新旧会计准则关于资产减值准备的差异
新准则与国际准则的差异
新旧准则关于资产减值在帐务处理上的差异
分析新旧准则诸多差异的根源
内 容 摘 要
摘要：2006年2月15日，财政部颁布了新的企业会计准则，自2007年1月1日起在上市公司正式实施。新旧会计准则在资产减值问题上有着巨大的差异，本文对资产减值会计历史变革进行回顾，并分析其差异的背景原因，以及新准则的弊端和缺陷。
关键词：
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“资产减值，是指资产的可收回金额低于其帐面价值”。“资产的可收回金额低于其帐面价值的，应当将资产的帐面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备”。这些概念，在原会计准则和制度相继提出20多年来，伴随着经济体制改革的不断深化，我国会计制度已发生了巨大的变革，在资产减值会计准则方面也在不断地改进。其历史变革可分为以下几个阶段：
1、1998年以前，我国尚未出现资产减值会计政策，而1998年以前执行的《股份制试点企业会计制度》，对上市公司资产损失准备金的计提做出了相关规定，但规定较为简单，缺乏强制性的要求。
2、1998年—2001年，我国在1998年公布的《股份有限公司会计制度》及《企业会计准则—投资》规定上市公司必须计提四项减值准备，要求上市公司必须对短期投资、应收帐款、存货及长期投资提取相应的资产减值准备，但其提取方法、提取比例等由公司自行确定；这也是我国第一次真正意义上的资产减值会计应用。
3、2001年—2002年，2001年财政部颁布实施的《企业会计制度》，贯彻谨慎性原则，提出计提资产减值准备的概念，对上市公司计提减值准备的资产范围作了进一步扩大，增加了对委托贷款、固定资产、在建工程和无形资产等四项资产计提减值准备，规定了企业计提八项减值准备，这在当时对真实、可靠反映企业资产负债状况及经营成果产生了良好影响。但是，在实施的过程中却相继暴露出了一些问题，如缺乏可操作性，个别企业为了以此计提秘密减值，资产减值成为调节利润的手段，造成会计信息失真现象时有发生。这也成为2006年新准则修订的一个重要方面。
4、2002年—2006年，2002年发布的《企业会计准则》，对固定资产和无形资产等减值处理做了详细的规定。我国2002年发布的《企业会计准则》和《国际会计准则第36号》都允许对已确认的资产减值损失予以转回（国际准则对于商誉减值损失不允许转回）。
5、2006年2月15日财政部发布了新的会计准则，按照新准则的规定，将于2007年1月1日在上市公司率先实施，然后推广到所有公司。而新准则在资产减值准备的处理上有了很大的变化。
一、新旧资产减值会计准则的变化
（一）、新准则限定了资产的内容，科学地引入资产组概念。规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。
（二）、新准则明确规定已计提资产减值准备不允许转回。新准则规定，计提的减值损失一经确认，在以后各期不许转回。这主要是为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节利润，也反映了会计准则的制定本身就是一种博奕。新准则还规定，已计提的减值准备不允许转回的资产仅限于用权益法核算的长期股权投资、固定资产、在建工程和无形资产。只能在处置相关资产后，再进行会计处理。
（三）、新准则取消了商誉直线摊销，明确了商誉减值测试。企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，只要有活跃市场，有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的帐务处理。至少每年进行一次减值测试，不再摊销，这是趋向于国际会计准则和美国会计准则的处理方法。
（四）、新准则引入了总部资产的概念，资产核算更加科学合理。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产帐面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
二、新会计准则与国际会计准则的比较
（一）、在减值测试时间上，我国与国际准则IAS36不尽相同。“新准则要求主体定期（在会计期末）根据有关迹象核查减值”，对商誉特别明确每年至少进行一次减值测试，但对特别规定的资产没有相应的特殊规定。不仅资产减值准备的确认与计量难度大，而且在时间上往往滞后于会计信息披露时间。
（二）、在资产减值能否转回的问题上，国际会计准则IAS36规定可以转回，其理由是：既然资产出现减值迹象时企业确认了减值损失，那么出现减值恢复迹象时自然应当将原来确认的减值损失转回。我国新准则明确规定了“已经计提减值准备不允许转回”，这是新会计准则与国际会计准则的实质性差异之一。
三、新旧准则变化的动因分析
纵观新旧会计准则在减值准备方面的变化，笔者发现除了在减值准备方面计提的依据、计量的方法及相关价值计量等方面的规定越来越详细外，最大的变化莫过于在减值准备转回方面的变化，新准则在短期资产减值准备方面计提、转回均采用了和旧准则及国际会计准则一致的做法，既当期计提的减值准备减少本期收益，当期减值准备的转回增加本期的收益，但对长期资产层面却规定“减值准备一经计提不准转回”。
一般来说会计准则的目的是为了改善和提高会计信息的质量，增加会计信息决策的相关性。减值准备在1998年刚刚实施的开始几年，的确为上市公司挤掉资产中的泡沫、改善资产质量、提高会计信息的相关性起了一定的作用，但也给某些公司进行会计盈余操纵找到了新的工具。对2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报的分析结果显示，通过转回前期资产减值损失不同程度人为调整损益，两家ST公司分别增加当年利润32,495和4,500万元，占各自当年净利润的309%和581%，成功地摘除了ST;4家上市公司分别增加当年利润28,080万元、6,885万元、6,373万元、5,003万元，避免当年出现亏损；6家上市公司维持或提升了公司的业绩。因此，新准则竭力试图在技术层面上抑制上市公司利用资产减值准备进行盈余操纵行为。
新准则对于固定资产和无形资产等长期资产不允许减值准备的转回，主要是为了防止利用长期资产计提减值准备进行长期的盈余操纵，造成会计信息失真，从而影响会计信息的有用性和可靠性。因为对于短期资产如存货、金融资产等，其可收回金额较易获得（既进行会计再计量的价值容易获得），相对价值较低、持有时间较短、周转时间有限，管理层不方便利用这些短期资产进行长期的盈余管理，所以减值准备允许转回对会计信息真实性和决策相关性影响较小。但是，对于长期资产来说，未来现金流量的现值却不容易获得，进行再计量的价值较难取得，另外，由于长期资产价值较高，周转速度慢、持有时间较长，一旦其价值发生变化，对损益的影响较大，并且也方便管理层进行长期盈余操纵。所以，新会计准则对于长期资产在减值准备方面的处理可以说是想刹住这种盈余管理，还会计信息的本来面目。减值的不可转回的规定对抑制企业利用减值进行年度利润平衡的行为具有较强的针对性。事实上，美国对长期资产的减值也是不允许转回的。然而，事物是矛盾的统一体，减值准备不准转回的规定从短期来说应该是具有一定的针对性，并且也能提高会计信息的决策相关性，但是其不利方面也很明显。
新准则变化的不利性分析：
稳健过度对信息质量也是一种损害。设立减值准备的初衷是为了更加真实客观地报告企业所拥有的经济资源，改进会计信息质量，提高会计信息的决策相关性，改进决策质量。对于已经发生了减值准备的资产，计提减值准备的确可以真实客观地挤掉企业资产中的水分，反映企业真实拥有的经济资源和当期的盈余，方便决策者做出正确的决策。但是，对于已经恢复的资产价值如果不能转回，也必然影响企业拥有资源的真实反映；同时对于低估的资产，其折旧和摊销也必然低估，从而反过来必然导致后期的盈余高估。这就是稳健过度带来的信息质量的损害，这种损害同样不利于会计信息的相关性与可靠性的提高。其次，新准则中不准转回的规定照样可以被规避，进行盈余操纵。只不过管理层只能进行单向操纵罢了。例如：某公司某年发生亏损，公司的管理层为了以后的盈利，可以在本期大量计提减值准备，增加本期的亏损，后期由于计提减值准备、折旧和摊销的相应减少，盈利必然虚增。再者，部分习惯利用大量计提减值准备进行利润调节的公司，有可能在新准则实施的头一年将减值准备冲回。这些公司若在2006年报中转回部分减值准备，其2006年利润将会大幅提高；也有可能2006年不转回减值准备，在2007年或以后年度将已大幅计提减值准备的资产通过关联交易或“非关联交易”按正常或高价出售将利润释放出来，从而回避减值不能冲回的限制以达到操纵利润的目的。因此该项处理方法的硬性规定不一定能起到刹住盈余操纵的目的。又如：近期世界上一些国家（主要是美国和欧盟国家）对我国纺织品的出口实行配额限制，对我国企业向这些国家出口的纺织品的产量和价格产生一些不利影响，使企业资产的可收回金额小于其帐面价值，从而发生资产减值。但我国政府正在积极地与这些国家就此事展开谈判和旋，如果这些不利的外部因素在今后被解除，很有可能会使企业的资产价值得到大幅度的提升，这时资产减值损失的转回就变得很有必要了。
影响会计处理方法的逻辑一致性。对于持有资产发生减值损失，毫无疑问应该通过计提减值准备减少资产的帐面价值，同时减少本期的收益，这也是我国会计准则和国际会计准则坚持的全面收益观是相称的。但是，同样对于持有资产的利得，虽然根据谨慎性原则不应该确认，但对于帐面价值的恢复，根据逻辑一致性原则，应该恢复前期因计提减值准备减少的损益。而新会计准则只允许计提，却不允许恢复，是不是影响了会计处理的内在一致性呢？这种内在处理的逻辑不一致不利于我国会计概念框架的建立。
不利于我国会计准则与国际会计准则的趋同。国际会计准则在处理减值准备时是允许减值准备转回的。既IAS36规定允许资产减值损失的转回，这在文中也已经提到其允许转回的理由，故不再重复。
损害了会计准则权威性。会计准则作为会计处理的准绳，具有准法律特点，必须要保持相对的稳定性和内在逻辑一致性。但是当前为了堵住利用长期资产减值准备操纵盈余的空间，做出资产减值准备一经计提不准转回的规定，只能是技术层面的权益之计。为了进行我国会计概念体系建设，以及为了与国际会计准则的趋同，减值准备的处理方法必然会回归到旧准则的规定上来，只是时间长短而已。其结果给人的印象却是准则处理方法反复来回变化，缺乏权威性。
即使按照新资产减值准则的逻辑推演下去，新资产减值准则也并未完全封死上市公司调节利润的通道。新资产减值准则虽然规定了固定资产、无形资产及长期资产减值准备不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。但该规定并未能完全封死上市公司利润操纵的主通道，因为新准则并未明确针对存货、短期投资等项目的减值准备能否冲回的问题。对流动资产如存货、短期投资、应收帐款等的减值问题由其他的准则来规范，金融资产、递延税项资产和雇员福利资产以及特殊行业的资产也排除在准则适用范围之外，这些资产已计提的减值损失依然可以在可变现净值或可收回价值恢复的前提下予以转回。值得关注的是，目前上市公司已计提的资产减值损失绝大部分来自金融资产，尤其是当中的应收款项。从2003年的实证研究数据看，1101家上市公司计提了减值准备，减值准备净额主要由坏帐准备、固定资产减值准备、存货跌价准备和长期投资减值准备构成，分别占总计提净额的78.45%、13.34%、6.57%和4.21%，坏帐准备和存货跌价准备两项占到了总额的85%。例如：咸阳偏转2005年关于计提资产减值准备的议案中计提“存货跌价准备”的决定是“公司库存抵帐商品相机，由于市场原因已很难变现，应全额计提跌价准备，其原帐面价值727万元，已计提跌价准备674万元，决定补提跌价准备53万元。”由此可见，坏帐准备和存货跌价准备的计提与冲回成了上市公司利润操纵的主通道。新资产减值准则只关掉了固定资产和长期股权投资减值准备转回操控利润的大门，企业仍然可以通过坏帐准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备进行盈余操控，上市公司未来财务信息失真的现象仍然存在。
总之，我国新会计准则的发布与实施是一项重大变革，它体现了既立足于国情，又努力与国际会计惯例趋同的原则，它对上市公司的资产减值的会计规范提出了更高要求，增加了资产减值的可操作性，减少了执行过程中的随意性，有利于部分遏制上市公司会计造假、提高上市公司财务信息的质量。但是，我们还应该清醒地认识到新资产减值准则还存在着一些弊端和缺陷，而这些问题，既需要市场的检验，也需要政策监管部门在以后的实践中不断完善和改进。
参 考 文 献
《2006企业会计准则》作者：中华人民共和国财政部 经济科学出版社
《企业会计准则体系2006年》--财政部会计准则委员会
《现代西方会计理论》作者：葛家澍 林志军 厦门大学出版社
《资产减值会计准则的模拟测试分析》--《东北财经大学学报》2006年第4期
作者：金洪涛 孟林
《从固定资产减值看新准则对上市公司的影响》--《现代会计》2006年第4期
作者：齐萱
《新旧会计准则关于资产减值准备规定之比较》--《市场周刊》2006年第10期
作者：窦家春
《浅谈企业会计准则第8号—资产减值》--《决策探索》2006年第10期
作者：耿辉
《对资产减值准备变革若干问题的探讨》--《会计之友》2006年第10期
作者：刘爱香
