会计准则与会计制度的联系与区别
会计准则取代会计制度的必然性分析
会计准则取代会计制度的可行性分析
内 容 摘 要
国家统一的会计核算制度主要包括会计准则和会计制度。目前，我国已发布了1项基本会计准则和38项具体会计准则。企业会计制度主要由三大体系构成，即企业会计制度、金融企业会计制度和小企业会计制度。会计准则和会计制度是我国会计规范的两种形式，它们之间有相通的地方，也各有自己的侧重点。
会计准则与会计制度
国家统一的会计核算制度主要包括会计准则和会计制度。目前，我国已发布了1项基本会计准则和38项具体会计准则。企业会计制度主要由三大体系构成，即企业会计制度、金融企业会计制度和小企业会计制度。会计准则和会计制度是我国会计规范的两种形式，它们之间有相通的地方，也各有自己的侧重点。自财政部于2000年12月29日正式发布《企业会计制度》(以下简称“制度”)后，会计准则(以下简称“准则”)与制度之争又成为了会计理论界的焦点。虽然最终占上风的观点认为，只要我国的会计规范取得了实质性的进步，采用准则还是制度只是一个形式问题，没有进行争论的必要，然而我认为，准则与制度是有差别的，模糊或回避这一差别不但不利于理论研究，还会导致会计规范制定的指导思想上的模糊，不利于我国会计事业的长远发展。
2006年2月15日，财政部在“中国会计审计准则体系发布会”上，正式发布了39项企业会计准则和48项中国注册会计师审计准则，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立。这次发布的企业会计准则，是在综合考虑当前的国际国内形势后做出的又一次重大会计改革，在我国会计发展史上具有里程碑式的意义。新准则将于2007年1月1日首先在上市公司中推行。新会计准则体系将成为促进当代中国企业真正发展的又一制度性推动。新建成的企业会计准则体系几乎涵盖了现行所有企业的所有经济业务，影响广泛，规范性强，填补了我国会计规范方面的许多空白，实现了与国际财务报告准则的实质性趋同，进一步统一了会计原则，提高了准则的可操作性和可理解性，对我国社会经济生活必将产生深远影响
一、会计准则与会计制度的联系与区别
会计准则是以特定的经济业务或特别的报表项目为对象，详细分析各项业务或项目的特点，规定所必须应用的概念和意义，然后以确认与计量为中心，并兼顾披露，对围绕该业务或项目可能发生的各种会计问题作出处理的规范。而会计制度则是以某一特定部门、特定行业或所有部门的企业为对象，着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表的格式及其编制加以详细规范。会计准则与会计制度既有联系又有区别。为了明确我国实施会计准则的意义及其对会计人员、注册会计师的影响和提出的新要求，有必要对两者之间的联系与区别进行具体的分析。 从理论上而言，准则与制度无论在内涵还是外延上都存在差别：在内涵上，两者的指导思想是截然木同的。在国外，准则的制定，以英美为代表，其指导思想是“指导性”，因此以原理为导向；制度的制定，以法国为代表，其指导思想是“指令性”，因此以规则为导向。这一差别是准则与制度的根本差别，并最终导致了它们在外延上的差别。 由于准则以原理为导向，它并不对会计科目和会计报表进行直接的规范，而是将重点放在规范会计决策的过程中，侧重于确认与计量，其内容比较抽象、简略，需要会计人员运用较多的专业判断，对会计人员的素质要求比较高。而制度则以规则为导向，它对会计科目和会计报表进行了直接的规范，重点规范会计的行为和结果，侧重于记录和报告，其内容比较直观、具体，不需要会计人员运用太多的专业判断，对会计人员的素质要求自然比较低。基于同样的理由，制度采用行政法规的形式，由政府或立法机构制定，而准则不具有行政法规的形式，一般由专门的、独立的行业自律组织制定。此外，二者对规范内容的分类也不同，准则按照经济业务进行分类，制度则按照行业进行分类。
(一)会计准则与会计制度的联系。
1.都属于会计法规。
我国的会计准则和会计制度都是由国家财政部门组织制定和发布实施的，因此它们都是同一层次的部门行政法规，具有同等的法律效力。
2.都是指导会计工作的规范。
广义的会计制度包括会计准则和会计制度，还包括会计法律法规。各国的会计环境不同，一些国家只采用会计准则，而有些国家如法国和改革前的我国只采用会计制度，来规范各自的会计工作，形成了各有特色的会计制度。
(二)会计准则与会计制度的区别。
1.指导思想不同。
在国外，以英美为代表，准则的制定以原则为导向，其指导思想是“指导性”的；而以法国为代表的会计制度的制定是以规则为导向，其指导思想是“指令性”的。这是两者之间的根本性区别。
2.侧重点不同。
会计准则主要侧重解决会计要素如何进行确认和计量的问题，同时也规范会计主体应当披露哪些方面的信息，其内容比较抽象简略；而会计制度主要是对会计科目和会计报表进行直接规范，重点规范会计的行为和结果，侧重于记录和报告，其内容比较直观、具体。
3.制定、修订的灵活性不同。
由于一项会计准则涉及的范围通常比较小，易于增加或修改，而会计制度规定得比较详尽，即使经济业务只有一点变动，也要修订整个会计制度，如果新业务涉及所有行业，则各个行业的会计制度都要修订，所以会计准则的制定和修订要比会计制度方便得多。
4.对会计人员的素质要求不同。
由于会计准则规范的内容比较抽象、简要，需要会计人员结合本单位实际进行正确选择，需要较多的专业判断，因而对会计人员的素质要求较高；而会计制度所规范的内容比较直观、具体，可操作性强，不需要会计人员运用会计原理进行判断选择，只要机械地照搬条文就可以了，因而对会计人员的素质要求自然比较低。
二、会计准则取代会计制度的必然性分析
(一)经济飞速发展的需要。
资本的加速流动使资本的所有者越来越远离他们投资的企业，加上市场环境千变万化，远离投资企业的投资者迫切需要了解更加真实、相关、可靠的信息。而要达到这一目的，就必须发挥会计的作用，为投资者提供及时透明的高质量会计信息的前提和保证是高质量的会计准则。会计制度是以规则为导向，具有强制性，因而制度应尽可能覆盖所有的经济业务。而现实的经济环境是千变万化的，制度的规定对于层出不穷的经济业务始终是“滞后”的，也就难以提供有用的会计决策信息。相反会计准则以原则为导向，它规定的是概念和意义，当准则未能涵盖所有的经济业务时，会计人员可以应用会计原理来处理新问题，这使得会计准则比会计制度更具有灵活性。
(二)国际趋同的需要。
随着经济全球化和资本市场国际化的迅速发展，跨国上市和发行证券等国际筹资活动日益增多，客观上要求作为国际商业语言的会计必须采用相同或相近的准则，以提供真实、公允和可比的会计信息。会计准则国际趋同已成为各国面临的重要问题，同时国际社会对会计准则国际趋同的要求也越来越强烈。全球六家主要的国际会计师事务所在2003年2月12日发布了一份最新的国际财务报告准则(IFRS)调查报告：《会计准则的国际趋同报告——2002年全球调查》。该项调查有一个调查选项就是：是否有直接采用或者是使本国准则向国际财务报告准则趋同的计划。在59个被调查的国家和地区中，95%(有56个国家和地区)有意向国际财务报告准则趋同，3%(有2国)已经采用了国际财务报告准则，92%(有54个国家和地区)表示打算采用国际财务报告准则或者是向其趋同，只有5%无意于接纳国际财务报告准则。这表明会计准则的全球趋同已是不可阻挡的历史潮流。我国加入WTO之后，一方面为了进一步改善投资环境，吸引外资，促进我国经济持续、快速、健康地发展，另一方面为了更好地使我国企业走出去，提高对外财务信息的可比性，我国也选择了会计准则国际趋同的发展方向，并于2006年2月15日颁布了一套基本上与国际会计准则接轨的企业会计准则体系。所以在采用会计准则已经成为国际上通行做法的情况下，再采用以前的会计准则与会计制度并存的做法不符合国际趋同的大环境。
1、准则——国际发展趋势 由于准则的“指导性”，当准则未能涵盖所有的经济业务或准则之间有冲突时，会计人员可以应用会计原理来处理这些问题，这使得准则具有较强的灵活性。而制度具有强制性，因而制度应尽可能地覆盖所有的经济业务，但现实经济生活中的经济业务是千变万化的，制度很难达到这一要求。制度属于行政规章，必然会对会计处理和判断标准作出具体而详细的规定，导致会计人员只能机械照搬。例如，《企业会计制度》第133条规定：“重大会计差错一般是指金额较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上，则认为金额比较大。”依据这一标准，如果某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额9.99%，其与10%并无实质性区别，但按制度规定却不属于重大会计差错。相比之下，国际会计准则就没有选用10%这一主观判断标准，只是在第8号准则《当期净损益、重大差错和会计政策变更》中规定：在偶然的情况下，一项差错对以前某期或若干期的财务报表的影响，其重大程度使得那些财务报表不再能视为在其发布时是可靠的，这类差错称作重大差错。 准则与制度在制定和修订的灵活性上也不相同。准则的制定与修改比较方便，这是因为准则往往是按照时间顺序逐项发布的，单项准则涉及的内容较少，易于增加或减少。而制度采用行政规章的形式，必然要求一定的相对稳定性，并且修改或制定程序较为复杂，自然较缺乏灵活性。 另外，采用制度的形式也与国际潮流相逆，不符合与国际惯例接轨的原则。大陆法系国家，比较典型的如法国，均采用了制度的形式。而实际上，近年来，采用准则的形式已经成为国际会计界的趋势。例如欧盟委员会在2000年6月作出财务报告的战略性检讨，建议所有欧盟成员国上市公司最迟由2005年开始使用国际会计准则作为编制财务报告的单一会计标准，并允许非上市公司按国际会计准则编制财务报告。 2、制度——具有现实意义 根据上述分析，采用准则似乎是最佳选择。然而，制度并非一无是处，它对我国具有重要的现实意义。 首先，资本市场的需求是准则制定与发展的最直接的动力，而在我国，直接融资并没有占到统治地位，加上我国还是一个经济转型国家，欠发达的资本市场对会计信息的需求不旺，国家作为财务信息主要需求者和信息披露的调节者的作用更加明显。因此，统一的制度更能适应这一要求。其次，我国会计人员的素质不高是一个无可争辩的事实，这给会计实务工作带来了很多问题。例如，我国原先的《股份有限公司会计制度》将坏账准备的计提比率定为3‰～5‰，新颁布的《企业会计制度》借鉴了准则制定的思想，不再对计提比率规定统一标准，而由企业根据实际情况自行决定，可是在规定出台后，个别上市公司竟出现了全额计提坏账准备的情况。由于制度易学好懂，操作方便，并且在我国已有50多年的历史，因此，更能满足广大会计人员的现实需要，更符合国情。另外，当前我国会计信息失真现象严重，一方面，一些上市公司会计人员利用准则的漏洞．粉饰利润，另一方面，民间审计人员出具虚假审计报告的现象也较为普遍。准则给了会计人员更大的自主决策空间，这无疑在客观上也为一些会计、审计人员作假提供了方便。 综上所述，在我国，统一会计制度仍有其存在的必要，但从长远的角度看，制度终将被准则所取代。我国的《企业会计制度》总体上属于制度性质，但也具有准则的因素，实际上是过渡时期的特殊产物。我国既采用统一制度又颁布准则的双轨制模式是适合我国国情的，而不顾国情，贸然采用甚至是全盘照用国外会计准则只能引起业内的混乱。对应之道在于，执行统一会计制度的同时，大力宣传准则的理念，培养高素质会计人才，为最终实现我国会计规范从制度型向准则型的平稳过渡而努力。
三、会计准则取代会计制度的可行性分析
(一)中国会计准则制定机构的完善。
随着改革的不断深入，我国会计准则制定机构也在不断改革和完善中。特别是2003年初我国会计准则委员会进行换届以后，由中国证监会、中国会计学会、中国注册会计师协会、企业界、学术界等组成的财政部会计准则委员会，开始从实质上参与会计准则的研究和咨询，从而使我们这种纯政府模式制定出来的会计准则更具有代表性、专业性和科学性。
(二)会计准则体系的完善。
我国新颁布的会计准则体系由一项基本会计准则、38项具体会计准则和2项会计科目、会计报表规定组成。我国新颁布的会计准则体系是一套内在严密、协调一致的体系。它具有连贯性、前瞻性、国际趋同的特点。我们完全有理由相信它能取代会计制度的作用。
(三)会计准则操作性的增强。
《企业会计准则》包括三部分：具体准则、具体准则指南和具体准则讲解。 具体准则指南其实就是对具体准则的具体讲解，虽不如会计制度那么详细，但相对于大部分会计人员来说足以对具体准则进行理解，而在会计准则和会计制度并存的情况下，实际造成了准则的指南和会计制度在很大部分上的重复，所以在完善准则指南的前提下，取消会计制度其实是完全可行的。
(四)政府部门的努力。
这次企业会计准则体系的改革涉及面广，影响较大，因此做好相关的宣传培训和贯彻实施工作十分重要。财政部会计司提出了《企业会计准则体系宣传培训及贯彻实施方案(征求意见稿)》，在北京国家会计学院召开的各省市财政厅会计处长座谈上，会计司就促进新会计准则的贯彻实施，提出了若干拟采用的宣传措施供与会人员讨论。另外，中国注册会计师协会下达了关于印发《中国注册会计师继续教育培训制度(征求意见稿)》的通知，将对全国5000多家会计师事务所执业的7万多名注册会计师展开大规模的培训工作。这些措施的实施，将会使我国会计从业人员更快、更好地理解和掌握新企业会计准则，极大地提高我国整个会计队伍的素质，也为会计准则取代会计制度铺平了道路。
(五)各部门协调合作，加强监督管理。
2006年2月15日，财政部在京举行会计审计准则体系发布会，财政部、审计署、国资委、证监会、中国人民银行等部门领导人在会上纷纷表示，为了保证新准则的顺利实施，各部门将协调合作，加强监督管理，今后一段时间，要把上市公司执行会计法和企业会计准则体系情况作为财政监督和会计信息质量检查工作的重点之一，并对有关会计师事务所执行审计准则体系情况进行专项检查或延伸检查。另外，为了规范和加强对会计和注册会计师行业的监管，改进对会计和注册会计师行业的服务，实现信息共享和政务公开，充分发挥社会监督的作用，由财政部会计司、监督检查局、中注协、会计资格评价中心与信息中心五方联合组织开发财政会计行业管理系统，于2006年2月16日正式运行。这些措施为会计准则取代会计制度提供了外部保证。
无论是从会计准则本身的完善程度，还是外部条件的准备，会计准则取代会计制度的时机都已经比较成熟。当然如同执行新会计准则一样，它也需要一个过渡阶段，在这个过渡阶段，企业可以按照财政部颁布的企业会计准则，在专家的帮助下制定企业内部的会计制度，以便企业内部人员更快、更好地应用企业会计准则。
参 考 文 献
1.孙铮、刘浩，“经济环境变化与会计思维转换”，《上海证券报》
2.张东扣、王伶、胡悦欣，“会计准则与会计制度评析”，《财会月刊(会计)》
3.梁爽，《中外会计准则模式比较研究》，高等教育出版社
