一、会计信息失真的经济学分析
二、会计信息失真对策的经济学思考
三、治理会计信息失真的具体策略
内 容 摘 要
在现代市场经济社会，会计作为财务信息的载体，发挥着举足轻重的作用。会计信息失真问题直接危害了会计工作的生命力。虽然近年来我国的财会界乃至整个经济界对会计信息失真的原因和解决办法从各个层面作了分析研究，并提出了许多的应对的措施，但就总体而言，会计信息失真的状况尚未从根本上得到遏制，会计工作的正常秩序还有待进一步的完善，那么是什么原因导致会计信息失真呢？又是什么原因影响这一问题的解决呢？本文就试从经济人假设出发分析会计信息失真的深层原因及应对的对策。
会计信息失真的经济学思考
在现代市场经济社会，会计作为财务信息的载体，发挥着举足轻重的作用。会计信息失真问题直接危害了会计工作的生命力。虽然近年来我国的财会界乃至整个经济界对会计信息失真的原因和解决办法从各个层面作了分析研究，并提出了许多的应对的措施，但就总体而言，会计信息失真的状况尚未从根本上得到遏制，会计工作的正常秩序还有待进一步的完善，那么是什么原因导致会计信息失真呢？又是什么原因影响这一问题的解决呢？本文就试从经济人假设出发分析会计信息失真的深层原因及应对的对策。
一、会计信息失真的经济学分析
会计信息是现代会计理论中的一个基本范围，是人们在经济活动过程中运用会计理论和方法通过会计实践获得反映会计主体价值运动状况的经济信息。
我们从会计信息的产生过程来看，会计信息是会计人员加工提供的，而按照经济人的假设（经济人假设是指假设在市场经济活动中，所有的人都是经济人，其行为动机是从利己主义的本性出发追求自己的最大利益），会计人员也是经济人，经济人的有限理性使会计人员可能有意识的维护会计工作立场，但其所具有的机会主义倾向使会计人员在利益的驱动下很难维护会计工作的立场。也就是说会计人员是遵守法律提供真实的会计信息，还是违法违纪提供虚假的会计信息主要受经济利益的驱动，假设会计人员工作的外部环境分为有监管和无监管两种，有监管是指对会计人员遵纪守法会受到来自外部的奖励而违法会受到处罚；反之则为无监管。而假设会计人员工作的外部环境是不管遵纪守法还是违纪违法都能得到一定的报酬即薪金，但遵纪守法时更多的是有时会受到企业的惩罚，包括经济的和非经济的，我们称之为损失；而违法者则可能获得好处，也包括经济的和非经济的，我们称之为收益。在不同的经济利益驱动的条件下的会计人员行为主要以下三种情况：
1、有严格的外部监管，并且当奖励和报酬大于损失或处罚大于报酬及收益时，会计人员会提供真实的信息。
2、虽有外部监管，但奖励和报酬小于损失或报酬和收益大于处罚时，会计人员会提供虚假的信息。
3、没有外部的监管（包括监管不力和监管不严）但为获取非法所得收益，会计人员会提供虚假信息。
上述三种情况实际上告诉我们，根据经济人的特性，要使会计人员提供真实会计信息只有对遵纪守法行为实行重奖励或对会计职业采取高报酬使会计人员获得“满意“的利益而放弃为了获得利益而提供虚假信息的动机，同时对违法违纪行为则实行重罚，甚至是司法处置，使会计人员不敢有越轨行为。但是这种重奖、高薪、重罚在现实中是行不通的。这是因为，首先对没有遵纪守法的会计人员实行重罚在法律上说不通，因为遵纪守法是会计人员应尽的首要职责，是会计人员最低的道德底线，其次，不可能大幅度提高会计人员薪金，同时财务中也难以承受，会计人员也只是企业的一般管理人员，其利益和其他地位、职责相吻合，而上述第二种情况告诉我们没有严格的外部监督，单纯的高薪也无济于事；再次，也不可能对违法违纪会计人员实行重罚，会计人员作为企业一般管理人员并未获得高薪利益，要其承担与利益不相称的责任会迫使会计人员逃离该职位。
上述分析至少能说明以下两个问题：
（1）只要有利益驱动条件存在，会计信息失真最自然不过的事了；
（2）根据经济人特性构建的针对会计人员的以经济奖惩为内容的激励和约束机制在我国现行环境中缺乏可操作性。
这也能解释我国过去针对会计人员所采取的各种治理会计信息失真的办法没有多大成效的原因。
二、会计信息失真对策的经济学思考
那么怎么才能使会计人员提供真实的会计信息呢？必须改变利益驱动条件。若会计人员遵纪守法或违纪违法没有导致企业的损失或收益，其结果又会怎样呢？
我们认为只要有严格的外部监管且当奖励和报酬大于损失或处罚大于报酬及收益时会计人员都会提供真实的会计信息，没有外部监管，会计人员到底提供哪种信息也说不准（这种情况实际上并不存在）。不同利益驱动条件下的对比分析表明：对会计工作人员的干扰，是会计信息失真的本源，它为我们治理会计信息指明了方向，而排除这种干扰的方式有两种：一是回避法，即截断会计工作人员与企业的一般关系（包括人事上、经济上），如实行会计人员委派制，然而委派制又存在诸多问题，例如没有充分的法律依据，与建立现代企业制度背道而驰，不利于加强企业的科学管理。也就是说这种回避法也不具备可操作性。二是消除法，即经营者自觉不干扰。怎样才能使经营者自觉遵纪守法不干扰会计人员呢？根据经济人的假设，经营者同样是经济人，经营者威胁、利诱会计人员提供虚假会计信息也是受利益驱动，包括政治利益和经济利益，那么能否构建出一套针对经营者的以经济惩罚为主要内容有效激励和约束机制呢？我认为是可行的。因为在现代企业中，经营者被赋予了十分广泛的权利，如选择企业组织和经营方式的权利，供、产、销活动的决策权利，企业内部组织管理权利、人事权利等，和权利相对应，经营者应在各个方面对国家、社会、职工负责，在会计方面，经营者对会计人员核算和管理应负组织和控制责任，在遵纪守法方面应负廉洁自律责任，对经营者本人来说，一般不存在他人的强迫和唆使，而只能是他威胁和利诱别人，同时他又是会计信息失真的最大受益者。因而对经营者实行重奖、高薪、重罚是和其权、责相匹的，体现了责权利的平衡，对这种激励和约束机制进行进一步深层原因分析会给我们一些有益的启示。
设经营者的薪金及奖励为X，违法乱纪获得的经济收益为Y，查处没收其非法收益并对个人处罚金为Z，被查处的概率为P，经营者的预收益为E：则：
E=X＋（1－P）Y－PZ………………………………（1）
在（1）式中，正因为X定位于较低水平，所以才会出现大多数企业经营者铤而走险，威胁利诱会计人员提供虚假会计信息。因此，责任失衡最终的结果是导致经营者逃离其职责，而如果：
PZ<(1－P)Y……………………………………………(2)
因为被处罚的可能性小于违法乱纪可能带来的经济收益，所以经营者还是会义无反顾去利诱会计人员提供虚假的会计信息。由（2）式可得到Z>（1－P）Y/P它告诉我们，处罚的力度对于企业经营者的威慑力有着至关重要的作用，会计信息失真之所以得不到根治，最主要的原因还是没有制定出一套对经济人实行奖罚合理的责权利平衡体系。当然，会计信息失真的原因诸多，其中无目的的会计信息失真比较容易治理，不但要从会计工作不规范，监管工作不力等方面着手治理会计信息失真，还应致力于对会计信息失真受益者一经济人实行奖罚合理的责权利平衡体系从源头上杜绝造假行为。
三、治理会计信息失真的具体策略
从经济人假设出发的分析告诉我们，经济利益是最主要的造假动机，是造假者最强大的内在驱动，即造假者通过失真的会计信息旨在得到直接的或间接的，现实的或潜在的经济利益。而在造假的过程中，会计人员是造假的制造者，经营者则是造假方案的取舍及决策者，是会计信息失真的策划人、决定者、指示者和“总监制”。所以抓住矛盾的关键，一方面，要加强会计人员职业道德教育，提高执法自觉性，另一方面，根据经济人的本性构建一套以经营奖惩为主要内容的针对经营者行之有效的激励约束机制是治理会计信息失真的最有效，最根本的方法，这就要求我们确定经营者为会计信息的责任主体。提高经营者的报酬，对经营者的违法乱纪行为进行严厉的打击。而这其中，有着企业内部的利益驱动，也同样存有外在的不足，本人将从两大方面来提自己的一点建议。
（一）、从企业内部着手
1、提高会计人员的素质，会计人员素质不高，法制观念淡薄是导致会计信息失真的重要原因。比如，当某些会计人员政治素质不高且认识不到假账报出的会计信息对国家对社会的危害，很容易在利益的驱动下提供失真的会计信息，或为迎合经营者，或为满足自己的私利作违法违纪的事。因此，要利用培训等各种形式，提高会计人员的职业道德素质，形成能促进会计人员爱岗敬业、客观公正、依法办事的良好风气。会计信息的真实性才能从本源上得到可靠的保证。
2、准确界定会计信息失真的责任是治理会计信息失真的前提条件。在一般社会感观中，人们通常把会计违规的责任归咎于会计人员，而忽略了幕后的策划者和操作者——经营者。在惩治这类违法犯罪活动的立法指向上也有同样的倾向。这对治理会计信息失真是极为不利的。其实会计工作在企业内部是一种职务行为，是企业整体行为的一部分，会计（会计组织）只是企业的一个职能机构，它直接受雇于经营者，为经营者服务。会计信息失真多是在经营者威胁下进行的，从治理上说对企业内部的会计工作予以管理并且提供公允的会计信息应该是企业领导人的职责。所以要明确区分经营者责任和会计人员责任，技术性责任应由会计人员负责。而非技术性责任应主要由经营者负责，改变过去那种会计人员责大于权而经营者权大于责而导致的会计人员负不了责而经营者没任何责任可负的不合理状况，这对于从源头上遏制会计造假有重要意义，它抓住了矛盾的关键。
3、构建针对经营者的有效的激励和约束机制是治理会计信息失真的根本办法。经营者的干扰是会计信息失真的根源，根据经济人特征使经营者自觉遵纪守法，不干扰会计人员的最有效的方式就是构建一套以经济奖惩为主要内容激励和约束机制。即一方面让经营者为企业付出的努力和贡献获得“满意”的报酬。另一方面，从制度和程序等方面禁止经营者“机会主义行为”，制定以“经营越轨行为”的惩罚性措施，引导它们放弃“非分之想”，稳定的获得“满意”的报酬。事实上，如果企业经营者遵纪守法能获得满意的报酬，而对其违法违纪行为又给予严厉的惩处，经营者就会愿意也只能老实守规，而我国的现实情况是，一方面经营者的报酬不合理，主要表现在报酬偏低且和企业效益无紧密联系，另一方面对经营者的违规行为采取了较宽容的态度，表现在，一是处罚不公平，即违规行为被查出的机遇不大或查出了也没有真正实施处罚，使违规行为被处罚的可能性不大，二是处罚不力，即处罚的力度不大，以致不能起到减低以后违规行为的作用，缺乏威慑力。三是处罚客体错位，出现违规行为对企业处罚的多，而对经营者个人的处罚是凤毛麟角的，不改变这种状况，治理会计信息失真只是一句空话。只要我们从以上几个方面在针对会计信息失真进行治理，制定出一套对经济人行之有效的激励和约束机制，把工作做得合理公平，注重从奖罚方面进行控制，会计信息治理也就水到渠成，唯有如此，我们方能有效解决会计信息失真问题。
（二）、从外在环境着手
1、深化产权制度改革，建立健全现代企业制度
内部会计信息质量能否真正成为管理者的内在需求，是企业内部会计信息真实控制制度会否流于形式的关键。而要使内部会计控制成为企业的内在需求，主要取决于两点：一是会计信息是否决定着企业的决策；二是企业是否通过提供真实的会计信息取信于社会。这两点目前许多企业都未做到。这种现象从表面上看好像是领导认识不高，对财经纪律了解不深所造成的，实际上是许多领导明知故犯，“对财经纪律不了解或了解不深”只是借口而已，这背后更深层次的原因，就是产权制度和代理问题。因此，只有通过产权制度改革，建立现代企业制度，使企业领导人与企业兴衰息息相关，企业领导者才会有动力去实施企业内部会计控制制度，企业内部会计控制制度才会真正发挥其应有的作用。
2、完善公司法人治理结构并建立多层次的会计控制体系
完善公司法人治理结构，应当明确公司董事会、股东大会、监事会和经理层的权责，使其各负其责，相互独立、制衡。在此基础上建立多层次的会计控制体系。主要包括：1.所有者对经营者的控制。一方面所有者通过约束和激励机制控制经营着；另一方面经营者通过正确的决策和有效的履行受托经营责任，从而获得期望报酬。2.财务总监控制。首先，财务总监是由所有者委派或聘任的，是所有者利益的维护者，是由于其人事和经济利益独立于企业经营管理之外，故其可以客观公正的提供经营者的真实信息，同时对企业重大交易、资产变动等拥有审批权；其次财务总监能够对经营者进行有效得监督控制，对不合理的会计行为予以及时制止，对重大财务问题及时向所有者汇报。3.会计部门和会计人员控制。一方面通过严格执行国家统一会计制度，保证会计信息的真实、完整、相关和一致；另一方面按照国家有关财务管理规定，对不合理的费用开支予以抵制，保证企业财产的安全完整。
3、强化外部监督，督促企业不断完善内部会计控制制度
财政、税务、审计等部门要合理分工，建立岗位责任制，并注意加强彼此间的信息交流，定期互通情报，形成有效的监督合力；应加强对企业内部会计控制的了解、检查与监督，加大执法力度，增强威慑力；有关部门必须切实抓好对注册会计师职业质量的监管，使注册会计师的社会监督职责到位；鼓励与支持广播电视、报刊等新闻媒体对企业(特别是上市公司)违法违纪行为曝光，以充分发挥舆论监督的作用。
近年来，财政部正式发布了《内部会计控制规范》并要求从发布之日起在国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织内运用，它的发布，不仅标志着我国的会计规范体系日臻完善，而且意味着我国的内部会计控制工作也将逐渐地驶入与中国加入WTO这一大环境相互适应的快车道。可以预料，随着它们的逐步实施，也将为改变我国现阶段由于单位内部会计控制机制不健全而导致的会计监督名存实亡、会计管理和控制日益弱化、恶性经济犯罪案件愈演愈烈的现状，从而为全面提升我国会计信息的质量而起到重要的作用。
4、加强注册会计师审计
我们可以发现诸如银广夏、ST黎明等恶性会计信息失真事件不是由注册会计师首先发现，而是新闻媒体首先将之暴光的。这其中就有社会审计的问题。社会审计则可以理解为解决信息不对称的外部制度安排。由注册会计师对上市公司的会计报表进行独立审计,既可对管理层的会计信息编报权力进行约束,也可督促管理层充分披露会计信息,缓解管理层与投资者之间的信息失衡问题。 那么,为什么诸如银广夏和ST黎明等恶性会计信息失真事件往往是由新闻界揭露出来,而不是由注册会计师发现？ 笔者认为，这不是注册会计师的专业技能逊色于新闻记者，两者虽然都强调独立性，但新闻记者所拥有的独立性,正是注册会计师所缺少的。大家都知道注册会计师审计是社会审计，他的审计具有重要的社会性。 而独立性是社会审计的灵魂,离开了独立性,社会审计的鉴定功能将不会有应有的价值,并有可能使上市公司的会计造假更具欺骗性，从而造成恶劣的社会影响。 令人担心的是,我国注册会计师的聘任制度存在着严重缺陷,严重危及了社会审计的独立性。 尽管上市公司聘请会计师事务所必须经过股东大会批准, 但在内部人控制现象普遍存在的情况下,聘任会计师事务所的真正权力实际上掌握在管理层手中,股东大会在聘任会计师事务所问题上,充其量只是个样子。其结果是在注册会计师界形成了一种怪现象———规范执业等死（被上市公司解聘）,不规范执业找死（被监管部门禁入）。这种聘任制度,往往使得注册会计师不好说真话。早些时候,中国证监会曾要求上市公司必须请特许的外国会计师事务所为该上市公司补充审计,希望让外国会计师事务所来把关,以便减少上市公司造假之行为。当然是出于国外会计事务所对其职业经验和操守的信任,无论是从其经验与规模来说外国会计事务所都有优势。但是,如果中国的会计师事务所不惜以做假帐来争夺客户、牟取私利,并且这样做所受到惩罚成本低于造假所获得收益,那么要保证外国会计师事务不这样做也是十分困难的。反之,其做假的手法,比之中国,会有过之而无不及。就我国当前的情况，一是要提高注册会计师审计的准入门槛。二是政府要切实加强监督和加打处罚力度。 当然，根治会计信息失真是一项复杂的系统工程，有个循序渐进的过程，建立健全企业的用人机制，构建市场经济条件下的会计职业道德规范体系，完善会计法规、会计准则、会计规章，加强财政、税收、银行、审计等部门对企业的监管等对防止会计信息失真都是有一定的作用。
总之，在市场经济不断发展的今天，会计信息的重要性越来越被人们所认识，会计信息失真的危害性越来越被全社会所憎恶，党中央和国家财政多次强调会计工作秩序，朱容基总理提出了会计工作的约法三章，这为我们治理会计失真问题指明了方向，现在摆在我们面前的任务就是如何从认识到行动上贯彻落实好党中央的指示精神，彻底铲除和杜绝会计信息失真的社会毒瘤。根治会计信息失真任重道远，要有打持久战的心理准备，只有社会上下各方面共同配合，不懈努力才能达到根治会计信息失真的目标。
参 考 文 献
1、栗丽芳 《治理防范会计信息失真的建议及对策》北京 中国审计出版社2002年
2、赵保卿〈假帐甄别与防范〉北京：中国审计出版社 2003年
3、柯开刚、史漫飞 〈制度经济学〉：社会秩序与公共政策[M]北京：商务印书馆2002年
4、汤云为·钱逢胜〈会计理论〉上海财经大学出版社2003年第3期
5、王世定 〈会计的真实性研究〉会计之友2004年第7期
