一、传统财务会计报表的理论基础
二、现行财务会计报表的缺陷
三、财务会计报表改进的路径
四、财务会计报表改进对策
内 容 摘 要
财务报告是向投资者及其他利害关系人提供会计信息的窗口。传统财务报告以资产负债表、损益表和现金流量表为核心，采用通用、规范的格式。它反映了定期、定时，但并不完整的财务信息。进入21世纪，以网络、信息、知识和高新技术为主要特征的新经济运行模式开始形成。在新经济条件下，传统财务会计报告体系与财务管理都受到了冲击与挑战，财务报告体系总是要随着经济环境的变化而变化，随着用户需要的改变而改变的。在新时期，财务报告如何改进，怎样建立满足信息使用者需求的财务报告体系，是一个值得探讨的问题。本文通过对传统的财务会计报告存在的弊端及局限性的分析，阐述财务会计报告体系改进和发展趋势。
论现行财务会计报表缺陷及改进
序言
2001年1月1日实施的《企业会计制度》中规定，企业的财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。企业的财务会计报告遵循着特定的会计准则，采用规范、通用的格式进行编制，具有综合性、规范性等优点，但是随着知识经济时代的到来，现有的企业财务会计报告因滞后于环境的变化而显示出了它的缺陷与不足。会计发展的历史告诉我们，社会经济环境的变化和会计信息使用者需求的变化是推动财务会计发展的两大动力。在新时期，知识经济与以往经济的最大不同在于，经济的发展与繁荣不再直接取决于资源、资本、硬件技术的数量、规模和增量，而是直接有赖于知识或有效信息的积累和利用。它强调人力资源开发，尤其是人力资源创造力的开发在经济发展中的价值；它强调产品和服务的数字化、网络化与智能化。与经济环境的变化相适应，企业的财务环境也发生了巨大的变化，主要表现在：企业的经济活动日益复杂化；物价变动较以往更加频繁和激烈；行业的竞争加剧；互联网在财务会计中广泛应用；金融衍生工具飞速发展等，金融创新呼唤财务会计报告的创新。若将这些衍生金融工具信息排队在财务报告外，将对财务报告使用者构成了隐藏的潜在风险，影响其决策，损害其利益。且由于衍生工具具有以小博大的杠杆作用，因此人们高度关注衍生工具的报告问题；以知识为基础的无形资产也日益成为企业未来现金流量与企业市场价值的关键所在。所以，现行的报告体系已不能满足信息使用者对会计信息的需求。本文通过对新时期传统的财务会计报告存在的弊端及局限性的分析，就财务会计报告的发展趋势谈一下自己的拙见。
一、传统财务报表的理论基础
众所周知，财务会计的主要目标在于提供一个主体的财务状况、经营业绩、现金流动等信息，以帮助各类使用者评估管理当局受托责任的履行情况，并进行经济决策。财务会计提供信息的主要手段是财务报表。财务报表通常包括资产负债表、利润表和现金流量表，这也是国际流行的会计惯例，传统财务报表的理论基础表现为:
1、资本是资源的核心要素，土地和劳动力只能借助于资本发挥作用，这就决定了资本所有者是财务报表信息使用者的主体，从而财务报表的目标也定位于向资本所有者提供有关“资本流转”的信息。2、信息不对称理论是企业编制财务报表的基本理论依据。会计信息作为一种特殊的专业化信息，存在着信息的供给和需求。编制财务报表的目的是为使社会资源达到合理、有效配置。在传统经济时代，信息产业不发达，人们获取信息的手段落后，资本所有者获取相关财务信息的来源渠道较少，这就必然要求使用资本的企业（经营者）定期地向资本所有者提供财务报表 ，这也是有效解决信息不对称问题的主要手段
3、边际成本递增、边际效益递减的供求法则决定了企业财务报表反映的物质资源是属于企业独占的、排他的。如企业的一项固定资产是属于企业独自使用和控制的，在同一时间内，别的企业就不能与其共享，而且此项资源是逐渐消耗的。也就是说，如果一项资源正在被别人使用，那么你就无法得到使用它的收益，即资源的边际收益递减。这一法则为财务报表反映的信息提供了一种基本前提，即企业的资源状况是属于企业独有的，不能与别的企业共享。边际成本递增的供给规律还是企业产品定价、确定销售收入乃至确定利润及利润分配的理论依据
二、现行财务会计报表的缺陷
新企业会计制度实施后，我国财务报告体系行到了一定的改进，但应当看到金融创新的日新月异也带来了极大的风险。由于一些资产负债表外业务和表外项目不断增加，传统的财务会计报表已不能充分披露有用的会计信息了，现有财务会计报告的缺陷与不足越来越显现出来，我国财务报告体系还存在许多不足之处亟待改进。新制度还不能解决现阶段财务报告发展所存在的所有问题。主要表现在以下几个方面：
1、无法满足信息使用者的不同需求
随着社会经济的日益复杂，会计信息使用者除了直接投资者、债权人外，还包括政府部门、顾客、合作伙伴、社会部门等等。信息使用者要求拓展信息披露的内容，在信息的质量上强调信息的相关性、一致性与及时性。传统工业经济下信息使用者注重的是财务信息，而在知识经济下不仅要获取财务信息，还要获取非财务信息；不仅要获取定量信息，还要更多地获取定性信息；不仅要获取确定的信息，还要更多地获取不确定的信息；不仅要获取历史信息，还要更多地获取预测信息；不仅要获取企业整体信息，还要获取分部信息。许多“表外项目”如衍生金融工具、知识资本、人力资本都应当予以重视。而这恰恰又是当前财务报告还有待改进的方面。
2、缺乏相应的灵活性
财务报告模式受到标准化的禁锢，即财务报告是一个标准化的模式。这样做虽然确保了财务信息可比性的原则，却丧失了灵活性,难以满足不同信息使用者的需要，而标准化的模式也很难全面地表达一个企业的财务信息。 3、无法满足信息的时效性需求
信息的最大特点就在于时效性，而现行财务报告的披露无法达到会计信息质量的及时性，披露的周期、时限过长，如企业的年度财务报告要求在年度末4个月内报出，在瞬息万变的现代社会，两个月的时间企业的财务状况可能会发生巨大的变化。英国的巴林银行就是一个活生生的例子，1994年底其账面净资产为450亿——500亿美元，而到1995年2月底，该银行已进入破产境地，此时其1994年的财务报告还未完成。由此可见，现行的财务报告体系已跟不上现代社会的发展步伐。同时较长的报告周期为企业进行各种幕后交易创造了时间条件，如在我国的上市公司中，资产重组、关联交易现象一般发生在年底编制报表前。依据过时的、经过调整的信息做决策，成功的不确定性大大增加。
4、会计信息缺乏前瞻性
财务报告是反映过去一个年度内企业的经营业绩，这固然可以作为信息使用者作出判断和决策的依据，但作为以历史性信息为主的财务报告只能作为一个参考而不能为信息使用者提供一个未来前景的预测。20世纪80年代所兴起的金融创新，出现了价格波动性强的金融资产和金融负债，改变了传统资产的价值是由社会必要劳动时间所决定，因而价值相对稳定的观念。人们逐渐认识到，以历史成本为计量模式的传统收益表缺乏相关性，例如：上个世纪80年代美国2000多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，但其财务报告在危机之前仍显示“良好”的经营业绩。许多投资者认为，历史成本财务报告缺乏前瞻性、预测性的信息，不仅未能为金融监管部门和投资者发出预警信号，甚至还误导了投资者，使其判断失误。
三、财务会计报表改进的路径
历史表明，会计演进的每一次重大变革都与科技发展密切相关。20世纪之后，当会计人员将算盘、会计计算器等计算工具送进历史博物馆时，呈现在其工作平台上的是取代传统信息处理工具的一台台性能正在得到不断更新的电脑。电子计算机的运用，不仅仅导致了会计记录和数据处理上的效率的提高，更重要的是，因为信息技术产业和互联网的发展，会计工作本身也发生了革命性的变化，知识经济的兴起，网络的出现同时也为财务会计报告的发展和创新提供了可靠的技术支持，由于互联网的技术支撑，建立满足适应新时期信息使用者需求的财务报告体系不再是一个难题。具体表现在以下几个方面：
1、会计数据的载体由纸张变为磁介质和光电介质载体。从理论上讲，数据载体的改变，从根本上消除了信息处理过程中诸多分类与再分类的技术环节；利用同一基础数据可实现信息的多维重组，从而为会计数据的分类、重组、再分类、再重组提供了无限的自由空间。
2、会计数据处理工具由算盘、草稿纸变为高速运算的计算机，并且可以进行远程计算。计算机的使用数据处理、加工速度成千上万倍的提高，不同人员、部门之间数据处理、加工的相互合作、信息共享不再受到空间范围的局限。这种改变将使会计人员从传统的日常业务中解脱出来，进行财务会计信息的深加工，注重信息的分析，为企业经营管理决策提供高效率和高质量的信息支持。
3、会计信息输入输出模式由慢速、单向向高速、双向转变。互联网的出现，不仅改慢速、单向为高速、双向，而且能适应网上交易的需要，实现实时数据的直接输入输出
4、财务报表不应再局限于为传统的资源配置服务。由于企业占有的社会资源由过去的劳动力、土地和资本转变为现在的知识和信息，因而企业的核心竞争力已不再是企业拥有的实物资源（如固定资产、存货等），而是那些掌握知识与技术的“知本家”。在这种情况下，如果财务报表仍然只是重点反映有形资产信息，而轻视无形资产和人力资源的披露，排斥新兴业务进入报表系统，只反映资本的投入产出率等，就不能为知识与信息在企业间的高效流动提供清晰、准确的信号。另外，知识与信息资源具有共享性，而传统的财务报表却以资源的独占性和排他性为前提。因此，财务报表如何既能正确反映企业真实的资源状况，又能显示企业独特的竞争力，也是我们要认真研究和探讨的问题。
5、财务报表的目标应转向为知识的所有者提供信息。财务报表的目标主要是解决谁需要财务报表、他们需要哪些信息等问题。现在信息和知识成为企业最重要的核心要素，知识所有者可以通过自己掌握的知识和技术来控制企业，参与企业的利润分配，而且知识所有者和企业是同位一体的关系。因此，财务报表的目标应由过去向股东、债权人提供信息，转为计量企业主体资源和权益的变动情况、收益的形成过程以及有效控制企业内部人力资源的企业主体型财务报表目标模式。报告的信息类型也应由企业创造未来现金流量的能力转变为企业知识资本拥有量及 其增进能力。 6、利润表反映的收益形成过程与分配过程也要发生变化。传统的利润表只反映货币收益，即按收入与费用的配比结果得出资本的投入产出效率。在新经济条件下，损益表已暴露出其局限性。一是利润的形成并不一定完全是资本作用的结果，利润的形成部分甚至全部来自于人才和知识的投入产出效果。二是信息产品的高固定成本、低边际成本，使得企业可能只发生一次性的投入，以后生产的产品成本可能大大低于售价，甚至为零。这种信息产品的一次性高固定成本是不能按传统会计确认方法作为无形资产的开发成本而资本化的。三是在新经济条件下，利润的分配不再由资本所有者专有，掌握知识和技术的活劳动也将参与到利润分配的过程中，与资本所有者共担风险，共享利益。
四、财务会计报表改进
企业财务环境的发展变化使得要求变革现有财务报告的呼声越来越高，尽管这些呼声多半来自会计学术界，但也有不少来自会计信息的使用者。改进财务会计报告的建议众说纷纭，莫衷一是，笔者认为一份充分而实用的财务报告应当考虑多方面的因素。它既要各种信息使用者的需要，又要考虑到信息使用者自身的理解能力，同时经济环境、时代背景、法律环境以及本国历史传统都应当考虑在内。当然企业信息可否披露也应当重视(某些会计信息属于企业秘密，是不能随意披露的，又或者某些信息需求是不合理的，难以为企业所披露或不符合成本——效益原则)，因此，完善和发展我国财务报告体系也应当做到既有改进，又要立足现实。具体而言有如下几种构想来加以完善和改进
1、以一定的形式在财务报告中对“表外项目”加以披露。加强对企业科技含量、文化因素、知识性资产、人力资源等的披露是网络信息经济时代的需求，财务报告应当做到量化与质化相结合，突破以往以货币对实物资产加以计量的模式，加强对财务信息质的描述。我们可以通过报表附注来对质的信息加以披露，尽可以直接将一些要素归入报表中或者重新构制一张反映企业“软件”资产的报表。总之，对这些“表外项目”尽可能地进行披露，可以满足当前信息使用者的需要。反映企业衍生金融工具的数量、价值、风险、未来收益可能性等，将是未来财务报告反映的重要内容方面。
2、采取多重选择的计量模式。公允价值、未来现金流价值等计量模式具有很高的决策相关性，可以作为我国财务报告计量模式的一种选择。值得一提的是我国已在债务重组、非货币性交易等具体准则中运用了公允价值计量模式，并收到很好的效果，因此对财务报告计量模式的多重选择可以丰富财务报告的内容。
3、塑造多样化的财务报告模式。信息技术革命为财务报告的多样化发展提供了技术支持，我们可以通过传播媒介来转输财务报告信息，通过图像表述、文字表述、语言表述等多种形式来丰富财务报告模式。据悉美国目前开发成功的一种基于互联网的新型财务报告语言(xbrl)，按此语言，会计信息使用者不仅可以根据自己的需要加工、处理网上获得的财务报告信息，而且可将按照国际会计标准编制的财务报告信息转换成按照本国会计标准的财务报告或其他所需要的财务报告，这大大增加了财务报告的实用性。这种财务报告模式也是值得我国财务报告模式借鉴和改进的。
4、鼓励企业出具社会经济责任报告。这样可以使信息使用者全面了解企业发展情况，加强有关人员对企业的社会责任的履行情况的监督，加强企业的责任意识，使财务报告更具有社会性。
5、加强财务报告的预测和分析功能，使报告的历史性与超前性做到统一。对于信息使用者而言，在经济环境剧烈变化的条件下，他们很难直接用过去的报告来推测企业的未来。因此，能反映企业未来前景的报告是信息使用者所急需的，而财务报告加强其预测性也才能真正体现其“立足过去，放眼未来”的功能。
6、加强报告的灵活性，将报告划分为强制性披露信息和非强制性披露信息两部分，使企业可以根据自身的状况和条件作出相应的选择。这样既可以将企业经营状况、财务成果和现金流量完全反映给信息使用者，又可以通过前景报告，社会责任报告，人才资源报告等补充报告来更全面地反映企业。
[参考文献］
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