一、分析资产负债表的可信度
二、查明资产负债表的编制情况
三、仔细核查资产负债表的内含项目
内 容 摘 要
资产负债表是总括反映会计实体在特定日期财务状况的静态报表。对资产负债表进行审核是资产负债表研究的重要问题之一，买卖中小企业或兼并中小企业，破产中小企业清产核资，都必须认真审核资产负债表。仔细核查资产负债表，可以准确了解中小企业的财务状况，消除账目中的虚假成分，确定中小企业资产的真正净值，及时识破产权转让中可能出现的欺诈行为，从而有效降低收购或兼并中小企业的风险。为了加强中小企业资产负债表的审核，应重点分析资产负债表的可信度，考查资产负债表的编制情况，仔细核查资产负债表的内含项目。
资产负债表有关问题研究
——中小企业资产负债表的审核
企业资产负债表，是反映企业在一定时间（通常为月末、季末或年末）财务状况的报表，它记载着企业在一定时间拥有的资产、负债及资本存量的情况。有人说，研究资产负债表，可以发现企业的经营灵魂和运作脉络。随着市场经济的深入发展，中小企业的产权转让或兼并活动，渐渐成为司空见惯的经济现象，中小企业破产也日见增多。买卖中小企业是一项机会和风险都很大的市场活动，为了尽量减少收购中小企业的风险，没有人会在检查资产负债表前，作出购买中小企业的决定[1]。仔细审核资产负债表，不仅可以进一步了解中小企业的真实情况，而且可以及时识破产权转让中可能出现的欺诈行为[2]。另外，破产中小企业的剩余资产清理核算，以及其他一些涉及中小企业产权评估的活动，首先都得认真审核资产负债表。为了加强资产负债表的审核，宜着重做好以下工作：
一、分析资产负债表的可信度
如果中小企业的资产负债表，提供给审核者时醒目地注明“未审计”，它意味着，该中小企业的这部分账簿，没有经过政府主管部门或国家税务部门的审查。资产负债表无论是否经过审计，最初都是靠中小企业内部的会计做账、核对和审查的，没有作过审计的资产负债表，通常也是按照严格的规定进行管理的。但是，已审计与未审计的资产负债表，仍然存在很大差别。在一般情况下，已审计的资产负债表，往往要比未审计的规范得多。资产负债表是否必须经过审计，可以反映中小企业的不同性质。例如，中国绝大多数合伙制、股份合作制中小企业，都不是上市公司，股东所持股票只在公司内部转让，不到证券交易所公开买卖，属于企业内部人员持股的内股公司。由于内股公司的股东就在企业中，不是来自社会各阶层各方面，所以经营业绩和资产状况只须由公司内部掌握，不必向社会公众报告。在企业正常运转的条件下，内股公司的股东们，往往不同意花费大量的时间和开支，对资产负债表进行审计。倘若接受审核的中小企业是一家内股公司，送来的资产负债表很可能是未审计的。
已审计与未审计的资产负债表，到底存在那些具体差异呢？现举例说明，某中小企业的资产负债表到2009年12月31日止，债务人欠中小企业的期票和借据的价值为961425元。如果资产负债表没有经过审计，编制账目的会计很可能不知道真实情况，因为他实际上无法发现有问题的期票。只有当资产负债表已经通过审计，才能比较可靠地证明这些应收票据代表的债务是真实的。在审计的过程中，会计不仅要仔细审查各类期票和借据，而且还将与债务人进行必要的接触，全面核实债务的性质以及尚未归还的原因，查明不存在债务人要求保护或补偿的现象，应收款不会成为倒账。
如果某中小企业属于内股公司，其资产负债表未经过审计，是允许的，也是正常的。为了排除可能存在的虚假现象，还需要了解资产负债表是由谁编制的？光靠检查资产负债表不可能看出，它们是由独立的会计编制的，还是由中小企业内部雇员编制的，甚至是由董事长本人或其夫人编制的。如果资产负债表不在公司内部编制，交给外部的独立会计完成，编制者按中小企业提供的数据和要求编成之后，一般要写出一份说明编制过程的报告书，大致陈述资产负债表的编制目的、依据和方法，并说明所用数据及资产负债表本身是否经过审计。倘若没见到独立会计的编制报告书，购买者最好还是把资产负债表看成在中小企业内部编制。对于内股型中小企业来说，企业购买协议签订以前，通常很难要求其所有者对资产负债表进行审计。但是，如果出卖者很想卖出企业，而购买者又很想购买它，作为结束企业买卖的一个条件，出卖者可能会同意由一位独立会计编制最新的资产负债表。
影响资产负债表质量的另一个因素，是编制者的个人素质。中国的会计队伍，大体包括注册会计师、持有上岗证的会计人员，以及无证人员。随着市场经济运行规则的逐步完善，无证会计人员越来越少。那么，注册会计师与一般持证会计人员有何差别呢？成为注册会计师者，不仅必须具有大学文化程度，而且必须通过国家统一考试。当会计人员参加国家统一考试，全部科目成绩合格时，国家才发给注册会计师资格证书。注册会计师的考试难度很大，大部分在职会计无法通过所有考试科目。中小企业资产负债表由注册会计师编制，通常比较规范，可信度也较高。然而，就中国目前实际情况来说，大多数资产负债表不是出于注册会计师之手。如果待并购中小企业或破产中小企业的资产负债表编制者，没有通过注册会计师考试，审核者不能一概而论是不合格的，应视实际情况而定。事实上，许多没有注册会计师资格的会计，具有长期实践经验，工作相当出色，同时也有少数注册会计师不是很称职。
检查了资产负债表由谁编制、编制者的个人素质之后，审核者应把注意力集中在资产负债表的数字上。先是核对资产负债表各项目的数字，然后对不同报表相关数字，如资产负债表上的中小企业净值与收入报表上的纯收入进行比较，进一步确定其真实性。比较财务资料时，要检查每年清算账目使用的方法是否始终一致。倘若方法改变了，包括允许中途改变的清算账目方法，都应在每份资产负债表末尾出现的附注中标明，并说明清账方法是如何转换的，必要时，还得说明，由于清账方法转换而引起的资产净值变化情况。
二、查明资产负债表的编制情况
1、分析资产负债表的编制时间
审核中小企业的资产负债表时，发现其编制日期为最近会计年度的年终，即2009年12 月31日。如果审核者在2010年1月31日，而不是在2010年11月31日，就已看到这份资产负债表，表明该资产负债表是及时编制的。一份当时精确的中小企业资料，经过一段时间辗转，可能会出现许多料想不到的新情况，使它变得不准确。例如，编制日期为2009年12月31日的资产负债表，审核者在2011年1月8日才看到，编制时间已过去一年多了，它怎能反映中小企业资产的真实情况呢？实际上，这时，被审核中小企业的会计，可能正在着手编制新会计年度的资产负债表，截至时间为2010年12月31日。一般说来，在新的年度资产负债表没有编成之前，中小企业已编制过中期资产负债表，月收入报表等。审核者为了准确了解中小企业的资产运行状况，要求中小企业会计必须提供最新的账册及报表。
2、检查资产负债表采用的记账方式
中小企业开展业务活动的记账方法一般有两种：⑴单式记账，即通常所说的流水账。它只须记载每笔金钱或货物的出入，对出入账目的内容不作分类，也不要求货币与财物之间保持平衡。⑵复式记账，它以账目分类为基础，要求每笔业务往来，在对应会计科目上的记账必须全部保持平衡。例如，假定某中小企业购买一台机器，付出100000元现金，中小企业账簿的现金分类账将减少100000元，而机器设备分类账将增加100000元。如果中小企业购买价值100000元的机器，付出40000元现金和一张60000元期票，那就得记三笔账：机器设备分类账增加100000元，而现金分类账仅减少40000元，同时应付票据账增加了60000元。用复式记账法制作的资产负债表，尽管不能完全排除可能存在的欺诈手段，但通常比单式记账要可靠得多。不过，有些小型服务性企业，采用单式记账，几乎与业务逐项对应登记的复式记账效果相同，经营者往往喜欢记流水账，这并不意味着这家企业行为不规范。然而，如果规模较大、经营内容较复杂的企业，也用单式记账法计算资产价值，审核者必须多加注意，说不定这家企业的账目中包含了一些不真实的内容。
3、核查与账目对应的发票
核查发票，是验证中小企业资产负债表可靠性的重要步骤。中小企业账簿上的记载，是以发票为依据的。例如，中小企业资产负债表应收账栏目显示的钱款数字，与赊销产品的价值相等，因此，将这些赊销发票加在一起，便等于应收账的数字。要是它们不相等，可能说明实际资产的应收账比资产负债表显示的数字少。如果发现被审核中小企业作为入账凭据的发票，不是税务部门监制，而是某单位自印的收据，甚至是一些仅有出具人印章的白条，可能表明这家企业经营不善或管理混乱，资产负债表隐藏着虚假的成分。
三、仔细核查资产负债表的内含项目
就审核中小企业资产来说，应在全面检查资产负债表每个项目的基础上，消除其标明的价值的误差，形成每个项目的真实数字，特别要加强以下项目的核查：
1、核查现金
这是资产负债表最易核定的内容，一般不会有大的问题。但必须清楚，会计账目中的现金不同于手持钞票，它不是随意可用的，它可能被人借走了。同时，会计在资产负债表上设立多少栏目，是没有任何硬性规定的，任由他们自主选择，有的会计可能已把现金账目分散到许多其他账目里，并表明部分现金成了需再过几个月才能到期的存款凭单。有的中小企业会计还会对现金账目做些手脚，设法增加现金的数量，其中最常见的方法是加进一笔借款。这里需查明现金总数是多少，借出部分能否按时收回，以及现金账目中有无虚假成分。
2、核查应收账
应收账是因企业赊销产品而形成的。资产负债表标明的应收款数目，表示截至编制资产负债表的日期尚未付款的赊销货物总额。以往的经验证实，中小企业很难指望从顾客、用户手中不折不扣地收回全部应收款，几乎每个中小企业都有一定比例的应收账变为倒账。如果把应收款的账面数字直接计入资产，往往会夸大中小企业的净值总额。为了准确核定应收款，要求中小企业提供前五年赊销物品总额与实际倒账的数字，算出五年间应收账的平均倒账比例。同时，要求中小企业在提交资产负债表时附上一份应收账过期报表，按应收账过期未付的时间长度编列成细目单。如果应收账过期未付的时间超过6 个月，应考虑去掉它们的全部价值。如果应收账过期未付的时间在3至6个月内，给它减去一定百分比，比如说减掉20％～40％。如果应收账过期未付的时间在2至3个月内，也要降低一定百分比，比如说减掉10％～20％。至于过期未付时间不到1个月的应收账，可以全额保留，进而确定本年度应收账预期无法收回部分的总额，再将其与前五年应收账平均倒账比例作一比较，若认为是合适的，把它从应收款账面数字中减掉，得出应收账有把握收回部分的价值[3]。
3、核查存货
资产负债表上存货栏目中的数字，仅仅标明该中小企业资产用存货补偿部分的价值是多少，它不能说明该中小企业真正的存货有多少，不能说明存货能否卖出去，也不能说明存货是什么东西。
会计做账时一般把存货分成三类：⑴原料（如家具厂购进的原木）；⑵半成品（正被加工成家具的木料）；⑶成品（已做成的家具）。不同形式的存货，价值是不一样的。确定中小企业存货的真实价值，应从核对归入每个分类科目的存货实物入手，并结合当前市场状况，对各类存货重新估价。对于待转产、出售或破产的中小企业来说，存货的估价不宜高于生产它的成本，应打去若干折扣，特别是销路不佳的成品存货，更应大幅度降低其折算的价值。
值得注意的是，会计可用两种不同的方法计算存货的价值。⑴先进先出法：假定最先买进来的原材料加工成的产品最先卖出去。这种方法表现为，耗用原材料或售出商品的成本按存货中早期进货的价格计算，而期末结存原材料、商品等则按存货中近期进货的价格计算。⑵后进先出法：假定最后买进来的原材料加工成的产品最先卖出去。此法表现为，耗用原材料或售出商品的成本按存货中近期进货的价格计算，而期末结存原材料、商品等则按存货中早期进货的价格计算。
同一存货按照不同的会计方法计算会得出不同的结果，这将直接影响存货的价值和中小企业的净值，还会灵敏地影响中小企业利润的计算。资产负债表中，企业已销售货物的成本，等于开始期存货（年初手头上有的存货）加上一年间购进存货的成本，减去结束期存货（年底手头上有的存货）的成本。这意味着，结束期存货价值较大，已销售货物的成本较低；已销售货物的成本较低，利润就较多。在通货膨胀期间，倘若采用先进先出法，由于假定年底手头上有的存货按较高价格计算，结束期存货的价值会增加，将导致企业资产净值变大，还会因相应降低已销售货物的成本而造成企业利润增多。倘若采用后进先出法，结果正好相反。由于假定年底手头上有的存货仍如年初那样廉价，企业资产净值变小了，还会因相应提高了已销售货物的成本而引起利润减少。经验表明，在价格上涨时期，先进先出法会夸大中小企业的净值和利润，后进先出法会少报中小企业的净值和利润。为了精确核定存货，审核人员可采用与中小企业会计不同的另一方法算出存货价值，再将结果对照会计提供的数字，参照现行市价，确定经校准的存货价值。
4、核查固定资产
这可能是中小企业有形资产审核中最复杂最困难的部分。资产负债表账面上分配给固定资产的价值与固定资产的实际价值，往往差距很大。会计分类账中机器、设备、家具什物和生产建筑物等固定资产的总价值，是它们逐年扣除折旧费后的余额。在中国，折旧的计算方法由国家统一规定。一般是根据固定资产的原始价值及报废时估计清理费和残值，按预计使用期限平均计算的。长期以来，中国对企业的固定资产特别是机器设备，只计算物质磨损的折旧费，不计算精神磨损的折旧费，致使折旧率低，折旧费提取的时间长，结果许多原本已无实际价值的机器设备仍在运转，会计账目中仍列有它们的价值。近年，为了加速企业的技术进步，国家决定提高企业固定资产的折旧率。这一来，有的中小企业出于减少纳税量等动机，在固定资产有效使用年限的前几年按尽可能高的折旧率扣除大量折旧费，后几年则只有小量甚至没有任何折旧费，中小企业出现了一些实际磨损程度不高但已无资产账面价值的机器设备。这意味着，资产负债表上的账面价值，显著地压低了固定资产的实际价值。要准确量化中小企业现存固定资产的实际价值，不能简单地采用原始价值减去历年折旧费的办法，必须联系类似物品的市价和更新费用加以综合评估。机器设备要核查其运转能力，一个较可行的方法是，测出它们在正常运转时能生产出多少符合质量标准的产品，然后对照同类型新机器新设备的生产能力，确定其物质磨损和精神磨损的实际程度及现存价值。
5、核查负债
负债项目中长期债务、应付税款、应付票据等项的账面价值，跟实际数字一般不会有很大出入。由赊购生产资料形成的应付账款，也许会存在某些悬而未决或有争议的问题，须作进一步了解[4]。为了查明负债的真实情况，应要求待查的中小企业会计提供一份详细的负债书，编列出该中小企业所有债权人的姓名和地址，并注明每笔债务的数额，审核人员可以此为基础作仔细复查。
参考文献:
1、张明龙.降低收购企业风险的对策[J].商业经济与管理,2004，(7).
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3、R.F．Klueger.Buying and Selling a Business[M].NewYork：JohnWiley and Sons,Inc.,1988,Chapter3.
4、郁光义.中小企业破产兼并实践中遇到的财务问题及改进设想[J].现代经济信息,2009,(4).
