摘要………………………………………………………………………………….2
无形资产应纳所得税的确认……………………………………………………….3
无形资产所得税的摊销…………………………………………………………….4
无形资产摊销年限………………………………………………………………….6
内 容 摘 要
所得税会计是研究和处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。计税差异源于税法和会计准则对收入和费用的确认和计量口径时间上的不一致，这样的不一致就导致了计税差异的产生。虽然我国近年来不断的颁布有关的财务会计准则和税收法规，却使得会计制度与税收法规在确认收入、成本、费用和损失方面的差异逐步扩大。当企业外购无形资产时都会遇到如何计价、摊销以及摊销年限等问题。
无形资产所得税会计问题
所得税会计是研究和处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。计税差异源于税法和会计准则对收入和费用的确认和计量口径时间上的不一致，这样的不一致就导致了计税差异的产生。虽然我国近年来不断的颁布有关的财务会计准则和税收法规，却使得会计制度与税收法规在确认收入、成本、费用和损失方面的差异逐步扩大。当企业外购无形资产时都会遇到如何计价、摊销以及摊销年限等问题。
无形资产应纳所得税的确认
（一）初始计量时
新企业所得税法实施条例规定无形资产按照以下方法确定计税基础:外购的无形资产,以购买价款、支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础，购买无形资产的价款超过正常信用条件而延期支付的，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予以资本化的以外，应当在信用期间计入当期损益。自行开发的无形资产,以开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础;通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。而《企业会计准则第6号—无形资产》规定,无形资产初始确认时按照成本计量，外购的无形资产成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出;自行开发的无形资产,以符合资本化条件后的开发支出作为无形资产的成本;投资者投入的无形资产,其成本应当按照投资合同或协议约定价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外，通过捐赠、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费作为其初始成本。投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。对于土地使用权，如果企业改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造的厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理，外购土地及建筑物，支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配，难以合理分配的应当全部作为固定资产。所以新企业所得税法实施条例在对无形资产进行初始确认时,充分考虑了与新企业会计准则的协调,初始确认时的计税基础一般等于入账价值,相应的会计处理不需要考虑所得税的影响。但商誉初始确认时涉及到所得税问题的处理。商誉是指非同一控制下的吸收合并中,合并企业的合并成本大于所取得的被合并企业可辨认净资产公允价值份额的差额。对于非同一控制下的吸收合并,合并方所取得的被合并方的资产、负债会计上是以公允价值记录反映的。但是,如果税法规定是免税合并,则其认可的计税基础是被合并企业原账面价值。因此,会计的账面价值与税法的计税基础之间形成暂时性差异要进行纳税处理,确认递延所得税。也就是说，商誉的初始确认的金额就是企业的合并成本与被合并方的可辨认净资产的公允价值加上合并过程中资产、负债的账面价值和计税基础不同形成的暂时性差异确认的递延所得税资产或递延所得税负债的差额。此外,还应注意，商誉作为企业合并时形成的一项资产,未来期间计算应纳税所得额时不可以扣除,所以,其计税基础是零，账面价值与计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异，所得税会计准则中不确认所得税负债。企业内部研究开发形成的无形资产,未来摊销时可按成本的150%在税前扣除,其计税基础为成本的150%,初始确认时产生可抵扣暂时性差异,但因既不影响会计利润,又不影响应纳税所得额,所以所得税准则规定也不确认相应的递延所得税资产。
（二）后续计量时
无形资产的后续计量主要涉及到的是无形资产减值准备的纳税会计处理， 企业会计准则规定,如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足于补偿无形资产的成本(摊余成本),即无形资产的账面价值超过了其可收回金额,说明无形资产发生了减值,应计提无形资产的减值准备;但税法却规定企业计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除,也就是说计税基础不会因减值准备的计提发生变化。在无形资产的账面价值大于可收回金额的情况下,由于会计上要根据会计准则的规定计提减值准备,并抵减原账面价值,而税法在该无形资产发生实质性损失之前,是不允许将减值准备在税前扣除的,从而形成会计的账面价值和税法的计税基础之间的可抵扣暂时性差异,在未来有足够的应纳税所得转回时,要确认相应的递延所得税资产。
无形资产所得税的摊销
无形资产应采用直线法进行摊销，摊销的金额一般应当计入当期损益。但是在国际会计准则中定义了两种类型的所得税摊配即所得税跨期摊配和所得税期内摊配。在实际运用过程，这两种类型的所得税摊配方式必须同时使用，不能相互替代。而我国的所得税会计中并未涉及所得税期内摊配方式，但这并不能否认其重要性。所得税期内摊配是指在同一期间内，根据配比原则以本期企业所得税费用（或利益）与其联系的重要损益项目相配比，将其分配、摊配于相关项目的一种会计处理程序。一些重要损益项目有：生产经营部门税前利润、停工部门损益、非常损益项目、会计政策变更的累计影响数、以前年度损益调整等。将本期所得税费用摊配于这些项目，有利于揭示企业正常生产经营能力产生的净损益，有助于信息使用者正确评价企业经营业绩。基于以上原因，我国的所得税会计准则也应加入期内所得税摊配内容。尽管目前世界上主要国家都采用所得税跨期摊配，但在如何分摊、分摊到何种程度上，又有不同的选择，主要有部分分摊和全部分摊两种。部分分摊是对不重复发生的暂时性差异作跨期所得税分摊，对那些重复发生的暂时性差异则不作跨期所得税分摊。认为原有暂时性差异转回时被重复新发生的暂时性差异予以抵销，致使原确认的暂时性差异对所得税的影响金额永远不需要支付或不可抵减，甚至持续增长，会计确认今后不能转回的所得税影响金额毫无意义，也就没必要做跨期所得税分摊。全部分摊法是对全部暂时性差异的所得税影响都要确认。分析原因，会计是以过去交易或事项作为基础进行确认和计量的，也不应将未来可能产生的交易或事项与过去交易或事项进行抵销。预期可能产生的暂时性差异对所得税的影响与已确认的暂时性差异对所得税的影响的抵销，并不影响它们各个独立地发生和转回、确认和计量。部分分摊法是建立在经济持续繁荣，并且不发生任何意外假设上的，当这一假设不成立时，往往导致递延税款账户的部分或全部当期结算，使会计报表反映不准确。而且会计不能建立在有疑问的假设基础上，因此，无论是重复发生的，还是非重复发生的暂时性差异对所得税的影响，均应做跨期所得税分摊。澳大利亚要求一律采用全部分摊法，加拿大、美国和国际会计准则要求大多数情况下采用全部分摊法，但也允许对少数可个别辨认的暂时性差异运用部分分摊法，德国、中国香港则对预计今后不可转回的暂时性差异采用部分分摊法。目前我国采用的是部分分摊法，但随着改革深入，市场经济形式日趋复杂，税法和会计准则都在完善，采用少部分分摊法进行所得税处理已无法真实反映企业财务状况，许多问题没有揭示，如经营亏损后期弥补、资产减值准备、外商税收优惠等等。我国所得税会计准则应采用全部分摊法确认大多数暂时性差异，以提高报表相关性。财务报表中所得税科目设置和项目也有问题，我国债务法（损益表法）把“递延所得税资产”和“递延所得税负债”合并在“递延税款”科目内核算，由于转回的可抵减和发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额都要贷记递延税款，同理，转回的应纳税和发生的可抵减时间性差异的所得税影响金额都要借记递延税款，同一账户下借记贷记相比的结果递延税款余额，不代表真正的资产和负债。余额在借方资产负债表列示为递延税款借项，余额在贷方则列示为递延税款贷项。利润表中也不对所得税费用进行分类。美国债务法，可抵减暂时性差异产生递延所得税资产，应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。因此设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个科目，分账确认和计量，核算内容相对独立。其账户余额性质自然很清晰，代表真实的资产和负债。也方便报表的列示，“递延税款”一分为二，直接按二者余额分流动性和非流动性填列即可。而且当税率变动时，调整工作也会方便很多。美国财务会计准则要求企业期末应对递延所得税资产和负债进行分析，并在资产负债表中分流动性和非流动性进行报告。与某一资产或负债项目有关的递延所得税，应视有关资产或负债项目所属流动或非流动类别而列为流动或非流动项目。如果所确认的递延税款不是与特定的资产或负债项目有关的，应根据预计的暂时性差异转回时间而列为流动或非流动项目。同属于流动类或非流动类的递延所得税资产和负债可以互抵，但属于流动类的递延所得税资产和负债却不能与属于非流动类的递延所得税资产和负债互抵。又规定递延所得税资产和递延所得税负债互抵以净额列示的前提，是在同一纳税主体或同一税收管辖区内。在利润表上披露所得税费用构成，如本期所得税费用或利益、递延所得税费用或利益、税款减免、营业亏损抵后利益及因税法或税率修改而进行递延所得税资产或负债的调整等。我国债务法不要求将递延所得税项目划分为流动性和非流动性项目，担心在实际操作中给予了会计人员过多的主观判断空间。因为不少暂时性差异与特定的资产和负债无关，在确定其相应的递延所得税项目的流动性与否时，只能按其预计转回期间的长短加以分类。企业会计人员在对转回期间作职业判断时，可能出于粉饰企业的短期偿债能力、流动资产营运能力及资产结构等目的，存在一定的会计操纵行为。而在实务中，往往有诸多事项导致企业税前会计利润和应税所得的差异。这些事项发生的时间和跨越的期间也往往不一致，因此，仅仅通过“递延税款”账户的记录是很难清晰地显示暂时性差异的转回过程及其最终结果的。因此，分项分类记录和反映暂时性差异的确认及其转回非常必要。美国要求将递延所得税资产和负债划分为流动性和非流动性项目列示，这在理论上是科学的。为了提高会计信息的透明度，有利于对企业长短期财务状况进行判断和与纳税有关的现金流量的评价，我国的所得税会计准则应将递延所得税资产和负债分科目设置、分账户核算、分流动性和非流动性项目列示。在分析短期偿债能力、流动资产营运能力时，规范会计人员职业判断，排除递延所得税资产和负债影响。在对递延所得税资产计提减值准备时如果企业在某个纳税年度内发生了应税所得的亏损，按税法规定，亏损额可以在以后连续的5年内以应税所得额对其进行弥补，这样就产生了可抵减暂时性差异。对这种由亏损弥补产生的可抵减暂时性差异的所得税影响金额，美国的债务法要求把其确认为一项递延所得税资产，然而，为了谨慎起见，我国的债务法不把它确认递延所得税借项。一定时期内的可抵减暂时性差异如果可获得的证据显示未来没有足够应税所得时，转回的可抵减暂时性差异就不能够在应税所得里扣除，在这种情况下，美国的一般公认会计原则就允许企业对“递延所得税资产”计提减值准备，具体会计分录是借记“所得税”，贷记“递延所得税资产减值准备”。而我国的债务法里，并没有规定可以对递延税款借项计提减值准备，只是要求企业在这种情况下不确认可抵减暂时性差异的所得税影响金额。但是，这样的规定不具有实际操作性，因为未来是不确定的，如企业某年确认一递延所得税资产可以全部转回，也就是预计今后3年内有足够的应税所得，到次年转回一部分，可到第3年企业发生亏损，也就是说其余的不能转回了，已计提的递延所得税资产不能实现，那如何处理？又例如，企业某年预计次年可能会亏损，所以没有确认递延所得税资产，可是实际次年末又实现了足够抵扣的应税所得，那又如何处理？中国债务法并没有给出一个满意的答案。随着我国税法与会计制度的不断完善，会计运用稳健原则比税法早提取各种损失和费用，这也会产生许多可抵减暂时性差异。如企业一定时期按照会计制度计提或转回的资产减值与税法认定损失时间不同而产生可抵减暂时性差异。债务法对产生的可抵减暂时性差异需全部确认为递延所得税资产，以免妨碍全面摊配法的使用。配以设置“递延所得税资产”科目，并同时对其计提减值准备就可以解决上述问题了。如果有证据显示，递延所得税资产的部分或全部有多半可能不能实现时，在每个年度末对其部分或全部计提减值准备，当期又可以实现时，则可以冲减其减值准备。所得税会计中“递延所得税资产减值准备”账户的设置和运用，是谨慎原则在该领域的具体运用，反映了对所得税征、纳双方权益的保护，特别是在维护国家权益的前提下，对纳税人权益的保护。同时也应看到，对该账户的设置和运用需要较强的专业判断。“多半可能”一词太笼统，有可能被一些不法企业用来作为调节利润、从而调节税收的“合法”用具。这是该账户在运用中可能带来的消极影响，需要准则加以合理规范。建议我国所得税会计准则设置减值准备账户，以配合全面摊配法的使用。对于无形资产摊销的纳税会计处理，无形资产的摊销基础、摊销方法、摊销期限等的不同选择影响无形资产摊销费用的计算结果,并直接影响到应纳税所得额和所得税费用的确认。《企业会计准则第6号—无形资产》规定,对于使用寿命有限的无形资产,应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式,既可以是直线法,又可以采用工作量法或加速摊销法。使用寿命无限的无形资产,在持有期间内不应摊销,但要在每个会计期末进行减值测试。新企业所得税法实施条例规定,无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除;无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产,有关法律规定或者合同约定使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销;企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。通过对新会计准则和税法实施条例内容的对比分析可知,会计上只对使用寿命有限的无形资产在其使用期内采用合理的方法摊销,使用寿命无限的无形资产则不摊销。而税法上,不论使用寿命是否有限,均按直线法进行摊销,在税前扣除;开发新技术、新产品、新工艺形成的无形资产,还要在其成本的基础上加计50%摊销在税前扣除。上述会计与税法摊销标准和处理原则的不同,导致会计确认的账面价值和税法确认的计税基础的不同产生的暂时性差异,要进行纳税的会计处理。
无形资产摊销年限
新会计准则规定无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。对于不同性质的无形资产的摊销方法做出了不同的规定：第一，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。第二，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。可是如果企业是外购分期付款的无形资产其无形资产入账价值和计税基础是一致的。但在企业采用分期付款购买无形资产情况下，两者会出现差异，因为此时无形资产的入账价值为应付价款的现值，即公允价值，而按照企业所得税法规定企业外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。这种差异主要体现在：一是无形资产在取得时账面价值与计税基础不一致；二是无形资产在期末的账面价值与计税基础不一致；三是与分期付款购买无形资产相关形成的长期应付款的期末账面价值与其计税基础不同。如果该项无形资产时企业自行研发的，那么按照企业会计准则的规定，企业研究开发项目区分为研究与开发两个阶段。研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，符合资本化条件的应当资本化，不符合资本化条件的应当计入当期损益。按照税法规定自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。对于自行研发的无形资产计税基础的确定，目前会计界有四种观点：第一种观点认为，在确定该项无形资产计税基础时，应当根据《企业所得税法实施条例》的规定来确认该类无形资产的计税基础，即所形成的无形资产计税基础和账面价值一致，不会产生暂时性差异，未来期间加计摊销的费用属于永久性差异。第二种观点认为，资产的计税基础是指未来期间可以税前扣除的金额，是摊销总额，即账面价值加上可以加计摊销的金额，而加计摊销部分属于永久性差异。第三种观点认为，资产的计税基础是指未来期间可以税前扣除的金额，是摊销总额，即账面价值加上可以加计摊销的金额。由于自行研发的无形资产账面价值低于计税基础，产生了可抵扣暂时性差异，但是，由于这属于不确认递延所得税的情况，因此不确认该暂时性差异。第四种观点认为，在第三种观点的基础上，应当对在期末根据资产负债表上该无形资产账面价值和计税基础的差额产生的暂时性差异进行确认，并进行相应所得税会计处理。这是因为，企业会计准则规定的不确认暂时性差异情况是指在业务发生时不确认这种暂时性差异，但是，并没有排除期末不确认这种暂时性差异，并且这种处理方法能够更好地体现谨慎性会计信息质量的要求。
总之会计准则国际化是大势所趋，所得税会计准则设计不能不考虑所得税会计准则的发展趋势。从国外所得税会计准则的变迁过程看，所得税会计处理方法经历了从纳税影响法、递延法、债务法等多种方法并存到单一的债务法的过程，对时间性差异经历了当期计列法到部分分摊法再到全面分摊法的三个发展阶段，对递延所得税处理经历了由递延所得税借项或贷项、到递延所得税资产或递延所得税负债确认和计量的过程。在会计全球化的进程中，西方发达国家所得税会计准则的差异越来越少。
参 考 文 献
1、陈琪，《中西债务法的比较与借鉴》，广东审计出版社，2002年
2、刘斌，《中美所得税会计几点差异的研究》，吉林财税高等专科学校学报，2002年
3、企业会计准则第18号——所得税。2006年
