把公允价值作为大多数会计计量的目的，包括初始计量和以后各期所进行的新起点计量。中美会计准则委员会和国际会计准则委员会分别给出了公允价值的定义，公允价值是指公平交易中买卖双方自愿成交的价格，这是一种公认的“阳光下的价格”。公允价
值属于现行价值计量属性，可以用于初始计量，也可用于新起点计量。从国内外准则对公允价值的定义看，公允价值在资产存在活跃市场的情况下，一般表现为资产的市价；当资产不存在活跃市场时，类似资产活跃市场的市价就是公允价值；而在以上两个条件都不具备时，资产未来现金流量的现值就是一种公允价值。总之，各国准则中所指的公允价值通常是指市价或未来现金流量的现值。
2．2 现值与现行成本应用上的差别
现值是基于货币时间价值基础上的现行价值计量属性，一般用于描述资产、负债、收入及费用等会计要素未来现金流量的现行价值。现值在美国很受重视，美国会计准则委员会一直企图将现值技术广泛地应用于会计计量。2000年2月美国第7号概念框架《会计计量中运用现金流量信息和现值》准则的颁布，标志着现值的应用技术已经成熟。目前我国会计准则中直接要求以现值计量的情况较旧准则有所增多，对具有融资性质的企业活动要求以现值的方式予以反应，如具有融资性质的固定资产构建、无形资产构建，以及具有融资性质的销售活动等。现行成本也称重置成本，是指现在取得某项资产所应支付的现金或现金等价物，它是通货膨胀时期流行的一种计量方法，尽管当前世界各国已经有效地抑制了通货膨胀，
但现行成本仍在使用。从现行会计准则来看，目前国际会计准则和美国财务会计准则中都有基于现行成本计量属性的反映物价变动的准则，中国没有这方面准则，但中外在现行成本应用方面的最大差别并不在于是否存在反映物价变动的会计准则，而是在于对相关资产的后续计量上。目前1AsC以及英美等准则中都允许对厂场、不动产、设备、无形资产、长期投资等以资产的现行成本或重估价进行初始确认后的计量，在资产负债表中也允许以这些资产重估后的金额计价，而我国期末对厂场、不动产、设备、无形资产、长期股权投资等以现行成本进行后续计量和列报进行了严格限制。总体上，目前中外会计量模式上的差别主要表现在，西方发达国家会计准则中体现出的公允价值思想比较浓厚，相比之下，由于会计环境所限，对采用公允价值有很大限制，中国似乎更加青睐于历史成本。
三 我国会计计量模式的选择
3．1 计量属性的现实选择
从2006年新准则来看，公允价值的运用已成一种必然趋势。从理论上讲，虽然目前人们已经认识到对于某些会计要素的计量，公允价值优于历史成本，但历史成本提供的信息是否因公允价值的出现而失去了相关性，还没有权威性的研究结论，因此从目前来看，公允价值在会计实践中的运用有理由进行选择。公允价值要求以现行价值计量会计要素，尤其是对于一些难以用历史成本计量的经济业务以及历史成本经常出现波动的会计要素而言，应用公允价值计量无疑是最优的。但公允价值广泛应用的最基本条件是：拥有健全而成熟的生产资料市场、产权交易市场、发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍等，如果这些基本条件不具备，那么，公允价值的使用必然受到限制，在一个条件不具备的经
济环境中过多地使用公允价值，可能反而适得其反，这反映了生产力与生产关系之间的辩证关系。从我国的现状来看，证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不成熟，价格难以真正反映价值，绝大多数资产的公允市价难以获得。而且评估人员与会计人员的业务素质与专业技能都不容乐观，更不敢与国际同行相媲美，因而过多地使用现值来描述公允价值的风险比较大。但是公允价值计量毕竟有其合理性，尽管我国大量运用公允价值的条件尚不成熟，在立足于历史成本的基础上，适当运用公允价值计量手段是非常可取的，实际上我国新会计准则对公允价值的使用的限制说明也正说明了这一点。
3．2 计量单位的现实选择
会计的最终目的是提供与决策有关的信息，只要是对决策有益的一切手段都应该为会计所采用，不能仅仅局限于运用货币这一工具来反映企业的各种状况。我们不能因为单一计量手段带来的便利而丧失了信息的完整性和有用性，手段应服务于目的，在经济时代，社会经济环境变得日趋复杂、多样化，会计应当采取更为灵活多样的方式来反映企业的财务状况和经营成果。货币仅仅可以反映能予以计价和量化的事项，而员工对企业的忠诚、企业经营理念为员工和社会的认可程度、管理人员思想素质及经营技能的高低、关于管理人员和股东的信息、前瞻性信息等，对于企业经营的成败都会产生至关重要的影响，都应设法予以反映。
因此，会计计量单位不应仅局限于货币计量单位，应实现多元化，既有货币单位，也可以有非货币单位。仅使用货币单位，不可避免地丧失会计信息的有用性和完整性，非货币计量对于企业无法量化的生产要素的衡量有其独特的用途与方法，因而非货币计量单位应成为未来会计的一种重要计量单位。在财务报告中也应适当采用非货币计量单位，使得财务报告更加充实完整，但是非货币性计量方法还
存在着主观性过强、发展不完善等弱点，它不可能也不应该取代货币性计量方法，他们分别适用于不同计量对象，两者各有所长，应当兼容并处。
3．3 会计计量模式的选择
我国目前以权责发生制为会计确认基础、名义货币为会计计量单位、历史成本为主要计量属性，并严格限制了计量方法的选用与变更，但允许企业对某些项目使用非历史成本计量属性，即会计计量模式以历史成本／名义货币为主，多种模式并存择优。事实上，会计计量不论采用什么模式，本质上都应以能够反映其真实价值为标准，最大限度地满足会计目标的要求，但在会计实务中很难将会计目标和会计计量模式进行一一对应，只有使多种计量属性共存并相互配合才能符合会计多元化的目标，满足各方面会计信息使用者对多元化会计信息的需求。2006年2月我国颁布的《企业会计准则—— 基本准则》中，将我国会计信息的使用者概括为“投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等”，并将财务会计报告的目标定位于“反映企业管理层受托责任履行情况和有助于财务会计报告使用者作出经济决策”，在此基础上明确提出历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等计量属性，这样形成了名义货币单位下的五种会计计量模式。值得注意的是，虽然准则中规定对会计要素计量以历史成本为主，并在《金融工具》、《投资性房地产》、《非共同控制下的企业合并》、《债务重组和非货币性交易》、《生物资产》、《政府补贴》等具体准则中规定采用公允价值计量属性，但准则中强调采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量必须保证
所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，这些规定不仅符合我国目前的会计环境和会计报告的目标，而且能够较好地处理会计信息的可靠性和相关性之间的关系，提高我国会计信息的质量和有用性。
四 结语
在新的会计环境下，我国应采用既有历史成本，又有重置成本、现值、可变现净值、公允价值等多种计量属性同时并存，又有货币计量和非货币计量的多元记账会计计量模式。从发展的眼光来看，按照国际会计惯例进行会计计量模式的选择是必然的趋势；从相当长一个历史时期看，我国会计计量的目标与模式势必会与国际会计惯例基本取得一致，并将其定位在合理的计量模式上。在国际上，会计发展的趋同已经成为了不可逆转的全球趋势，只有顺应了这一趋势，本国会计文化的才能取得长远的发展。
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