一、企业纳税筹划的基本概念、原则及方法
二、企业纳税筹划中会计处理方法的选择
三、企业纳税筹划中要注意的问题
内 容 摘 要
随着世界经济一体化的形成，全球竞争日益激烈，特别是在我国加入WTO后，状况显得尤为显著，我们的企业要想在这样的环境中生存，必须拥有自己独特的竞争优势，而竞争优势的形成按照波特竞争优势理论，主要靠降低成本和细分市场来获得，各种税金作为企业成本费用的一项主要来源，对企业的会计收益和企业目标的实现，有着重要的影响，由此同时，当前世界各国在经济发展上存有不同的政策倾向性，以及在不同地区和不同行业之间存在很大的税收政策差异性，这些都为纳税筹划提供了广阔的空间和条件。这样就产生了如何纳税，何时纳税对企业有利的问题；即纳税筹划问题。
纳税筹划是企业在筹资、经营、投资、理财等活动中充分考虑税收因素，通过对各项决策中不同纳税方案的经济后果的估算和综合衡量，系统地对筹资、经营、投资和理财行为做出事先的筹划和安排，以尽可能的节约纳税成本，使税后收益长期稳定增长的一系列活动。
我国的各种税种的筹划与会计处理方法的选择有着密切的联系，尤其在对所得税进行筹划时，受其影响最为明显。纳税筹划的途径有多种，如缩小税基、采用低税率、延期纳税、税收优惠以及涉税零风险等，在缩小税基中又可以分为缩小绝对额和缩小相对额。其中与会计处理方法的选择相关的纳税筹划主要是缩小税基和延期纳税，本文就企业在生产经营中几个有代表性的会计处理方法的选择来讨论企业如何筹划纳税，以期取得"节税"的效益。
总之，企业纳税筹划的目标是合法地降低纳税成本，减轻纳税风险，增加经济利益，。
关键词：企业 纳税筹划 会计方法 思考
关于企业纳税筹划中会计方法选择的思考
随着世界经济一体化的形成，全球竞争日益激烈，特别是在我国加入WTO后，状况显得尤为显著，我们的企业要想在这样的环境中生存，必须拥有自己独特的竞争优势，而竞争优势的形成按照波特竞争优势理论，主要靠降低成本和细分市场来获得，各种税金作为企业成本费用的一项主要来源，对企业的会计收益和企业目标的实现，有着重要的影响，由此同时，当前世界各国在经济发展上存有不同的政策倾向性，以及在不同地区和不同行业之间存在很大的税收政策差异性，这些都为纳税筹划提供了广阔的空间和条件。这样就产生了如何纳税，何时纳税对企业有利的问题；即纳税筹划问题。
一、企业纳税筹划的基本概念、原则及方法
（一）纳税筹划
纳税筹划是企业在筹资、经营、投资、理财等活动中充分考虑税收因素，通过对各项决策中不同纳税方案的经济后果的估算和综合衡量，系统地对筹资、经营、投资和理财行为做出事先的筹划和安排，以尽可能的节约纳税成本，使税后收益长期稳定增长的一系列活动。纳税筹划的目标一般被喻为节税，我认为，这里的节税应从广义理解，即节约的不仅仅是税款，而且包括税款在内的所有纳税成本。另外，通过正确的纳税避免滞纳金、罚款等附加支出，也应算作一种节税。
（二）企业纳税筹划要遵循以下原则
1、合法原则。纳税筹划是纳税人根据国家税收法律、法规和政策导向，通过对投资、融资、供应、生产、销售和利润分配等经营活动的合理安排，达到减轻或延迟纳税义务的一种合法行为。即纳税筹划必须遵守国家法律和政策，尤其是税收法律和政策，只有在这个前提下，才能保证所设计的筹划方案为税务机关所认可和接受，否则会受到相应的惩罚并承担法律责任。
2、效益原则。纳税筹划的最终目的是使纳税人的可支配利益最大化，即税后利益最大化。也称为企业所有者权益最大化。纳税人利益最大化除了要考虑减轻税负之外，还要考虑纳税人的综合利益最大化，既要考虑当前利益，还要考虑未来利益；既要考虑经济效益，还要考虑社会效益；既要考虑所得增加，还要考虑资本增值。这就要求抉择者具有纳税筹划意识，对日常的经营活动和财务安排保持机敏的判断。另外，效益原则还要求纳税人必须注意纳税筹划的安全与稳健。一般来说，企业的节税收益越大，风险也越大。各种减轻税负的方法都有一定的风险，例如节税收益与税制变化风险、市场风险、利率风险、债务风险、汇率风险、通货膨胀风险等是紧密联系在一起的。纳税筹划要尽量使风险最小化，要在节税收益与节税风险之间进行权衡，以保证能够取得经济利益。
3、简便原则。纳税筹划的专业性很强，纳税筹划的难度较大，其核心是要熟练掌握国家的税收政策和相关法规，这往往是有相当难度的。原因有三：第一，现行法规变化频繁，就一个问题一年中可能会发布几个文件，稍不注意，使用的法规就可能过时；第二，我国税收立法的第三个层次是财政部、国家税务总局制定的税收规章如实施细则、通知、办法、函等，其数量庞大，把握起来比较困难。因此，纳税人在选择各种节税方案时，选择方案应该坚持凡是能够用简单方法的，不要用复杂方法；能够就近解决的，不要舍近求远。纳税筹划要尽量使筹划成本费用降低到最小程度，使筹划效益最大化。
（三）企业纳税筹划要遵循以下的基本方法
1、价格筹划。价格筹划是指关联企业之间相互购销产品和提供劳务时，通过转让定价的方式使交易和企业之间重新分配，以达到节税的目的的方法。
2、空白筹划。空白筹划是指利用税法和税收征管中的矛盾与真空进行的筹划，介于合法与违法之间，常见的有空白立法筹划和空白执法筹划。利用空白立法筹划主要应根据税法的基本要素，具体地说，是从征税对象、税目、纳税环节、纳税期限、纳税地点和减免税入手。而空白执法筹划主要是利用执法人员的水平不足，利用税务管理的权利真空，利用税制过渡真空等进行筹划。利用空白筹划要求准确及时了解税法，注意筹划操作的隐蔽性和合法性，也要注意空白筹划的动态性和灵活性。
3、弹性筹划。弹性筹划就是利用税法中的弹性进行纳税筹划。税收的弹性主要指税率幅度的存在，执法人弹性的存在。弹性筹划的可能性在于：税率、税额的幅度，税率的幅度主要存在于各大税种和优惠政策中，而税额的幅度则主要存在于资源税、土地使用税和车船使用税中；鼓励优惠性幅度，包括确定计税依据时的减征额、扣除额的幅度，延迟纳税幅度，优惠税率幅度等；限制惩罚性幅度，具体包括提高征收比例幅度，处罚款项幅度等。
4、规避筹划。规避筹划是利用税收中的众多临界点所进行的筹划，在我国的现行税制中，税率分级有临界点，税收优惠有临界点等。具体的筹划对象有：税基临界点规避筹划，税率临界点规避筹划，优惠临界点规避筹划。
二、企业纳税筹划中会计处理方法的选择
我国的各种税种的筹划与会计处理方法的选择有着密切的联系，尤其在对所得税进行筹划时，受其影响最为明显。纳税筹划的途径有多种，如缩小税基、采用低税率、延期纳税、税收优惠以及涉税零风险等，在缩小税基中又可以分为缩小绝对额和缩小相对额。其中与会计处理方法的选择相关的纳税筹划主要是缩小税基和延期纳税，下面通过企业在生产经营中几个有代表性的会计处理方法的选择来讨论企业如何筹划纳税，以期取得"节税"的效益。
（一）存货计价方法的选择对纳税筹划的影响
按现行《企业会计准则─存货》规定，存货是企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中消耗的材料、物料等，包括各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、外购商品、协作件、自制半成品、产成品等。存货计价方式的不同，会导致不同的期末存货价值和销货成本，从而对企业财务状况、盈亏情况及所得税产生较大影响。我国现行税制规定，纳税人各项存货的发生和领用，按实际成本价计算，计算方法可以在个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法等五种方法中任选一种。对于不能替代使用的存货，以及为特定项目专门购入或制造的存货，一般应当采用个别计价法确定存货的发出成本。而且计价方法一经选用，在一定时期内（一般为一年）不得随意变更，如需变更，要经董事会或经理层（厂长）会议等机构批准，并上报当地税务机关备案，同时在会计报表附注中予以说明。
企业利用存货计价方法进行纳税筹划应与经济趋势的预测相结合，因为企业的存货计价方法一经确定，便不能随意更改，如确实需改变，应在下一个纳税年度开始前报主管税务机关备案。只有事先预测经济的趋势，特别是存货价格的变化趋势，才能选用合理的存货计价方法。具体来说，随着经济的发展，原材料等存货的价格一般呈上升趋势。在这种时候，采用后进先出法，本期发出存货按照最近收货的单位成本计算，从而使当期成本升高，利润降低，当期应支付的所得税也降低，即使当期发生亏损，也可以以后五年的税前利润弥补，可起到少交或者缓交所得税的作用，从而减轻企业的税收负担。另一方面，也可以减轻通货膨胀对企业带来的不利影响，同时，由于采用后进先出法，存货价格与市场也总存在一个差额，使企业能够以较少的资金占有较大数量的存货。然而，如果企业正处于税法规定所得税免税期或减税期，用后进先出法对企业是否有利呢？回答是否定的。因为在存货的市场价格呈上涨趋势时，采用先进先出法会虚增当期利润，高估期末库存存货的价值，导致采取先进先出法多支付当期的企业所得税，但如果企业处于免税期和减税期，就不存在多支付企业所得的问题，相反，由于采取先进先出法会高估期末库存存货的价值，在免税期或减税期时，下一个纳税年度前，改用后进先出法，则会使当期成本提高，利润降低，同时，由于上一个纳税年度采取先进先出法，高估了其期末存货价值，本期的期初存货价值高估，可能会进一步抵销本期的利润，从而，最大限度地取得纳税筹划带了的节税收益。相反，如果经预测原材料等存货价格处于持续下降的状况时，则采用上述相反的操作即可获得节税收益。
一般情况下，企业在利用存货计价方法选择进行纳税筹划时，要考虑企业所处的环境及物价波动等因素的影响。具体地说有以下几个方面：
1.在实行比例税率条件下，对存货计价方法进行选择，必须充分考虑市场物价变化趋势因素的影响。一般来说，当材料价格不断上涨时，采用后进先出法来计价，可以使期末存货成本降低，本期销货成本提高，从而使企业计算应纳所得税额的基数相对的减少，从而达到减轻企业所得税负担，增加税后利润；而采用先进先出法势必会增加企业所得税负担，减少税后利润。反之，当材料价格不断下降，采用先进先出法来计价，同样会导致期末存货价值较低，销货成本增加，从而减少应纳税所得，达到"节税"目的；而采用后进先出法必将导致相反的结论。而当物价上下波动时，企业则应选择加权平均法或移动加权平均法对存货进行计价，可以避免因销货成本的波动，而影响各期利润的均衡性，进而造成企业各期应纳所得税额上下波动，增加企业安排资金的难度。特别的，当应纳所得税额较大，企业未有足够的现金时，可能会影响企业的其他经济活动，有的甚至会影响企业的长远发展。
2.在实行累进税率条件下，选择加权平均法或移动加权平均法对企业发出和领用存货进行计价，可以使企业获得较轻的税收负担。 因为采用平均法对存货进行计价，企业各期计入产品成本的材料等存货的价格比较均衡，不会时高时低，使企业产品成本不致发生较大变化，使各期利润比较均衡。不至于因为利润忽高忽低而使利润过高会计期间套用过高税率，加重企业税收负担，影响企业税后收益。
3.如果企业正处于所得税的免税期，意味着企业在该期间内获得的利润越多，其得到的免税额也就越多，这样，企业就可以通过选择先进先出法计算材料费用，以减少材料费用的当期摊入，扩大当期利润；相反，如果企业正处于征税期，其实现利润越多，则缴纳所得税越多，那么，企业就可以选择后进先出法，将加大当期的材料费用摊入，以达到减少当期利润，减轻企业税负。
（二）固定资产折旧方法的选择对纳税筹划的影响
折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。折旧作为成本的重要组成部分，有着"税收挡板"的效用。按我国现行会计制度规定，企业常用的折旧方法有平均年限法、工作量法和年数总合法和双倍余额递减法，运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上是不相等的，因而分摊到各期生产成本中的固定资产成本也不同。因此，折旧的计算和提取必将影响到成本的大小，进而影响到企业的利润水平，最终影响企业的税负轻重。由于在折旧方法上存有差异，这为企业进行纳税筹划提供了可能。在利用固定资产折旧方法的选择进行纳税筹划时，应考虑以下几个方面的问题：
1.须考虑不同税制因素的影响
一般来说，在比例税制下，如果各年的所得税税率不变，则宜选择加速折旧法对企业较为有利。这主要是因为采用加速折旧法，使得在最初的年份提取的折旧较多，而在后面的年份则提取的折旧较少，这样就可以使企业获得延期纳税的好处，相当于企业在开始年份内取得了一笔国家无息贷款。但是，如果未来所得税税率越来越高，则应选择平均年限法较为有利。由于延缓纳税收益与税率高低成正比，因此，在未来所得税税率越来越高的情况下，往往会使以后年度增加的税负，大于延缓纳税的收益。当然也会出现以后年度增加的税负小于延缓纳税的利益。这主要看市场资金的折现率高低。所以，在未来税率越来越高时，企业就需要进行比较分析，才能对企业的折旧方法做出最佳选择。而在累进税制下，过高的利润额，会引起过高部分所对应的税率偏高，从而会使企业税负也偏高。在这种情况下，则适宜采用平均年限法，可以使企业的利润避免忽高忽低，保持在一个相对稳定的状态，减少企业的纳税。当然，由于企业自身的条件、税率累进的急剧程度以及银行利率的大小等因素，也会对折旧的"税收挡板"效果产生影响。因此，在累进税制下，企业到底采用何种折旧方法较为有利，仍需企业经过比较分析后，才能做出最终决定。
2.须考虑通货膨胀因素的影响
按我国现行会计制度规定，对企业拥有的资产实行按历史成本计价原则。这样，如果存在通货膨胀，则企业按历史成本所收回的资金的实际购买力将大大贬值，无法按现行的市价进行固定资产简单再生产的重置。但是，在存在通货膨胀的情况下，如果企业采用加速折旧方法，既可以使企业缩短回收期；又可以使企业的折旧速度加快，有利于前期的折旧成本取得更多的税收抵税额，从而取得延缓纳税的好处，从而相对增加企业的投资收益（延缓纳税额与延缓期间企业投资收益率的乘积）。可见，通货膨胀的存在对企业并非总是不利的，企业可以通过采用加速折旧方法的选择有效地利用通货膨胀，使企业获得"节税"效应。
3.须考虑折旧年限因素的影响
新的会计制度及税法，对固定资产的预计使用年限和预计净残值没有做出具体的规定，只要求企业根据固定资产的性质和消耗方式，合理确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，只要是"合理的"即可。这样企业便可根据自己的具体情况，选择对企业有利的固定资产折旧年限对企业的固定资产计提折旧，以此来达到节税及企业的其他理财目的。一般情况下，在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时，企业可以通过延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本，从而获得节税的好处。而对一般性企业，即：处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获得延期纳税的好处。
4.须考虑资金时间价值因素的影响
从账面上看，在固定资产价值一定的情况下，无论企业采用何种折旧方法，也无论折旧年限多长，计算提取的折旧总额都是一致的。但是，由于资金受时间价值因素的影响，企业会因为选择的折旧方法不同，而获得不同的资金的时间价值收益和承担不同的税负水平。由于资金会随着时间的推移而增值，因此，不同时间点上的同一单位资金的价值含量是不等的。这样一来，企业在比较各种不同的折旧方法所带来的税收收益时，就需要采用动态的方法来分析，先将企业在折旧年限内计算提取的折旧按当时资本市场的利率进行贴现后，计算出各种折旧方法下在规定折旧年限内计算提取的折旧费用的现值总和及税收抵税额现值总和，再比较各种折旧方法下的折旧现值总和及税收抵税额现值总和，在不违背税法的前提下，选择能给企业带来最大税收抵税现值的折旧方法来计提固定资产折旧。
（三）债券溢折价的摊销方法选择对纳税筹划的影响
按我国现行会计制度规定，对长期债券投资溢折价的摊销方法，企业可以选择直线法或是实际利率法进行核算。由于采用直线法，每期的溢折价摊销额和确认的投资收益是相等的；而实际利率法，每期按债券期初的账面价值和实际利率的乘积来确认应计利息收入，且其金额会因溢折价的摊销而逐期减少或增加。债券摊销方法不同，并不影响利息费用总和，但要影响各年度的利息费用摊销额。因此，当企业在折价购入债券的情况下，选择实际利率法进行核算，前几年的折价摊销额少于直线法的摊销额，前几年的投资收益也就小于直线法的投资收益， 企业前期缴纳的税款也就相应的较直线法少，后期缴纳的相对较多，从而取得延缓纳税收益。相反，当企业在溢价购入债券的情况下，应选择直线法来摊销，对企业则更为有利。
（四）固定资产大修理费用核算选择对纳税筹划的影响
按照新会计制度第三十八条的规定，企业固定资产的日常修理费用直接计入当期成本、费用，而大修理费用则可以采用预提和待摊的方式核算。采用预提方式，就是将预计发生的大修理费用计入实际发生前有关各期的成本、费用，采用待摊方式，则是将实际发生的大修理费用计入以后各期的成本、费用。显然，企业进行税收筹划时适宜选择预提大修理费用的会计政策，以达到依法推迟纳税，获得资金时间价值的目的。
（五）计提环帐准备方法选择对纳税筹划的影响
新会计制度第五十三条规定：企业计提坏帐准备的方法由企业自行确定。在企业会计实务中，计提坏帐准备可供选用的方法应收帐款余额百分比法、赊销百分比法和帐龄分析法等。一般说来，采用帐龄分析法时，由于应收款项发生的时间是客观存在的，各帐龄段上应收款项的数额是确定的，而坏帐损失率的估计通常又要兼顾帐龄的长短，因而所计算的坏帐准备数额是相对固定的，。若采用应收款项余额百分比法或赊销百分比法，在应收款项余额或赊销收入相对固定的情况下，企业可以根据应收款项的质量，预期坏帐的多少等，较为灵活地确定不同会计期间的坏帐损失率，从而达到纳税节约的目的。
三、企业纳税筹划中要注意的问题
（一）注意纳税筹划的局部利益是否符合整体利益。纳税筹划的直接目标是使纳税成本最低。单从税收理论的角度讲，的确应该存在这样一个最小值，然而 ，由于纳税决策只是企业财务决策的一部分，纳税筹划所获得的局部利益必须符号整体利益的需要。
（二）注意纳税筹划的短期利益是否符从长期利益。纳税筹划要立足于企业的长期发展，避免短期效应，因此，在进行纳税筹划方案时，一定要用长远的眼光来看待或者说进行动态而非静态的分析。
（三）注意纳税筹划的风险程度。纳税筹划对企业而言是一项高风险高报酬的“增值”性收益，其风险主要体现在两个阶段：其一，在进行决策时，企业的筹划者是否充分领会了税收的立法精神，并遵循“合法又合理”的原则设计方案。更重要的是，这种筹划理念能否得到税务机关的认可。若企业一厢情愿地自我感觉良好，而税务机关却作出了相反的判断，那么企业的筹划风险便更大；其二，在实施筹划方案过程中，企业是否一直坚持在“合法合理”的范围内进行操作，是否在有意或无意中转化成了避税甚至偷税。如果有，便有被税务机关查处并处罚的风险。因此，企业进行纳税筹划时必须尽量减少这种风险。
总之，企业纳税筹划的目标是合法地降低纳税成本，减轻纳税风险，增加经济利益。纳税筹划属于计划、策划、谋划等范围，它是一种指导性、预见性很强的管理活动，既是一门科学，又是一门艺术，应该说，它是一门涉及许多学科如经济、会计、管理、法律等综合性学科与艺术。因此，企业在纳税筹划中必须遵循纳税筹划的基本原则，必须正确应用纳税筹划的基本方法，必须正确选择会计处理方法，才能有效的维护和增强企业的经济利益，才能实现追逐企业利润最大化和价值最大化的要求。
参 考 文 献
1、《中国税务报》税务筹划专刊。
2、方卫平著：《税收筹划》，上海财经大学出版社，2001年出版。
3、 张中秀著：《纳税筹划案例点评》，企业管理出版社。2000年。
4、刘蓉著：《税收筹划实务与案例》，黑龙江人民出版社。2002年。
5、 张延波著：《税收与企业财务决策》，中国商业出版社，1994年。
6、《税务研究》，第四期，2004年。
7、《税务研究》，第九期，2004年
8、《税务研究》，第十二期，2004年
