一、商业银行会计信息披露的现状；
二、商业银行会计信息披露的必要性；
三、商业银行会计信息披露应遵循的基本原则；
四、完善商业银行会计信息披露的对策和建议。
商业银行会计信息披露问题探讨
郑惠珍
摘 要：会计信息是商业银行众多信息的核心，能够充分揭示商业银行经营管理和风险状况。本文针对目前我国商业银行会计信息披露不充分、不真实、披露形式不规范、标准不统一等现状，探讨商业银行会计信息披露的必要性和基本原则，并提出完善商业银行会计信息披露的对策和建议。
关键词：商业银行；会计信息；披露
信息披露是市场监管制度的基石，是确保建立公正、公平、公开市场的根本前提。会计信息是商业银行众多信息的核心，许多风险信息也都是通过会计信息揭示出来的。但现阶段，我国商业银行会计信息披露存在着披露信息不充分、不真实、披露形式不规范、披露标准不统一等诸多弊病，这种现状已远远不能适应我国不断深入发展的社会主义市场经济和金融发展的趋势。因此，为了保护投资者的利益，建立我国良好的经济环境，促进国民经济的健康发展，必须注重商业银行的会计信息披露。所谓商业银行会计信息披露是指商业银行依法将反映其经营状况的会计信息，如财务会计报告、各类风险管理状况、公司治理、年度重大事项等真实、准确、及时、完整地向投资者、存款人及相关利益人予以公开的过程。本文将从商业银行会计信息披露的现状出发，探讨商业银行会计信息披露的必要性和基本原则以及完善商业银行会计信息披露的对策和建议。
一、商业银行会计信息披露的现状
对银行业而言，目前无论是作为监管部门的人民银行和银监局，还是其他方面的利害关系人如存款人都没有明确要求其披露经营状况，更谈不上对所披露会计信息的具体要求。因此，银行业在会计信息披露上只是按照有关会计核算和管理制度的要求，组织会计核算，生成会计报表，记录会计核算的结果。会计信息披露存在着披露信息不充分、内容不全面、形式不规范、标准不统一等问题。
㈠会计信息缺乏真实性
目前商业银行会计信息披露不真实主要表现在以下几方面：
⒈资本结构和资本充足率披露过于简单，计算方法不科学，存在高估的现象。上市银行基本上都只是披露“资本充足率”和“股东权益数量”，但并没有披露资本充足率的计算过程，包括资本数量和结构、资本扣减和风险资产等，信息披露透明度相当低。按照国际惯例，只有准备金与特定资产减值无关时，方可作为附属资本参与资本充足率的计算。我国往往将呆账准备金全部作为附属资本参与资本充足率计算而高估了资本充足率。
⒉资产质量高估。近年来我国一些商业银行开始对外披露不良贷款余额，但由于对贷款的分类标准与国际通行做法不符，因此关于资产质量的信息披露可能是与国际标准差距最大的部分。我国商业银行从2002年开始实行贷款“五级分类”方法，但“五级分类”方法存在主观判断性较大，极易产生人为操纵现象。因此，贷款“五级分类”方法能否真实反映现行商业银行信贷资产状况，存在一定困难。
⒊准备金计提严重不足。主要表现在贷款呆账准备金的计提范围狭小，计提比例刚性有余，柔性不足，实行统一低比例提取，没有充分考虑资产质量问题，准备金计提严重不足。
㈡披露的会计信息不充分
⒈对会计报表附注不重视。会计报表附注是一项重要的会计信息，商业银行财务状况和财务成果可能会由于银行采用不同的会计政策而产生很大的差异。会计报表附注对理解财务报表非常重要，报表附注的披露不充分将直接影响信息披露质量。目前，我国商业银行披露的会计报表中，虽然也有会计政策的内容，但是大多仅停留在一般层面上，未能针对银行特殊行业提供有意义的信息。
⒉缺乏对风险管理的定量信息。在商业银行信息披露中，风险信息是最为重要的。从巴塞尔委员会提供的披露建议看，银行应披露的风险信息包括流动性风险、信用风险、市场风险、操作风险等。对这些风险信息的披露，既要有定性信息，也要有定量信息。但从我国商业银行所公布的信息看，对风险信息的披露存在不足，对风险方面的情况尤其是信用风险和市场风险披露得非常少，不仅定量信息没有，而且定性信息也很少。即使是上市商业银行，其公布的财务报告中，定性风险信息披露较多，定量信息揭示不够。有的银行风险管理定性信息差不多就是“名词堆砌”，没有实质性的内容阐述。在定量信息方面，由于我国在风险管理方面起步较晚，衡量、监测风险的技术与方法掌握不多，缺乏大量的管理数据，因此，无法提供国际标准要求的大部分风险的定量信息。
⒊资产负债表外项目的披露不充分。表外业务，它是指商业银行经营的不列入资产负债表内的业务，但由于它同资产负债业务关系密切，在一定条件下会转化为资产负债业务而要在资产负债表中得到反映、核算、控制和管理的那些业务，如贷款承诺业务、金融担保业务、掉期业务、衍生金融工具等。根据巴塞尔委员会对表外业务狭义、广义概念的区分，广义的表外业务为不构成银行或有债权（债务），不承担任何资金风险的业务，狭义的表外业务为构成银行或有债权（债务），在一定条件下可以转化为表内资产或负债的业务。银行为了规避风险或逃避规章制度，表外业务日益膨胀，其在给银行带来巨大利益的同时也给银行带来了巨大的潜在危机。由于金融工具的复杂性、多变性，关于金融工具的确认、计量、列报一直是令银行会计界棘手的问题。我国目前关于金融工具等表外项目的披露规定还不全面，难以反映银行因此可能承受的风险和损失，各商业银行目前还无法实现迅捷、完整、真实地披露表外业务信息。
⒋管理信息的披露不充分。所谓管理信息，主要是指并不必然涉及银行的财务状况和经营成果，但与银行经营管理活动密切相关的各种非财务信息，具体包括诸如经营业务发展指标、银行内部管理、管理当局的讨论和分析、对内部控制的评估、战略计划、人力资源以及背景信息等方面。这些信息是投资者做出决策时越来越关注的信息，我国商业银行很少披露或不披露这些信息，不能让报表使用者充分地了解银行的经营管理，正确做出评价。
㈢披露形式不规范
目前，银行业的信息披露主要是面向其上级管理行和中央银行，而对于其他利害关系人则未能提供其会计信息。其披露的方式主要是会计报表的报送。同时，就各商业银行目前公布的年报看，多以宣传、广告的性质为主，未能深入地涉及会计信息。
㈣信息披露标准不统一
目前我国商业银行在会计信息披露上遵循的会计标准不统一，是造成信息披露不统一的重要因素。中国人民银行在2002年制定并发布《商业银行信息披露暂行办法》，对商业银行信息披露作了原则性规定，但没有具体要求。商业银行会计信息的生成、解释和披露问题，商业银行并无相应的统一标准可以遵循。因此，不同银行所披露的会计信息之间缺乏可比性。
二、商业银行会计信息披露的必要性
金融是现代经济的核心，而银行又是金融的核心。商业银行作为经营货币的特殊行业，由于其在社会经济中的特殊地位和作用，特别是在世界范围内金融工具迅猛发展的形势下，商业银行的会计信息披露日趋复杂和日益重要。
㈠社会主义市场经济发展的需要
市场经济要求信息公开透明。建立社会主义市场经济的正常秩序，迫切需要我们对有关信息的公开透明进行规范和约束。“金融是现代经济的核心”，银行作为经营货币的企业，应在信息披露的公开透明上有高的要求和高的标准。同时，有效的市场纪律要求可靠而及时的信息。银行业充分披露会计信息，对于银行业之间实现公平、公正的市场竞争也是十分必要的。
㈡商业银行加强经营管理的需要
管理水平与技术的提高是建立在充分掌握信息资源的基础上的。会计信息作为重要的信息资源，理所当然应当成为经营管理者首要掌握的信息。因此，建立会计信息披露制度，可以充分揭示银行业的经营质量、效率、状况和经营风险，对于银行业改善和加强经营管理具有重要意义。
㈢金融监管部门实施和强化金融监管的需要
我国金融监管部门对金融机构进行监管的基础信息绝大部分来自于会计信息。会计信息是否全面、真实，亦即会计信息是否对称，将在很大程度上影响金融监管部门监管的效率。正如前所述，建立会计信息披露制度有利于充分揭示银行业的经营状况和经营风险。也正是在此基础上，金融监管部门就能够及时、准确地发现各银行的经营风险，预警系统得以建立，有关管理措施就可以及时到位。可以说，会计信息披露制度为金融监管部门提供了一种有效的监管手段。
㈣存款人实施自我保护和对银行实行社会监督的需要
存款人在将自己的资金存入银行时，有权知道银行的经营状况，以此作为判断存款风险的因素。但在未建立银行业会计信息披露制度的情况下，存款人根本无法了解其银行存款的风险大小。多年来此状况也使得存款人无此意识，他们往往以距离远近、窗口服务质量的好坏来选择存款银行。随着存款人风险意识的增强，则会对银行的经营状况予以充分的关注，以此判断存款的风险性，存款人自我保护便能得以实现。同时，也可通过此方式对银行实行监督，有助于银行改善经营管理和经营服务。
三、商业银行会计信息披露应遵循的基本原则
商业银行会计信息披露应遵循以下三个原则：
㈠统一性原则
统一性原则主要体现为：一是对不同银行来说，披露的会计信息的口径应一致，会计信息间应具有可比性；二是对不同银行来说，披露会计信息的标准和要求是相同的，即会计信息披露制度对不同的银行而言都是平等的、一视同仁的，不存在例外的情形。
㈡规范化原则
遵循规范化原则，主要应在四个方面努力：一是银行业披露的会计信息要符合会计信息的质量要求。符合质量要求是会计信息最基本的特征，对此《企业会计准则》提出了七条要求，即真实、相关、可比、一贯、及时、明晰、重要；二是披露会计信息时要尽量体现银行业的经营特点，充分披露银行业经营风险；三是由于某些会计信息是夹杂于非会计信息中的，因此，对于非会计信息的披露也应高度重视；四是必须有具体的可操作的标准供银行业执行。
㈢成本与效益原则
一般来说，会计上是否提供某一信息受成本效益原则的约束。只有这些信息带来的效益，超过为提供它们所支出的成本，这些信息才值得提供。
四、完善商业银行会计信息披露的对策和建议
目前，我国商业银行会计信息披露与国际一般要求还有很大差距，当务之急是要不断加强我国的金融基础设施建设，并根据我国银行稳健经营程序，逐步引进国外商业银行通行做法，循序渐进地推进我国商业银行的信息披露建设。
㈠逐步引入市场约束机制，增强银行监管的有效性
自20世纪90年代初以来，国际金融风险事件频频发生，其中包括银行倒闭、股票欺诈、外债支付危机等，严重冲击了一些国家的经济发展和社会稳定。为此，国际金融监管当局开始要求商业银行加强信息披露，增强银行的透明度，发挥市场约束的作用。新的巴塞尔协议增强了银行信息披露要求，引入市场约束机制，让市场力量来促使银行稳健、高效经营并保持充足的资本水平。近几年来，由于种种原因，我国一些金融机构违法违规经营，经营决策不慎，结果形成大量不良资产，个别金融机构出现支付风险，这与银行信息披露不充分、经营不透明有很大关系，市场监管者和参与者不能够及时了解真实的银行经营信息，对银行的行政监管和市场约束没有发挥作用。在这种形势下，银行市场风险日益增大，解决银行信息不对策、保护广大存款人利益的问题日渐凸显。在条件成熟时，国家应鼓励社会权威中介建立对商业银行的评级制度，使稳健的、经营良好的银行可以更为有利的价格和条件从投资者、债权人、存款人和其他交易者手中获得资金，而风险程度高的银行筹集资金时必须支付更高的风险溢价或提供额外担保。
㈡逐步推行符合国际惯例的统一会计标准和资产风险评价体系
合理的会计标准可以比较准确地反映银行的经营状况，不合理的会计标准会掩盖银行本身存在的问题。一个审慎的会计标准和风险评价体系是实现银行稳健经营的基础保证。当前我国银行会计需要解决的首要问题是在借鉴国际上成熟经验基础上抓紧建立完善我国的会计规范体系，如建立金融企业会计准则、推广统一的金融企业制度、制定统一的金融企业会计科目和会计报表，增强金融企业信息的可比性。通过把国际通用的会计标准引入我国商业银行，推进会计标准的国际化建设，统一银行业会计标准，是我们的努力方向。
由于贷款业务仍是我国商业银行的主要收入来源，并集中反映了银行经营状况和资产质量，因此对贷款质量的合理评价显得尤为重要。目前，我国银行已正式全面推行贷款风险五级分类管理，这不但有利于我国银行走向国际金融市场，更好地参与国际竞争和合作，更重要的是有利于我国银行实现长期稳健经营，降低潜在风险。再者，在会计标准国际化建设方面，我们首先应注重资产质量，特别是商业银行应借鉴国际惯例和巴塞尔协议的相关规定，及时、足额计提贷款呆账准备金，科学计算资本充足率；其次，借鉴国际会计惯例，对可能发生的或有负债在表内加以披露，对其他或有事项以及衍生金融工具等信息在表外附注披露；再次，按照巴塞尔协议的规定，科学核算所有者权益，为商业银行研究资本充足率等指标提供有效的会计信息；最后，对于国际银行业已经较为规范的某些业务处理办法，而国内尚未起步的，应积极研究和引入其会计标准和国际惯例，未雨绸缪。
㈢建立形式和内容规范统一的财务报告体系
商业银行会计信息披露的主要形式是财务报告披露，由财务报表披露和其他财务报告披露两部分构成。
⒈财务报表，是根据公认原则和制度，以表格形式概括地反映企业财务状况、经营成果及现金流动情况的书面文件，是信息披露的主要内容。包括：一是会计报表，如资产负债表、损益表和现金流量表，这三张报表向银行信息使用者提供了最广泛的会计信息。会计报表属于强制披露内容，所包含的信息也是最重要、可信度最高的。二是报表附注，内容包括银行概况、银行会计政策、估计及其变更说明、报表主要项目注释、重要会计事项的揭示、利润分配计划等。三是补充报表，是对基本财务报表的重要补充，以各类明细表为主，如准备损失明细表、其他业务收支明细表、长期投资明细表、在建工程明细表、股东持股变化等。为了加强内部管理的需要，银行还可以编制管理会计报表，如责任成本表、分类成本表、资金转移价格表等，用于披露银行责任单位、金融产品等的投入产出情况，主要是提供给银行内部信息使用者，目的是促进银行内部管理，提高经营效率，可自愿披露。
⒉其他财务报告，包括辅助资料和财务报告的其他手段，主要向企业外界提供某些相关的但不完全满足会计确认标准的会计信息。内容包括：财务状况说明书、资本充足程度分析、风险管理技术及效果、预测报告、有关比较报表及财务比率、物价变动性报告等。
为了提高信息的可靠性，银行统一对外披露的财务报告还须经注册会计师审计。因此，财务报表、其他财务报告、相关审计报告构成了较为完整的银行财务报告体系。
㈣加强对信息披露真实性的独立审计与内部审计相结合的监督体系，改进审计监督手段
独立的审计可以加强对会计准则和财务会计制度执行情况的监督，增强信息的客观性、公正性。为此，发展和完善注册会计师审计制度，确立权威中介机构的独立审计职能，严格规范信息披露主体对信息披露行为的主要责任，使其严格对行为负责，减少信息障碍，加大市场对信息披露的压力并通过规范责任提高监管当局获取信息的主动性，是增强信息披露真实性、可靠性、及时性、完整性的保障。与此同时，加强银行内部的审计监督，建立由法人统一领导的相对独立高效的内部审计体制，形成以民间审计为核心的独立审计与内部审计相结合的监督体系，加大对会计信息披露真实性的审计监督和处罚力度，建立信息披露责任及违规处罚制度，区别信息披露失职或违规的不同情况分别追究行政责任、刑事责任和民事责任，同时改进审计监督的手段，充分利用计算机技术提高内部审计的效率和效果，显得尤为迫切。如建立实时数据传输网络系统，将所有业务数据全部纳入计算机管理系统，使各业务部门和审计部门都能够方便地调阅和进行及时业务信息监控。
㈤处理好强制性信息披露与自愿披露的关系
强制性信息披露最根本的作用是可以使有关信息公开公平地传递给社会公众，对促进资本市场的有效性、减少因信息不对称而产生的内幕交易和误导等有十分重要的意义。考虑到商业银行的经验特点，强制性信息披露是我国目前及至未来应遵循的基本披露方式，但制度本身应本着自愿披露和强制披露相结合的原则。除了必须披露的内容外，给银行留有自愿披露的余地。
参 考 文 献
⒈《商业银行信息披露暂行办法》，中国人民银行，2002年；
⒉任咏梅，《商业银行会计信息披露》，中国金融出版社，2004年；
⒊王雄元，《自愿性信息披露》，《会计研究》，2005年；
⒋阎冰竹，《加强信息披露工作，推动持续稳健经营》，《中国金融》，2006年；
⒌陈艳，《会计信息披露方式的经济学思考》，《会计研究》，2004年。
