一、审计专业判断与审计决策的关系
审计专业判断的含义和特征
审计专业判断与审计决策的关系
二、审计决策需要经过的步骤：
1.正确描述决策问题。
2.确定评估可供选择的行动方案的标准。
3.分析权衡已确立的评价标准的优先顺序。
4.找出可供选择的行动方案。
5.评价各种不同的方案。
6.选择最佳方案。
三、如何克服决策中的判断失误
1.提高专业技能。
2.提高审计人员克服偏见的意识。
3.逆向预期。
4.发挥集体优势，弥补个体决策的片面性。
5.在做出判断和决策之前要进行论证。
6.改善决策手段。
内 容 摘 要
当前，随着市场经济的发展，审计的范围逐渐拓宽，审计逐步走向正常化、规范化、制度化。随着《审计法》和《行政诉讼法》的颁布实施，市场经济发展中各部门法制意识在不断增强，人们对审计的期望越来越高，审计职业的责任也越来越大。因此，审计机关及人员所面临的被追究法律、行政责任的风险也越来越大。风险的存在，不但直接影响审计质量，影响审计组织的信誉和独立性,审计人员自身也将承担相关法律责任,同时可能给被审计单位或有关人员带来不同损失。因此，如何做好审计决策与判断……
如何做好审计决策与专业判断
当前，随着市场经济的发展，审计的范围逐渐拓宽，审计逐步走向正常化、规范化、制度化。随着《审计法》和《行政诉讼法》的颁布实施，市场经济发展中各部门法制意识在不断增强，人们对审计的期望越来越高，审计职业的责任也越来越大。因此，审计机关及人员所面临的被追究法律、行政责任的风险也越来越大。风险的存在，不但直接影响审计质量，影响审计组织的信誉和独立性，审计人员自身也将承担相关法律责任，同时可能给被审计单位或有关人员带来不同损失。因此，如何做好审计决策与判断,提高审计在维护市场经济秩序方面起到应有的作用，已引起各级审计部门的重视。笔者就从如何做好审计决策与专业判断作浅析。
审计专业判断的含义和特征
(一)、审计专业判断的含义
判断就是肯定或否定某种事物的存在，或指明它是否具有某种属性的思维过程。审计人员专业判断则是审计人员为了实现审计目标，依据有关的标准，在审计实践和感性认识的基础上，通过自身智力和一系列思维过程，对客观审计对象和主观审计行为做出的某种认定、评价和决断。它包含以下几点：
1.判断的主体。专业判断是审计人员的一种思维过程和智力活动，独立的审计人员是专业判断的主体。审计人员在审计过程中做出的种种判断是否准确、全面、深刻，与审计人员知识结构、工作经历和自身能力有关，对于同一经济业务或被审计事项，资深、经验丰富的高级审计人员做出的判断，往往准确于刚刚从业、缺乏经验的初级审计人员，良好的专业判断能力是一个优秀审计人员必备的素质。审计实践中，审计工作是由不同人员分工协作共同完成的，因此必须综合不同审计人员分散的判断，集思广益、形成共识，从而得出审计结论、形成审计意见。
2.判断的客体。包括两方面：一是对审计对象的判断。即在一定的审计范围内，审计人员对被审计单位会计资料、其他经济资料以及这些资料所反映的经济活动的真实性、合法性、效益性做出的判断；二是对审计人员主观行为做出的判断。审计实践中：审计人员根据实际情况，必须时刻对自身主观行为的适当性、有效性做出判断，不断调整审计计划、审计方案和审计方法，纠正自身行为的某些偏差，以确保顺利实现审计目标。
3.判断的标准。判断客体只有与有关的判断标准相对照，才能得出判断的结果，理解和掌握各种判断标准是做出判断的基础和前提，判断的标准与判断的内容、判断的目标紧密相关。判断被审计事项真实性的标准是客观实际和事实的真相；判断被审计事项合法性的标准是有关的法律、法规、制度；判断被审计事项效益性的标准是有关的指标、定额、数据、资料；判断审计人员主观行为适当性、有效性的标准是有关的准则、规范、管理。
4.判断的基础。审计人员专业判断以感性认识和客观实际为基础，不是凭空做出的。审计人员必须充分认识判断客体，有计划地、尽可能地使用自身的感官能力来区分和感受各种事物和客观实际，包括对会计资料和其他经济资料的审查，对财产物资的盘点，对有关问题的查询、函证，对审计内外环境、人员行为、内部控制的观察等等。只有建立在客观实际和感性认识基础之上的专业判断；其结果才具有可靠性和可信性。
5.判断的本质。从本质上讲，审计人员专业判断是审计人员的一种专业认定、专业评价和专业决断。专业认定就是审计人员确定的认为或承认，可以是肯定或否定某项事物的存在，也可以是指明它是否具有某种属性，如对某项资产存在与否的认定、对其经济业务合法与违法的认定等；专业评价是审计人员的一种价值衡量和评定，如对内部控制系统健全性的评价、对经济效益高低的评价、对资金使用合理性的评价等；专业决断是审计人员的一种决定和决策，如对审计方案选择的决断、对审计证据取舍的决断等等。
（二）、审计专业判断的特征
在判断的基础上，审计人员要从多项可选用的方案中找出最佳的，这就是决策。判断和决策是相随相伴的，可以说在审计决策的每一个步骤中都离不开专业判断，审计人员的专业判断包括以下几个方面特征：
1.独立性。审计是独立性的经济监督、评价、鉴证活动，独立性是审计的灵魂和本质特征。审计人员专业判断是整个审计过程的重要部分和重要环节，必须坚持独立性原则，审计人员在精神上、实质上必须保持独立，整个判断过程不受外界干扰和影响。也只有坚持独立性原则，专业判断的结果才能客观、公正。
2.目标性。审计人员专业判断是紧紧围绕审计目标进行的，审计目标为专业判断确立了基本框架，以帮助审计人员在此框架之内收集充分有力的证据，判断证明审计对象的本来面目。审计目标是查错防弊，则审计人员必须对被审计单位会计记录的真实性和各项财产的完整性做出判断；审计目标是查证会计报表、提供信用证明，则审计人员必须对会计报表的真实性、公允性、合规性、合法性做出判断；审计目标是考核经营者的业绩和被审计人改善管理、提高经济效益的状况，则审计人员必须对经营活动经济性、效率性、效果性和管理活动的有效性、可行性做出判断。
3.层次性。一般来说，审计人员专业判断可分为单项判断和综合判断两个层次。单项判断是对审计总体下的不同审计个体和审计事项做出的判断，比如对某笔经济业务账务处理的正确性做出的判断、对某项函证的结果做出的判断等等；综合判断是指对审计总体或整个审计对象做出的判断，比如会计报表审计中对整个会计报表的真实性、合法性、公允性、一贯性做出的判断。综合判断本身包含和依赖于各项单项判断，没有各种单项判断就不可能形成最后的综合判断，当然，综合判断也为单项判断指明方向。
4.全程性。审计人员专业判断贯穿于审计项目的全过程。从确定审计对象、制定审计计划，到确定审计重点、评价内部控制系统、确定抽样规模和样本、收集审计证据、形成审计结论和审计意见等等，都需要审计人员广泛运用专业判断。整个审计过程可以看成审计人员对审计对象逐步认识、不断做出判断的过程。
5.风险性。审计人员专业判断毕竟是审计人员的主观活动，受到判断主体、判断客体和审计环境等多方面因素的影响，不可能保持百分之百准确。主观上，专业判断受审计人员智力、经验、能力、责任心的影响；客观上，专业判断受审计对象的复杂程度、审计内容的广泛性以及被审计单位内部控制制度的严密性的影响；审计环境上，专业判断受审计组人员构成、工作条件、被审计单位和有关单位配合情况、外界干预情况等因素的影响。
审计人员在完成一个审计项目的全过程中，需要做出许多审计决策，其中主要的包括以下方面，也就是说，审计人员需要在这些方面实施专业判断：一是确定重要性水平；二是识别重要的审计目标；三是评价审计风险；四是选择审计程序；五是评价审计证据；六是评价分析性程序的结果；七是评估管理当局所做出的陈述或说明；八是发表审计意见。
众所周知，审计风险是客观存在的，审计证据的收集和评价贯穿于审计的全过程，因此，伴随注册会计师判断过程的风险就是对审计证据的收集和评价失当。检查风险就是由于注册会计师在收集和评价审计证据的过程中出现差错而引起的，有的差错可归属于抽样风险，有的则由非抽样风险引起。例如，审计人员选用审计程序不当、没有发现审计样本中的错误、对查出的错报没有做出适当的处理等。审计人员判断失误是一种非抽样风险，要认识和避免这种风险，首先要认识到审计其实就是一个不断做出决策的过程，决策正确与否，取决于专业判断的水平，错误的判断可能引起错误的审计结论，要想提高审计的效率和效果，就必须充分了解发生错误判断的原因，然后再有针对性地加以避免。
前文所述审计决策的一般模式中隐含着几个重要的假设：第一，审计人员是理智的；第二，审计人员能够正确地表述决策问题；第三，审计人员能够正确地认识和评估标准和可供选择的方案；第四，审计人员有能力从多项可供选择的方案中选出最佳的。但在现实中上述假设并非总是真实的。在某些情况下，审计人员可能无法获得审计决策所需要的信息，或者是审计人员不具备正确地评价标准的知识和洞察力，致使他们不能识别和评价相关的标准，从而做出了不明智的决策。正是由于认识的局限性，审计人员在做决策时，往往会自觉不自觉地陷入种种思维定式，甚至偏离最佳的审计决策。我们将对三种思维定式进行分析说明。
1.受历史经验的暗示。往事与现实问题在表面上的相似之处，往往会影响到目前的决定。审计人员常常使用那些屡试不爽的审计程序，就是这种经验暗示效应的表现。经验暗示可能使审计人员在判断过程中产生一种偏见，认为过去成功的方法可以解决眼前的难题，这种偏见使得决策者在所有可能出现的结果中，总是优先想到其中一些结果而忽视另一些结果，这一事实必然影响到审计人员对评价标准的分析和对不同行动方案的考虑。
2.类比推理。决策者往往套用旧框框来评价目前的情形，就像类比法按照对一种情形的了解来解释另一种情况一样。这种思考形式会使审计人员在判断时带有潜在的偏见，他们往往会夸大决策时所面临的实际情况与他们所熟悉的情况之间的相似性，忽视每个决策的独特性，当两种情形所存在的差异要求以不同的方法去处理时，类比推理法就可能导致判断失误。例如，审计人员将同一个审计方案应用于不同的委托人、对不同的客户采用同样的抽样规模，都可能出现判断和决策失误。
3.受主观预期引导。决策者经常对将要做出的选择先形成一种预期，并将此预期作为判断的起点，然后再根据事情的发展做进一步调整。问题是，人们总是倾向于寻找支持他们观点的证据，而忽视或回避那些提供相反证据的信息。决策的起点实在是太重要了，随后所做的调整很可能不能充分反映新出现的信息所要求的变化。例如，审计人员在对某个账户进行审计时，打算从上次审计所使用的样本量和时间安排出发，再视本次审计的新情况进行调整，这种“新情况”可以是会计系统的变化，可以是委托人所在行业的竞争激烈程度的变化，也可以是委托人产品的变化。审计人员所进行的调整可以说只能是对这些新情况的一种粗糙的考虑，也就是说，存在着调整不足的风险。
此外，审计人员的判断和决策过程还受到其他因素的限制，其中决策者的个人道德因素，可以直接影响他们的判断和决策，也就是说，审计人员有时做出了错误的决策，不是源于错误的思维定式，也不是源于职业技能的缺陷，或者是占有的信息不充分，而是审计人员的价值观念或处世原则在发挥作用，因此道德与决策是密切相关的。
二、审计决策同其他任何决策一样，通常要经过六个步骤：
1.正确描述决策问题。审计人员在完成一个审计项目的过程中，可能碰到一系列的决策问题，在采取每一个行动之前，决策者都必须清楚地了解自己所面对的是一个什么样的问题，要做什么决策，对每一个决策问题都要有一个准确的表述。例如，关于审计意见的决策可表述为：在收集和评价审计证据之后应当出具哪种审计报告。
2.确定评估可供选择的行动方案的标准。对每一个审计决策问题，审计人员都可能面临多种选择，必须有一定的依据来评价各种选择的合理性，这就是评价的标准。审计人员必须找出这种标准。在很多情况下，评价的标准不止一个。例如，在做审计意见决策时就可能用到下列标准：（1）审计准则；（2）重要性水平；（3）财务报表存在误报的风险水平；（4）被审计单位持续经营方面的风险；（5）发表错误的审计意见的潜在成本；等等。
3.分析权衡已确立的评价标准的优先顺序。对审计人员来说，各种评价标准的重要程度是不一样的。在某种情况下，降低审计风险的水平可能比提高收集审计证据的速度更重要，也就是说，在决定是否需要收集额外的审计证据时，主要应考虑更多的证据是否有助于降低审计风险，而不是把审计外勤工作的截止日作为主要的决定因素。前述审计意见决策的5个评价标准都是相关的，但审计人员可能认为无论做出什么选择，第一项标准是最重要的，第二项标准也是重要的，第三和第四项标准重要与否取决于是否有证据表明这种问题存在，而第五项只是一般相关的标准。
4.找出可供选择的行动方案。有些审计决策，可供审计人员选择的处理方法是非常明显的。如审计意见决策，就是要根据审计结果决定出具哪种类型的审计报告，每种类型的审计报告都有明确的标准。有些审计决策，如收集哪些审计证据、收集多少审计证据的决策，则要根据审计人员的经验和被审计单位的具体情况来确定。
5.评价各种不同的方案。可供选择的方案一经确定，审计人员必须依据所确立的评价标准对各种方案进行分析和比较，做出最终的选择。如审计意见决策，在审计人员对财务报表没有任何疑问的情况下，可出具标准的无保留意见的审计报告；在财务报表存在误报的情况下，可视误报的严重程度使用保留意见的审计报告或否定意见的审计报告。再如选用审计程序的决策，有些审计程序可提供可靠的审计证据，但成本很高，有的审计程序对实施的时间性要求较高，如对应收账款的询证程序，决策者必须针对各种程序的利弊，根据审计目标的要求加以权衡。
6.选择最佳方案。在对全部可供选择的方案进行分析比较后，就要从中选出最佳的方案。我们还以审计意见决策为例，由于审计人员没有发现财务报表存在误报的证据，也没有持续经营方面的忧虑，审计人员对审计意见的正确性有合理的把握，因此可以出具标准无保留意见的审计报告。
三、如何克服决策中的判断失误
1.提高专业技能。从事务所的角度来看，首先可以采取的措施就是任用那些受过良好的专业教育和职业培训的专业人员。毫无疑问，审计人员对决策过程和决策环境越熟悉，做出正确决策的可能性就越大。决策者的专业技能越高，就越可能正确地评估各种备选方案，并做出合理的选择。一般来说，经理人员的技能应高于高级审计人员，高级审计人员要强于一般审计人员。但是，特定的情况可能打破人们的常规认识，某个低级别的审计人员所具有的某种特性，可能会使其表现出较高水平的技能。比如说，一个最近才完成了注册会计师考试而走上审计工作岗位的新人，对新发布的会计准则的了解可能会超过其他资深的审计人员。
2.提高审计人员克服偏见的意识。让决策者了解判断中经常发生的偏见对决策质量的潜在影响是克服偏见的有效方法。事务所可以采取适当的形式，对审计人员进行决策与判断方面的培训，使其对判断中可能产生的偏见有更清醒的认识，由此在做判断和决策的过程中保持警觉的状态，自觉克服判断偏见，提高决策水平。
3.逆向预期。不论面对什么问题，人们总是倾向于先在自己的头脑中形成一种认识，这种认识在后来处理问题的过程中会或多或少地影响其判断和处理意见的形成。假如决策者对问题的初步认识（原始判断）是不正确的，那么他后来的决定也极有可能存在误差。这种情况同样适用于审计决策。对这种倾向，审计人员可以通过改变处理决策问题的角度或逆向思维的方式来避免发生判断错误。例如，当审计人员头脑中已经形成了一种观点，即“被审计的财务报表是公允的”，就会不自觉地偏向于寻找支持这一观点的证据，如果审计人员将他的预想改变方向，变成“这个账户可能存在错报”，那么，这种试图证实原始判断的偏见就会引导审计人员寻找证明财务报表存在错报的证据，这样做客观上降低了检查风险，提高了总体决策的质量。
4.发挥集体优势，弥补个体决策的片面性。个人的认识能力是有限的。因此，每个审计人员在做决定时，都应该征询并认真考虑审计组里其他成员的意见，这样就等于集体将个别审计人员的决定重新复核了一遍，这样可以及时发现问题，开阔思路，克服个人的偏见。
5.在做出判断和决策之前要进行论证。相关的研究表明，当人们被要求对自己的意见或决定加以论证时，他们对判断的错误会更加警觉，工作态度会更加认真，因而可以在很大程度上避免判断失误的发生。在审计决策的过程中，这种论证应当采取书面的形式，在审计工作底稿中有所反映，这也是审计过程的一个特点。因此，会计师事务所应当有明确的规定，要求审计人员将判断的过程记录于工作底稿中，以强化其责任感，达到减少判断失误的目的。
6.改善决策手段。审计人员可以开发和使用决策辅助工具以帮助和引导审计人员完成决策过程，从而避免判断失误。例如，使用内部控制调查表可以使审计人员不遗漏所有的相关问题；制定披露清单有助于审计人员查清全部应披露的项目；正确地利用重要性和样本量的计算公式有助于审计人员确定决策中将使用的数据以及得出结论的正确方法。
