一、关于增值税转型问题
二、实现增值税转型已成为历史的必然
三、目前转型有何风险
四、对增值税改革的几点思考
内 容 摘 要
我国于2009年1月1日开始实施由“生产型增值税” 转型的“消费型增值税”。 增值税转型改革是我国新一轮税制改革最重要的内容，实行增值税制转型是税制改革的迫切要求。实现增值税转型已成为历史的必然目前实施转型是会有一定风险的。风险之一是国家财政收入的保障；风险之二是企业承受能力的限度。这两个方面风险的程度又是此消彼长的，其关键则在于转型的方法。稳步渐进地实施增值税的转型，深化改革，完善税制，适当降低财政对增值税的依赖度，完善纳税人认定标准，保护增值税制度，不断改善增值税的运行基础环境。总之，实行彻底的与国际统一的先进的“消费型增值税”是我国税制发展的方向和必然趋势……
增值税有关问题研究
在全球经济金融危机持续蔓延的背景下,我国于2009年1月1日开始实施由“生产型增值税” 转型的“消费型增值税”。 增值税转型改革是我国新一轮税制改革最重要的内容。
改革开放以来，我国税收事业迅速发展。然而，同西方发达国家相比还存在较大差距。总体而言，西方消费型增值税制度的理论和实践已达到相当高的水平。实行增值税制转型是税制改革的迫切要求。
一、关于增值税转型问题 增值税的税基是货物和劳务的增值额。由于税基的价值构成不同，增值税分成三种类型：税基价值构成中包括固定资产的，由于其总值与国民生产总值一致，称为生产型增值税；将生产型增值税税基中的固定资产部分随折旧逐步排除的，由于其总值与国民收入一致，称为收入型增值税；将生产型增值税税基中的固定资产一次排除的，由于其总值与全部消费品总值一致，称为消费型增值税。
（一）目前研究转型是否迫切首先，我们必须认识到目前研究转型问题是非常必要的。我国现行的生产型增值税已初步暴露出几个弊端：
1、重复课税因素并未完全消除，一定程度上仍然阻碍了市场经济的发展。
2、基础产业和高新技术产业由于资本有机构成较高，投资资本支付的增值税得不到抵扣，等于要多付一笔“投资税”，不利于产业政策的实现。
3、内陆地区采掘业等基础产业比重大，基础产业资本有机构成较高，税负高于沿海地区加工工业，不利于缩小地区经济差距。 4、产品出口成本中，由于固定资产价值所含已征税款得不到退税，等于出口产品背负着不予退税的“投资税”与人竞争，不利于扩大我国产品出口。反映在进口产品上，由于它们比国内产品少了这一笔“投资税”而增强了竞争力。
二、实现增值税转型已成为历史的必然
生产型增值税在实施过程中已暴露出难以克服的缺陷和矛盾，转换增值税的类型是我国增值税改革的必然趋势。我国增值税的改革有两种可供选择的途径，一种是先改为收入型，再改为消费型；另一种是一步到位，直接改为消费型。笔者认为增值税先从生产型改为收入型再改为消费型，弊端较多。其一，由于收入型增值税在计算应纳税额时，仅答应扣除当期转移到产品价值中去的那一部分固定资产的已纳税额，即固定资产中所含进项税是随折旧分期抵扣的，这给增值税治理带来较大难题：一方面使固定资产折旧部分进项税在抵扣时缺乏有效凭证（购入固定资产时记载进项税的发票是一次性的，而不是按折旧额分期填制的），将动摇增值税凭票扣税的基础；另一方面，就我国目前的征管水平，要准确地核算出固定资产的折旧额进行抵扣困难很大。其二，税收制度的频繁变动必将导致效率的过度损失。因为每一次税制的较大变动都伴随着巨大的变动成本，包括此税制的设计成本、宣传成本、人员培训成本等。因此，将收入型增值税作为过渡不应是首选方式，从优化税制角度看，消费型增值税是最佳选择，是增值税改革的终极目标。这是因为：（1）消费型增值税在计算应纳税额时，答应把当期购买的固定资产进项税全部抵扣，彻底消除了增值税重复征税带来弊端。（2）采用消费型增值税，意味着本期购入固定资产越多，可抵扣的进项税就越多，本期应纳税额就越少，这有利于鼓励企业更新设备、采用高新技术，有利于刺激交通、能源等基础产业的投入。这与我国当前实行的积极财政政策相一致。（3）消费型增值税规定固定资产与其它外购货物实行统一扣税，使增值税的计算征收大大简便。尽管消费型增值税是最佳选择，但目前在我国推行消费型增值税的条件还不充分。考虑到我国目前的财政承受能力，应遵循渐进性原则，分两步走：当前，先将消费型增值税当成产业政策来利用，在关系到国计民生的高新技术、交通、电力、能源等基础产业中采用，以增加国民经济发展后劲，促进产业结构化；而对其他产业目前仍实行生产型增值税，使两者在一段时间内同时并存，待时机成熟后，再在所有征收增值税的产业中采用消费型增值税。
三、目前转型有何风险
目前实施转型是会有一定风险的。风险之一是国家财政收入的保障；风险之二是企业承受能力的限度。这两个方面风险的程度又是此消彼长的，其关键则在于转型的方法。
一般来说，在原税负的基础上选择生产型增值税由于税基宽，相对税率可以定得低些；如果选择消费型增值税，由于税基没有了固定资产价值，相对税率则要定得高一些。据1994年税制改革时测算，新税制中的增值税基本税率选择生产型为17%，如果选择消费型要达到23％多，相差6个多百分点。现在如果要将生产型转为消费型，则要基本税率相应调整到23%多（并没有提高整体税负），国家财政收入方面的风险就基本上可以化解 。但是另一方面，各行各业纳税人之间的税负则将由于资本有机构成的高低不同而发生此减彼增。基础工业、采用高。
新技术的企业资本有机构成高，税负下降；加工工业、一般传统技术的企业资本有机构成低，税负上升。而后者在当前经济结构调整过程中面临困难比较多，承受增加税负的能力弱，有可能会造成破产户数增加，欠税增多，使相当一部分税收不上来。
如果在增值税基本税率不动的前提下转型，亦就是降低增值税整体税负的前提下转型，企业承受能力方面的风险当然可以基本化解，但国家财政收入的风险程度则将加深。据国家有关统计资料显示，1997年全国基建投资9 863亿元，更新改造投资3870亿元，共13 733亿元。其中涉及增值税征收范围的“采掘业”、“制造业”、“电力。煤气及水的生产和供应”以及“批零贸易”部分有 7 206亿元，按17％税率换算不含税价后计算税额为1047亿元。由于种种原因，基建投资和更新改造投资中有些支出是不能取得增值税专用发票的（如进口免税的设备，各种税费支出，土地及建筑安装支出，贷款利息、保险费、设计、咨询、仓储、自营工程人工费用支出等等），再加有些基本建设单位未能移交生产经营单位或不能投产等等，因而估计可抵扣的税款约在800亿元左右。我们暂以800亿元来做文章，这就是财政要承担的风险。
这里还没有算上固定资产存量的含税金额。据《中国统计年鉴》资料显示，1996年全国工业固定资产原值就达52 027亿元，如按增值税基本税率推算所含税额就将达7 559亿元，还不算商业部分。我们在研究中认为，我国的增值税即使转型后亦不存在固定资产存量可以像1994年期初存货那样计算补抵税额的问题。
我们亦研究了为减轻财政风险可否实行收入型增值税问题。但最终认为，弊多利少。实施收入型增值税的固定资产抵扣税额总量上并没有减少，只是最初年份可能少一些，以后逐年递增，财政压力越来越大。同时，生产型增值税的许多问题依旧存在。而且从操作上讲，抛却了凭增值税专用发票扣税的链条机制，计算繁琐，税基的核实难度加大，征纳成本增大。故我们把收入型增值税排除在选择之外。当然，如果产业结构调整得快一些、经济效益提高，会减少财政风险。
四、对增值税改革的几点思考
1、稳步渐进地实施增值税的转型。当前，政府政策取向是扩大的内需，刺激投资，稳定汇率以振兴经济。增值税改革对财政和经济的震动会很大，且将面临上述诸多困难，宜稳步渐进。按照这一思路，目前考虑将消费型增值税在小范围内先试行。一是按照国家产业政策，选择若干对资本品重复征税比较严重的行业或企业、国家需要鼓励发展的行业、关系到国家前途的高新技术等，以及进项税额少、设备消耗大的采掘业等实行消费型增值税。二是从有利于西部大开发战略推进，在西部地区重点选择试行。对于增值税转型所形成的财政收入缺口，笔者不赞成采用提高税率由传统生产企业和商业企业负担的办法。一方面，增值税税率过高、收入比重太大，其风险剧增，不利于平稳运行；另一方面，传统产业和商业企业的税负加重，会导致这部分税源的逐渐枯竭。尤其是中西部地区的中小城市的经济支柱主要是这部分企业，这将会对实施西部大开发战略造成不利影响。对财政收入缺口的弥补，综合运用各种方法消化，尤其寻找“替代”，由其他税种弥补为好。 2、对固定资产存量采用收入型增值税，对所增固定资产采用消费型增值税，时机成熟，再全面推行消费型增值税。固定资产存量问题的处理，实质是财政收入问题。我认为，对存量的资产部分实行收入型增值税，即可减轻财政收入的压力，又可在一定程度上消除不予抵扣的弊端，是增值税转型过程中可采取的一种权宜之计。 3、实行消费型增值税，无形资产的抵扣问题。消费型增值税应将转让无形资产纳入增值税的课征范围，以保持增值税抵扣链条的完整性和促进高新技术的迅速发展。对转让无形资产的课征，可按课征收率计算其应纳税额，而具增值税专用发票时，可按基本税率开具增值税专用发票。无形资产的开发所耗用的外购材料很少，如果按基本税率征收，税负太重，不利于无形资产的开发；如果按实际征收额抵扣，可能会削弱企业购买无形资产的积极性，不利于无形资产转化为生产力。无形资产不是普通的商品，它的形成需要一定的条件，如专利，要求国家专利局办理的专利证书。因此，纳税人想利用无形资产虚开增值税专用发票，以实现偷逃税的可能性很小。这样虽然形成征扣倒挂，减少了财政收入，但对于鼓励和扶植技术创新，促进高新技术产业化发展是值得的。对于自我研制、自己使用的无形资产则不予征税，这既能鼓励企业创新，又可以简化税收征管。 4、深化改革，完善税制，适当降低财政对增值税的依赖度。目前，我国增值税收入占税收收入总额的比重高达45%左右，局部地区甚至高达60%以上，各级财政特别是落后地区财政对增值税的依赖程度很大。从税制角度上讲，增值税“一税独大”，严重制约其他税种作用的施展，税收杠杆整体功能弱化。从财政角度上讲，财政过度依赖增值税，不仅可能把增值税逼到山穷水尽的境地，而且自身风险凸现。从经济的总体运行上讲，由于增值税始终要成为商品价格的组成部分，增值税收入太大，不可避免地会给物价稳定造成威胁。正因为如此，世界上普遍推行增值税的国家几乎都把增值税收入占全部税收收入的比重控制在25%之内，很少有超过25%的。增值税太大，对其改革成为牵一发而动全身，特别是关系到财政收入的保障问题，往往不得不瞻前顾后而不能改革彻底。在本次增值税改革中，尽可能从降低增值税比重上考虑，以降低增值税、财政及经济运行风险，同时，为企业所得税、个人所得税、消费税发挥作用腾出空间，为遗产税、社会保障税，证券交易税等的出台提供良好的条件。 5、完善纳税人认定标准，保护增值税制度。目前，增值税纳税人的划分标准有两个：一是销售额，二是财务核算水平。如果将属于再生产中间环节的企业划分为小规模纳税人，往往会造成增值税抵扣链条的中断。因此，在纳税人划分上，应在现有标准之上，考虑增加一条行业标准，即根据该行业在社会再生产中所处的环节，区别对待。对处于商品流转的中间环节，应尽量将其划分为一般纳税人，以保持增值税抵扣链条的完整。对这类纳税人，一方面努力促使提高核算水平，一方面对销售额要求可适当降低。 6、不断改善增值税的运行基础环境。在现实生活中，现金交易现象普遍存在，严重损害增值税的运行基础，造成一些纳税人采用“飞过海”（进销不计帐）的方式进行偷税。尤其是商业零售企业面对消费者，不开具增值税专用发票，企业往往采取进销不入帐的方式，增值税零申报、负申报的现象十分普遍，甚至出现几年无税可缴。另一方面，个体及私营经济在国民经济中的比重提高很大，但其所交纳的税收占税收总额中的比重并没有上升，有些地方甚至呈下降趋势。客观事实表明，我国税收运行环境是制约税制改革以及税收运行的重要因素。因此，在税制改革中不断改善税制运行的进程，特别是针对非公有制企业GDP上去了，收入掉下来了这一奇特现象，深入调研，尽快找到解决问题的办法，使公平的税收制度实现真正的公平，从而有利于税收本身顺利运行。
总之，实行彻底的与国际统一的先进的“消费型增值税”是我国税制发展的方向和必然趋势。进一步加大税收征管力度，就会杜绝象厦门远华那样的走私偷税大案。增值税制度的完善也不可能一蹴而就。我国应以消费型增值税作为进一步改革的目标，本着积极稳妥的原则，将增值税制度的改革推向深入，相信我国增值税改革会有一个法制化的明天。
