一、当前注册会计师审计执业中存在的主要问题
二、关于国家审计，现行审计法律法规中审计职责与审计职权关系得不到完善
三、进一步贯彻独立审计准则的几点建议
内 容 摘 要
独立审计准则是注册会计师执行独立审计业务的权威性执业标准和行为规范，同时又是衡量注册会计师执业质量的重要尺度。但是，在执业过程中，有的会计师事务所和注册会计师严重违反《中华人民共和国注册会计师法》和《中国注册会计师职业道德基本准则》，不严格按照《中国注册会计师独立审计准则》执业。有的注册会计师执行独立审计准则不到位，该执行的审计程序没有执行。有的注册会计师 不是按照独立审计准则执业，而是凭习惯和经验执业。为了严格执行独立审计准则，提高审计服务质量，必须加强注册会计师职业道德教育，使广大注册会计师充分认识到遵循独立审计准则的重要性。加强行业诚信建设，努力提高行业诚信度和可信力。加强注册会计师队伍建设，不断提高其业务素质。加大业务监管力度，强化行业自律管理。建议政府有关部门尽快制定出台注册会计师服务收费标准，以规范收费行为。完善注册会计师民事赔偿责任的法律法规，用经济手段来管理独立审计质量。
严格执行独立审计准则 提高审计业务质量
朱镕基总理在北京国家会计学院视察时指出：“不做假账是会计做从业人员的基本职业道德和行为准则，所有会计人员必须以诚信为本、不做假账，保证会计信息的真实、可靠。”注册会计师的独立审计是有效抑制企业会计做假行为的一道重要屏障，只有严格按照独立审计准则的要求规范执业，才能保证审计业务质量。从1980年我国恢复建立注册会计师制度以来，经过二十多年的艰苦努力，到目前为止，财政部已颁布了四十多项独立审计准则及相关规定，应该说我国的独立审计准则体系已基本建立，并日臻完善。这对于指导注册会计师恪守“独立‘客观、公正”原则规范执业，充分发挥其在市场经济中的鉴证和服务作用，抑制企业会计做假行为，促进社会主义市场经济健康有序地发展直到了积极的作用。独立审计准则是注册会计师执行独立审计业务的权威性执业标准和行为规范，同时又是衡量注册会计师执业质量的重要尺度。
一、当前注册会计师审计执业中存在的主要问题
要保证独立审计业务的高质量，除了要培养一支政治素质高、职业道德好、业务技术精的注册会计师队伍外，还要建立一套科学、完整的独立审计准则体系，并保证其有效地贯彻实施。在我国独立审计准则体系已基本建立的今天，为什么会计信息失真的问题还屡屡发生，有的还比较严重，使注册会计师行业面临前所未有的诚信危机。笔者认为，一个重要的原因就是一些注册会计师没有严格执行独立审计准则。其主要表现是：
（一）有的会计师事务所和注册会计师严重违反《中华人民共和国注册会计师法》和《中国注册会计师职业道德基本准则》，不严格按照《中国注册会计师独立审计准则》执业。
例如银广夏事件，据中注协的调查表明，中天勤的问题不是简单的审计失误，而是给银广夏做年报审计签字的注册会计师严重违反注册会计师法、独立审计准则和职业道德基本准则的有关规定，工作中存在重大过失，出具了虚伪的审计报告。据说中天勤在担任银广夏审计业务的同时，也是其财务顾问。其他上市公司出现问题的一个重要原因也都是签字注册会计师没有履行必要的审计程序，不按照独立审计准则执业所致。非上市公司也有此类情况，如去年云南省注协调查处理的云南中庆会计师事务注册会计师出具虚假验资报告事件，也是签字的注册会计师严重违反《独立审计实务公告第一号——验资》的规定，没有执行必要的审验程序，仅凭一份手写的银行证明，注册会计师就为企业出具了验资报告。好在发现及时，未给有关各方造成经济损失。注册会计师的独立性从来没有像今天这样受到国内外社会各界的广泛关注。国际会计师联合会制订的《会计师职业道德守则》指出：“注册会计师从事报告任务时，应在裨上和形式上没有任何被认为影响独立、客观、公正的利益，无论这种利益的实际影响会怎样”。《中国注册会计师职业道德基本准则》也规定：“注册会计师或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立”。
（二）有的注册会计师执行独立审计准则不到位，应该执行的审计程序没有执行。
根据国家审计署检查我省部分国在大中型企业会计信息质量时发现会计师事务所审计质量方面存在的问题，经省注协组织核查组进行认真核查，基本上都属于执行独立审计准则不到位。省注协近几年组织的对会计师事务所执业质量检查和日常业务监管中发现审计程序不到位的问题，在被检查的会计师事务所中都有不同程度的存在，有的还比较突出。所谓独立审计，实质上的独立比较容易理解，而形式上的独立则是针对第三者而言的，即必须在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，在他人看来是独立的。因此这需要通过外界来评价，如果投资者或其他人士怀疑注册会计师或其所在的会计师事务所不能保持客观的立场并作出公正的判断，该会计师事务所就未能做到形式上的独立。也就是说，应做到让外界特别是让投资者相信其独立性，如果外界人士怀疑独立性，那么即使保持了实质上的独立，还是不能达到使投资者相信上市公司会计报表的目的。所以《中国注册会计师职业道德基本准则》同时规定了“会计师事务如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务”。
（三）有的注册会计师正是按照独立审计准则执业，而是凭习惯和经验执业。
省注协曾组织对部分地州市会计师事务进行业务质量检查中发现，一些中小型会计师事务所和注册会计师对遵循独立审计准则的重要性认识不足，没有很好地学习掌握独立审计准则，不能严格按照独立审计准则执业，而是作曲习惯和经验执业。有的注册会计师认为，自己从事会计、审计工作几十年，对会计、审计工作都有很熟悉，有丰富的工作经验，总觉得企业年度会计报表审计比较简单，而执行独立审计准则很麻烦，收费又低，难以办到。这种倾向代表了很多中小型事务所和一部分老注册会计师。这些注册会计师给企业做年度会计报表审计，就报表审报表，只要报表平衡，报表数据之间钩稽关系正确，就可以出具审计报告。
存在上述问题，从主观上讲，有一些会计师事务所及注册会计师对遵循独立审计准则的重要性和执业风险认识不足，重视不够，存在侥幸心理风险意识淡薄，缺乏应有的职业谨慎；有的会计师事务所及注册会计师急功近利思想严重，内部质量控制制度不健全或是没有起码的内部质量控制制度；还有个别会计师事务拨注册会计师缺乏应有的职业道德，胆大妄为，只要给钱，什么业务都敢做，而不考虑自己的专业胜任能力，乱执业。国际会计师联合会担心：接受客户的服务可能会危及注册会计师独立性，所以，《会计师职业道德守则》中要求在不优于普遍提供给其他人的商业条件之外，注册会计师不得接受客户的服务台。而按照证监会制订的第6《公开发行证券公司信息披露规范问答》的规定：上市公司需在年度报告中披露支付会计师事务报酬，董事会还需对会计师事务所其他收费服务是否会影响注册会计师审计独立性发表意见。但如果二者存在除审计与咨询等服务关系外，还可能有着其他商业往来，以致理性观察者有理由对会计师事务所独立性产生怀疑，此时恐怕就不是简单地认为事务所员工不准炒股票就能保持独立性、提高注册会计师的职业道德水平了。笔者认为监管部门应要求会计师事务所与上市公司披露这些商业往来及相关参照物、独立董事则误码对是否会影响审计独立性发表意见，而会计师事务所在承接业务员后发现与上市公司存在可能损害其独立性的利害关系时更应主动解除业务约定。从客观上看，一是审计服务收费偏低。我省目前审计业务收费标准基本上是按照省物价局1990年制定的云南省会计师、审计师事务所业务收费暂行办法收费，标准明显偏低，已不适应目前物价水平和市场经济发展的需要。有的中小型事务所审计一户企业的年度会计报表收费不足千元，如果要严格按照独立审计准则的要求去做，势必造成事务所亏损，不按照独立审计准则的要求去做又要承担审计风险，事务所为了维持生计，宁愿承担审计风险，也不愿意发生亏损。而企业界和有的政府部门却认为这样审一审就要付一笔费用，还感到冤枉。据中国证券报报导，截止2002年3月25日深泸两市所批露的468份年报显示，除12家未批露报酬外，456家上市公司在2001年支付会计师事务所和注册会计师事务所的总报酬为2.76亿元，平均每户达到60万元，而我省每家上市公司收费是15-20万元，明显低全国平均水平；二是现有法规对会计师事务所和注册会计师的民事赔偿责任规定不够完备。目前会计师事务所和注册会计师违规违法的行政责任、刑事责任是比较明确的，所以，在出现问题查处时，主要是追究其行政责任，作出相应的行政处罚，如警告、罚款、停止执业等。但民事赔偿责任不明确，出了事无法追究其民事赔偿责任，使不遵循独立审计准则执业或弄虚作假的会计师事务所和注册会计师的审计风险在经济赔偿上得不到体现，从而淡化了审计风险，降低了作假成本；三是独立审计准则对我国经济环境的适应性差。为了尽快实现注册会计师行业与国际接轨，我国的独立审计准则基本上是拿来主义，照搬发达国家的，而我国的市场经济发育程度和经济环境与发达国家相比，还有很大差距，所以其适应性较差。此外，还有我国注册会计师队伍素质和专业胜任能力也有待提高，以便更好地为客户服务。就像《会计师职业道德守则》中指出的那样；让注册会计师的服务对象知悉他们享受了符合职业道德要求的最高水平的服务，将能使公众对注册会计师和经审计的会计报表建立牢固的信任，这同样也符合全世界会计职业界的最大利益。在国内会计师事务所面临信誉危机的严峻关头更能树立待业形象，建立注册会计师的信誉，向社亮出真正具有公信力的审计意见。
二、关于国家审计，现行审计法律法规中审计职责与审计职权关系得不到完善。
（一）国家审计机关的行政职权与行政职责不统一。
国家审计机关代表国家所有者和政府，按照《宪法》的规定，对国家财政收支和与国有资产有关的财务收支进行审计。审计法明确了国家审计机关具有对被审计单位财政收支，财务收支真实性、合法性、效益性的监督职责，也同样应赋予贪污履行其职责的权限和法律手段，审计机关的职责与职权同样应建立在对应统一的前提下。权限大于职责必将导致权利的扩大化和滥用，相反，缩小和不必要的限制也难以保证审计机关职责的履行。在实际审计工作中，往往由于种种原因，审计范围受到限制。例如，我县某企业经审计，查出多年来一直存在公款私存、设置账外小金库，且数额巨大，审计机关对该企业衽银行存款冻结，准备该企业及涉案人员进一步审计，并做出相应处罚，后来进一步审计工作受到地方政府的干预而停止，原来由于我县经济不发达，财政赤字严重，政府与该企业达成协议，政府默许该企业设置账外小金库，该企业为政府部门从小金库资金中解决部分接待费用。权利与义务的不相统一，致使独立审计准则难以实施，违法行为长期存在。
（二）审计强制措施不明确。
查封财产，是指对被审计单位违法取得的动产或者不动产就地封存，防止被审计单位进行处分的强制措施。现行审计法律只规定了审计机关对被审计单位违反国家规定的财政收支或财务收支行为可以采取封存账册资料的措施。虽然这一措施保证了审计机关在实施审计过程中的监督权，但从审计监督全过程看，仅仅查封账册资料并不能有效控制被审计单位非法取得的资产，而审计法实施条例中规定的“登记保存”措施与查封措施的法律含义和法律适用条件完全不同，严格意义上讲不可相互替代。另外，审计实践表明，一些被审计单位的违法违规行为往往通过银行账户进行。有的被审计单位以正常业务活动为由，混淆、转移违纪资金，隐瞒违纪违法乱纪规事实；有的违法违规取得的资产也以银行存款形式存在。这是因为其一，实施部门的含义不明确。虽然审计法规定审计机关对被审计单位正在进行的违反财政收支、财务收支的行为在制止无效时，可以通知财政部门和有关主管部门暂停拨付和暂停使用直接有关款项。暂停拨付并不能对已经拨付款项构成实际控制，同时“有关主管部门”的含义也不确切。其二，“暂停使用”的法律概念没有明确解释。现行商业银行法中有查询、冻结、扣划的法律概念，而没有“暂停使用”一词。针对银行存款如何实施“暂停使用”这一措施，审计机关难以向商业银行作出解释，而除商业银行以外的“有关主管部门”又没有控制被审计单位暂停使用存款的措施，审计机关难以实施对被审计单位违法违纪资金的强制措施。
再有，现行审计法律法规只在执行权的划分上，规定了申请人民法院强制执行，而没有规定审计机关自行。实践表明，这一规定客观上给审计机关发行职责带来一定困难，无论在法律理论和法律实践上都应进一步完善。其一，按行政责权统一的原则，作为经济监督部门，审计机关财政收支、财务收支具有再监督职责和依法处理权限。同时，人微言轻审计机关处理、处罚依据的相关法律法规，如税收、物价等法律法规相应的规定了自行执行权，而具有再监督职责的审计机关却没有自行执行权，显然这是审计法律法规方面存在的缺陷。其二，从审计实践方面看，一些本由审计机关就可以直接采取强制措施执行的审计决定，由于受到法律规定的制约而只能申请人民法院强制执行，受执行程序方面的限制，招待期限较长，也增加了审计机关的工作量，不利于提高工作效率。
三、进一步贯彻独立审计准则的几点建议
（一）加强注册会计师职业道德教育，使广大注册会计师充分认识到遵循独立审计准则的重要性。
独立审计准则和实务公告，是注册会计师执行独立审计业务、出具审计报告的法定要求。按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师不可推卸的责任。所以，会计师事务所和注册会计师在招待独立审计业务时，必须用独立审计准则来规范自己的执业行为。注册会计师对被审计单位进行独立审计时，不论该单位是否以盈利为目的，也不论其规模大小和法定组织形式如何，只要是民发表审计意见为目的，都应遵循独立审计准则，而且要在执行独立审计业务的全过程都遵守独立审计准则。
（二）加强行业诚信建设，努力提高行业诚信度和可信力。
诚实信用是中华民族的传统美德，诚信是什么？从道德范畴来讲，诚信就是待人处事真诚、老实、讲信誉、言必信、信必果，一言九鼎，一诺千金。在《说文解字》中的解释是：“诚，信也，信，诚也”。可见，诚信的配音就是要诚实、诚恳、守信、有信，反对隐瞒欺诈，反对伪劣假冒，反对弄虚作假。现代市场经济是法制经济、信用经济，诚信是现代市场经济的基石。注册会计师是市场经济的产物，在现代社会中，是国家维护市场经济有序运行的重要手段，是社会信用体系的重要组成部分。行业的社会“诚信度”和“公信力”，是检验行业社会职责和作用是否到位的重要标志。因此，行业诚信建设是关乎行业生存与发展的根本问题，是贯穿行业发展始终的一项长期任务。“诚信”是行业参与市场经济活动的安身立命之本，是行业发展的生命之源。
（三）加强注册会计师队伍建设，不断提高其业务素质。
一方面，要加大人才培养的投入力度，抓好注册会计师考前辅导培训和全国统一考试工作，解决好注册会计师的数量和结构问题。通过青年注册会计师的加速培养，使会计师事务扬人员结构得到合理调整，不断提高中青年人员的比重。制定管理制度和办法，规范庐山会计师考前辅导培训市场，充分调动办学单位、授课教师和广大考生的积极性，办好考前辅导培训，提高考试合格率，力争多培养一些合格的注册会计师，特别是为边疆民族地区多培养一些注册会计师，使我们的注册会计师队伍与市场经济发展的需要相适应。另一方面，要狠抓注册会计师的后续教育培训，尤其要加强职业道德教育，解决好注册会计师专业素质和职业道德的问题。执业质量是注册会计师行业赖以生存和发展的生命线，遵循独立审计准则是提高执业质量的根本保证，注册会计师的素质和职业道德状况又直接影响独立审计准则的贯彻实施，所以，加强注册会计师的后续教育培训，不断更新知识，提高他们的专业胜任能力，树立良好的职业道德，才能保证独立审计准则的有效实施。
（四）加大业务监管力度，强化行业自律管理。
首先要建立行业监管制度，一是建立和完善业务报备制度，为确立监管目标和监管重点提供基础数据资料；二是制定 和落实投诉举报制度，规范投诉举报的受理、查处工作；三是建立会计师事务所的质量评价制度，对事务所质量考核指标进行科学量化，为事务所业务检查和处理、处罚提供可操作的标准；四是建立和完善事务所及分所的管理办法，规范机构管理；五是组建省注协的专业技术委员会、调查委员会、惩戒委员会等自律性组织；六是建立和完善注册会计师执业责任保险制度。其次是加大行业监督检查的力度，省注协要切实发行职责，根据行业运行情况，确立行业监管的重点和目标，制定行业监管计划并认真组织实施。除了做好定期和不定期的业务质量检查外，还要积极主动做好与政府相关部门的联合检查及政府部门委托事项的检查。同时，积极探索协会开展自律检查监督的有效途径，强化行业自律监管的权威性。根据《中华人民共和国注册会计师法》和《违反注册会计师法处罚暂行办法》及有关法律、法规的规定对查出的问题进行严肃处理，特别是对有意弄虚作假的机构和注册会计师要从严处罚，绝不姑息迁就。要清除行业内部的害群之马，树立良好的行业形象。
（五）建议政府有关部门尽快制定出台注册会计师服务收费标准，以规范收费行为。
按市场经济规律要求，中介服务收费应该由市场决定，衽优质优价。但边疆少数民族地区情况千差万别，中介服务收费还不可能全部由市场决定，需要制定统一的收费标准作为过渡。中介服务收费有章可循，才能避免乱收费和不正当竞争。规范中介服务市场，不仅有利于政府部门、行业自律管理部门加强监督检查和管理，减少不必要的行政干预。也有利于客户和社会对注册会计师服务收费的监督，增加透明度，防止违规操作，促进注册会计师事业的健康发展，充分发挥其经济鉴证和服务作用，保障市场经济的有序运行。
（六）完善注册会计师懂事赔偿责任的法律法规和具体实施办法，明确规定会计师事务所及注册会计师的懂事赔偿行为、范围、标准，加大民事赔偿力度，提高注册会计师作假的成本和不遵循独立审计准则执业应该付出的代价，促使会计师事务所和注册会计师从经济利益上关心自己的审计质量和审计风险，为会计师事务所有限公司的组织形式向合伙制发展创造条件。
（七）国家审计机关完善审计强制措施，用法律手段来保障独立审计质量。
审计强制措施的设定必须符合权利与义务相统一的法律原则任何一种法律关系的主体，都是权利与义务的结合体，行政法律关系也相同。审计法律中应明确设定审计机关对被审计单位非法取得财产的查封措施。应明确审计机关对被审计单位违法违纪资金冻结银行账户的强制措施，保证审计机从资金源头上制止和查处违法违纪问题。审计执行阶段强制措施的完善行政处罚法在招待权的划分上，法律可以规定行政机关自行执行，也可以规定申请人民法院招待或者两者并行；行政强制执行，的形式或措施应符合法律的规定。在审计决定招待阶段应设定审计机关强制执行权及其应有的强制招待措施，对那些逾期不招待审计决定，又不提出行政复议的被审计单位首先由审计机关采取强制措施；对不具备强制招待条件或采取强制执行措施后仍不能完全招待审计决定的被审计单位，再申请人民法院强制执行。综上所述，完善审计强制措施的设定是依法审计的客观要求，但在实际操作过程中，审计机关对审计强制措施的设定应规定严格的法律适用条件和明确的法律解释，真正做到既要保证审计机关依法履行职责，又能够维护被审计单位应有的合法权益，促进审计法制建设水平的不断提高。
1、克明，《云南财政与会计》2002年第12期
2、《云南地税公报》
3、阍达五、孟凡利、许建国《财务与会计》2001年每8期
4、吕先锫《审计学》西南财经大学出版社
5、刘航宇《关于注册会计师验资业务的几个问题》《财务与会计》2001年第1期
