确定内部会计控制目标，明确控制方向
二、 选择关键控制点，发挥辐射作用
三、 制定科学的控制方法和措施，落实过程控制
内 容 摘 要
激烈的市场竞争要求企业不断提高内质，造就过硬的生存能力。建立健全企业内部控制是提高企业竞争力的重中之重。如何建立一套系统的、操作性强的、适合企业自身的内部控制制度，成为企业经营管理中倍受关注的问题。本文就股份有限公司内部控制制度建设的要点、步骤、方法进行探讨。
股份制企业内部控制制度的思考
内部控制是由企业董事会、管理层以及其他员工制定和实施，旨在为管理信息的可靠性、经营的效果和效率以及相关法律法规的贯彻执行等目标提供合理保证的过程，同时也是以经济效益为轴心、以内部管理为重点的管理过程。这一过程控制的好坏，直接影响到企业经营目标的实现以及未来的发展。基本目的在于：保证组织机构经济活动的正常运转，保护企业资产的安全、完整与有效运用，提高经济核算(包括会计核算、统计核算和业务核算)的正确性与可靠性，推动与考核企业单位各项方针、政策的贯彻执行，评价企业的经济效益，提高企业经营管理水平。近年来，随着市场经济的快速发展，企业竞争的日益加剧，法律法规的不断健全，整个管理领域对内部控制的需求尤为迫切。国家通过修订和颁布一系列相关法规搭建了内部控制的基本框架，做出了明确规定和要求。在此基础上，如何建立一套系统的、操作性强的、适合自身企业的内部控制制度，成为企业经营管理中倍受关注的问题。笔者以为，内部控制制度的建设，需做好如下主要工作：
确定内部会计控制目标，明确控制方向
内部会计控制目标是是整个内控工作的出发点和归宿点。为深刻理解和掌握其重要性，需作如下阐述重点。
（一）传统理论对内部控制目标认识的局限性
内部控制目标，是决定内部控制运行方式和方向的关键，也是认识内部控制基本理论的出发点。从内部控制理论的沿革过程来看，内部控制概念大体经过了内部会计控制、内部控制、内部控制结构和内部控制成分等几个主要阶段。纵览这些理论，可将内部控制目标的要义归纳如下：
1、经济、高效地实现组织的目标；
2、按管理当局一般的或特殊的授权进行业务活动；
3、保障资产的安全与信息的完整性；
4、防止和发现舞弊与错误；
5、保证财务报告的质量并及时提供可靠的财务信息。
尽管传统理论关于内部控制目标的这些认识几乎体现了内部控制的所有动机，但随着组织外部环境的不断变迁和组织管理水平的精益求精，人们对内部控制目标的已有认识显然存在着一定的不足和局限性。主要表现在：(1)会计中关于资产的概念排斥了一些重要的经济资源，如人力资源及其信息。要达到组织的目标，必然要对这类资源加以保护，并进行合理的开发利用，否则，人的能力和知识也会被破坏或流失到其他组织中去。同时，信息也有可能被偷窃、滥用和收买，因此，只注重信息的完整性而忽视其安全性同样是片面的。(2)传统理论强调会计信息的准确性和可靠性，但因为会计信息系统也应收集许多非财务信息，所以内部控制需要保证所有与决策相关的数据和信息都是准确和可靠的。(3)传统理论只强调了经营效率，忽视了作为衡量一个组织业绩的经济性和有效性的重要性。效率是对投入与产出关系的计量（有效的经营在生产过程中以最低的消耗生产产品），经济性衡量投入的成本（经济的经营以低成本生产出质量合格的产品），有效性涉及到与目标相应的实际结果。(4)传统理论隐含地强调了内部控制的消极作用，即只强调用以阻止和防范不必要行为的特定政策和程序，而忽视了内部控制既“防止”又“激励”的双重功能。“控制”并非简单而机械的“限制”，要确保内部控制的效果，内部控制一定是一个组织激励员工实现组织目标的有效机制。
上述这些认识的偏差和局限性，是导致内部控制在组织中实施效果不佳的重要原因。因此，进一步拓展内部控制的内涵，重新认识和界定内部控制目标就显得尤为重要。
（二）内部控制目标的重新界定
从内部控制理论的发展过程来看，现代组织中的内部控制目标已不是传统意义上的查错和纠弊，而是涉及到组织管理的方方面面，呈现出多元化、纵深化的趋势。内部控制目标，是决定内部控制运行方式和方向的关键，只有明确了目标，才能有的放矢地开展控制活动。概括起来，内部控制目标主要包括：
1、确保组织目标的有效实现。内部控制是一个过程，它的根本使命在于通过过程控制实现企业的总体方针和目标。任何组织都有其特定的目标，要有效实现组织的目标，就必须及时对那些构成组织的资源（财产、人力、知识、信息等）进行合理的组织、整合与利用，这就意味着这些资源要处于控制之下或在一定的控制之中运营。如果一个组织未能实现其目标，那么该组织在从事自身活动时，一定是忽视了资源的整合作用，忽视了经济性和效率性的重要性。一家企业有优秀管理层、能干的工作人员和先进的设备，但如果这些资源没有充分用于生产，这家企业是没有效率的。例如，如果企业市场信息不畅，不能及时把握市场变化，从长远看，这家企业也不可能实现其目标。因为内部控制系统的目标就是直接促进组织目标的实现。所以，所有的组织活动和控制行为必须以促进实现组织的最高目标为依据。
2、服从政策、程序、规则和法律法规。为了协调组织的资源和行为以实现组织的目标，管理者将制定政策、计划和程序，并以此来监督运行并适时做出必要的调整。另一方面，组织还必须服从由社会通过政府制定的法律法规、职业道德规则以及利益集团之间的竞争因素等所施加的外部控制。内部控制如果不能充分考虑这些外部限制因素，就会威胁组织的生存。例如，上市公司蓝田股份，为达到部分利益集团的利益，未自觉服从政策、程序、规则和法律法规的约束，自造假帐、虚增利润，最终泡沫破裂，使中小投资者损失惨重，也使自己走上了退市的道路。因此，内部控制系统必须保证遵循各项相关的法律法规和规则。
3、经济且有效地利用组织资源。因为所有的组织都是在一个资源有限的环境中运作，一个组织实现其目标的能力取决于能否充分地利用现有的资源，制定和设计内部控制必须根据能否保证以最低廉的成本取得高质量的资源（经济性）和防止不必要的多余的工作和浪费（效率）。例如，一个组织能够经济地取得人力资源，但可能因缺乏必要的训练和不合适的生产计划而使得工作效率很低。管理者必须建立政策和程序来提高运作的经济性和效率，并建立运作标准来对行动进行监督。
4、确保信息的质量。除了建立组织的目标并沟通政策、计划和方法外，管理者还需利用相关、可靠和及时的信息来控制组织的行为。事实上，控制和信息是密不可分的，决策导向的信息受制于内部控制，没有完备的内部控制便不能保证信息的质量。也就是说，管理者需要利用信息来监督和控制组织行为，同时，决策信息系统特别是会计信息系统也依赖于内部控制系统来确保提供相关、可靠和及时的信息。否则，管理者的决策就有可能给组织造成不可弥补的损失。例如，笔者所在企业再2002年以前，因得不到市场准确的信息（顾客的需求、香料烟国际国内的生产及需求状况、主要顾客关注焦点、如何根据市场需求指导生产等），产品质量和销量很不稳定，企业甚至到了破产的边缘。因此，内部控制系统必须与确保数据收集、处理和报告的正确性的控制相联系。
5、有效保护组织的资源。资源的稀缺性客观上要求组织通过有效的内部控制系统确保其安全和完整。如果资源不可靠、损坏或丢失，组织实现其目标的能力就会受到影响。保护各种有形与无形的资源，一是确保这些资源不被损害和流失，二是要求确保对资产的合理使用和必要的维护。例如，笔者所在企业根据市场和主要客户需求信息，在2004年改造和更新了生产工艺设备，建成了亚洲第一条香料烟轻度干燥生产线。同时，对受自然灾害较重的核心农户给予经济补偿。使得企业在2005-2006年订单大幅增加的情况下，满足了客户的需求，确保了组织目标的实现。
在明确了企业内部控制总目标后，根据企业内部分工，理顺各个作业流程，将目标层层分解下达到相关部门或责任人，让所有职工都参与到内控活动中来，让目标具体化，让行为主体都朝着同一方向努力，构建一个坚不可摧的目标金字塔。
二、选择关键控制点，发挥辐射作用
1、分析整合现有资源。企业应对其现有资源，如财产、人力、知识、经验、信息等进行合理的组织、整合与利用。本着效益优先原则，理清企业运营主要干流，不外乎包括投资、产、供、销、研五大板块。如投资，包括项目选择、可行性研究及评估、工程预算及管理等；供应链，包括供方调查、比质比价、采购付款流程、验收入库等；就农业企业而言，生产链包括种植和加工环节，含人工支出、科技应用、能源物料消耗、质量控制和环境保护等；销售链，包括市场调查攻关、价格营销策略、合同签订及执行、货款清收、售后服务、客户资源管理等。各种资源中，要紧紧抓住人力资源这一关键要素。人既是内控制度被监督者、被考核者，又是内控制度的实施者、考评者，直接关系到内控制度的实施效果。
2、找出薄弱环节及关键控制点，以点带面，发挥辐射作用。理顺企业各种资源及运营流程后，管理层应认真分析企业主要经营活动中容易产生死角的地方，对通过常规措施即可达到控制目标的业务，作为一般性控制管理项目即可，而对关系重大的死角、盲区或较容易受舞弊、滥用和破坏损害的资源，往往容易被忽略或成为控制软肋，应特别关注，加强控制。在选择关键控制点时，应考虑的因素有：哪一个控制点能够最好地衡量业绩；哪一个控制点能够反映重要的偏差；哪一个控制点能以最小的代价去纠偏补漏；哪一个控制点最为有效。比如在销售环节中，客户资源是企业非常宝贵的财富，若因销售人员跳槽、泄密等不忠行业的发生，企业将面临巨大的损失。这就是一个关键控制环节，控制点就应该是如何打破资源、信息垄断局面，做到资源有效共享，同时做好对这一资源的收集、整理、分析、保管等工作，并严守企业机密。再比如，采购环节中，由于各部门分工不同，对市场价格、供应量等信息掌握存在不对称的状况，对采购这一重大事项，就应着力设置按质论价、透明化、公开化的相互牵制、相互监督的机制。笔者所在的公司为香料烟生产经营企业，是集烟叶种植、收购、加工、销售及科研为一体化的中型国有控股企业，其最大量的采购业务就是向烟农收购烟叶。这还不同于流通市场中的采购业务。所以，公司需制定个性化的烟叶种植收购控制制度，关键环节主要为选择适宜区，为烟叶质量提供前提保证、根据市场需求落实面积、制定并兑现产前投入政策、培育并应用高质高产的烟叶品种、田间管理、收购定价、按质论价组织收购及验收等，其中，会计内部控制重点要做好产前投入及收购价格这两项敏感因素的控制和管理，既要做到当前农民有保障、企业有效益、政府有收益，更要兼顾产业的持续发展，良性循环。只有控制好了整个生产过程，才能确保后续经营的正常运转。
3、注重循序渐进，逐个攻克。企业管理的内容、范围涉及面广，所面临的困难、存在的问题错综复杂，我们无法一步到位，面面俱到，但应在找准的关键环节下功夫，坚持持续攻关的作风，先做到发现漏洞堵漏洞，逐一攻克，后达到防范于未然，最大限度利用资源达到企业总目标，构建一个系统的、科学的良好内部控制体系。
三、制定科学的控制方法和措施，落实过程控制
（一）内部控制的主要方法
1、不相容职务相分离控制。按照不相容职务相分离的要求，合理设计会计及相关岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。即每一项业务活动，都必须经过具有相互制约关系的两个或两个部门以上的控制环节方能完成。这是实现内部控制的基本方法。
2、授权批准控制。对涉及会计及相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容做出明确决定，对企业管理层、内部部门或职员处理经济业务的权限加以控制。作为实现内控的最为重要方法之一，授权批准控制能保证权责分明、责任落实到人，使各项业务在既定的分工状态下有条不紊地进行。
3、会计系统及财产保全控制。反映和监督是会计固有的职能，制定适合本单位的会计制度进行会计核算及监督，是实现内控的重要手段。财产保全控制作为会计系统控制延伸，要求严格控制对实物资产的接触，定期进行财产清查，确保各类财产的安全完整。
3、预算控制。开展企业全面预算管理，建立预算标准，规范预算的编制、审定、下达和执行程序，及时分析和控制预算差异，采取改进措施，确保预算的执行，真正做到事前预算、事中控制、事后总结改进，最终达成目标。
4、内部报告控制。建立内部报告制度，全面反映财务状况、经营成果、现金流量等经济活动情况，及时提供业务活动中的重要信息，增强内部管理的时效性和针对性。
（二）内部控制有效的保障措施
要使企业内部控制有效，能充分发挥控制功能，应从以下方面入手：
1、内部控制强调领导带头原则。会计法明确规定：单位负责人对本单位内部会计控制的建立及有效实施负责。企业负责人必须高度重视内控制度并自觉接受监督，事实上一套严密的内部控制制度的顺利实施，企业负责人起着十分重要的作用。离开企业领导的高度重视，再好的控制体系也显得软弱无力而流于形式。只有企业领导自觉接受内控制度的制约，内部控制制度才能在企业发挥积极作用。
2、内部控制要与良好的企业文化相融合。有利于内部控制管理的文化要发扬，不良风气要通过建章立制、强化素质教育和技能培训来纠正，使其根植于心，培养良好习惯。再完善的内部控制制度都不可能解决企业经营活动中存地的所有问题，只有制度与文化相互结合，相互补充、相互渗透，才能向企业总目标迈进。
3、内部控制的设计应以合法性、有效性、全面性、适时性、成本效益性为原则。
4、建立有效的监督激励机制，确保控制效果。建立内部审计、厂务公开等监督机制，定期不定期检查内部控制制度执行情况及实施效果，同时，制定激励员工实现企业目标的考评体系等有效机制，充分发挥内部控制既“防止”又“激励”的双重功能。
5、实时修订完善制度，将内控进行到底。一个良好的内部控制系统可能会因其运行环境发生变化而削弱，企业需密切关注环境的变迁和企业运行方式的变化，不时时机地调整和改进内部控制系统，使其具有前瞻性，能适应新变化，达到无为而至的管理境界。
企业内部控制问题是复杂多样的，并不是一蹴而就的课题。但只要严格执行国家有关法律、法规和国家统一的会计制度，结合企业自身特点和财务管理的要求，抓住控制的关键，善于根据不同情况、不同问题，采取科学灵活的方式方法，设计系统的内部控制体系，制定必要的措施确保制度的执行，就能最大限度发挥内部会计控制制度在企业经营管理中的重要作用，促使企业健康快速地发展。尤其笔者所在企业，近年来随着香料烟主产区希腊加入欧盟后，逐步取消了农业补贴，使希腊香料烟产量逐步减少，而竞争这一块蛋糕的国家和地区又很多，我们能分多少呢？这是一次挑战，更是一次做强作大的发展机遇。在这样一个环境下，加强内部控制，提高企业内质显得更加重要。国家烟草专卖局也一再强调要求烟草企业加强行业自律，强化内控观念。让我们的企业从自身做起，培养优秀企业组织，完善内控制度，做强作大，为国家和地方经济做出新的贡献。
参 考 文 献
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