一、质量的重要性 二、质量成本的计量 三、传统的质量成本观和现代的质量成本观 四、质量成本的鉴别和报告 五、提高企业质量成本统计数据完整性的对策 六、质量成本管理和企业总体决策的结合
内 容 摘 要
美国质量专家A.V.菲根堡姆在20世纪50年代就提出质量成本的概念，他将企业中质量预防和鉴定成本费用与产品质量不符合企业自身和顾客要求所造成的损失一并考虑，形成质量报告。目前，所谓质量成本是指企业为了保证和提高产品或服务质量而支出的一切费用，以及因未达到产品质量标准，不能满足用户和消费者需要而产生的一切损失。当前，经济全球化趋势势不可挡，国内外竞争压力日益激烈，如何在机遇和挑战并存的现代经济环境中体现优势是值得企业深思的问题，人们开始意识到降低质量成本对提高企业经济效益的巨大动力。质量成本概念的提出正为企业高层管理者了解质量问题对企业经济效益的影响，进行质量管理决策提供重要依据，因此质量成本管理在企业经营战略中的占据着重要地位。
浅议质量成本管理
孟子《鱼我所欲章》有这么一段话 “鱼，我所欲也，熊掌，亦我所欲，二者不可得兼。”在某种意义上讲，对于当代企业而言“鱼与熊掌”正和成本和质量两者间的问题颇为相似，企业希望产品有销路，必然要有质量做保证，但是提高质量就要有技术、人力及其他生产要素的配合，这势必会增加企业成本，但是同时，企业也希望利润最大化，这就意味着要尽量压缩成本。因此，企业开始追随经济形势变化，试图找寻质量和成本之间的平衡点，力求实现经济效益最优化，于是，对质量成本的研究成为众多企业思索的问题。
一、质量的重要性
在市场经济日益发达的今天，质量对于一个企业的重要性越来越强，产品质量的高低是企业有没有核心竞争力的体现之一，提高产品质量是保证企业占有市场，从而能够持续经营的重要手段，一个企业想做大做强，在增强创新能力的基础上，努力提高产品和服务的质量水平是重要的辅助手段。
据统计，一个企业的平均寿命只有7年，那些被市场无情淘汰的企业可能存在各种各样的内部管理以及外部市场环境恶化的问题，但毋庸置疑，许多企业是栽在了不注重产品质量这个环节，比如有80多年历史的著名品牌南京冠生园在2001年因为用陈年馅料做新月饼被中央电视台曝光，使得冠生园品牌受到消费者的唾弃，销量一落千丈，也使公司最终倒闭（公司在2005年宣布复出，声称要把质量管理放在首位），而在2005年爆出一系列质量丑闻的光明牛奶，市场销量据统计也是大幅度下滑，股票价格更是一路走低。
质量在今天之所以变得比过去更加重要，是因为市场环境同商品紧缺时代相比，已经发生了根本性的变化，只要能生产出来就能卖出去的年代已经一去不复返了。成功的企业无一例外的重视产品和服务的质量，IBM高层管理人员认识到低劣的质量是它面临的主要问题时，推出了“市场驱动质量”的质量项目，IBM的一个前主席认为，质量改进是当今关系企业生存的问题。努力满足顾客对质量的期望，在美国一些人称这种提高质量的推动力为“第二次工业革命”；我国的知名国际品牌海尔从创业早期开始，就把质量当做公司生死攸关的大事，海尔的总裁张瑞敏曾于1985年在海尔当时还很困难的情况下，砸了59台不合格冰箱，而每台冰箱的价值相对于当时一个工人的一年半工资，这个事件使海尔的员工彻底改变了产品的质量观念，同时，也为自己树立了良好的市场形象，这个事件被很多海尔人认为是他们创业20年来最伟大的事情，也成为许多商学院的经典案例。基于质量的重要性，本文将对质量成本、传统质量观和现代质量观的区别以及质量成本的鉴别和报告等进行初步探讨。
二、质量成本的计量
（一）质量成本的定义
质量成本被定义为由于质量可能或者确实低劣而存在的成本。它一般可以分为以下四类：（1）预防成本（prevention costs），指在产品或服务提供过程中为防止出现劣质产品或服务而发生的成本。（2）鉴定成本（appraisal costs），指为了确定产品或服务是否符合顾客的要求或顾客的需要所发生的成本。（3）内部失败成本（internal failure costs），是由于产品和服务不符合规格或顾客的需要而发生的，不合格产品到达顾客前就被发现。（4）外部失败成本（external failure costs），指产品和服务发送到顾客以后，由于不符合要求或不能满足顾客需要而发生的，在所有质量成本中，这种成本最具有破坏性，象产品招回这种处理方式可能给公司造成巨额损失，但相比由于顾客不满意、公司形象受损以及由此造成的产品市场占有率降低而带来的成本，可能又算一个小数目了。 质量成本还可以划分为显性质量成本（observable quality costs）和隐性质量成本（hidden quality costs），前者主要指账面有记载的，后者指由于劣质产品导致的机会成本，如失去的销售额、市场占有率的下降等。
（二）质量成本的计量方式
质量成本计量的困难主要体现在隐性成本这一块，常用的方法主要有：（1）乘数法，全部外部失败成本＝K（账面记载的失败成本），K值是估量的数值，是个经验值，不同的公司和行业会相差很大；（2）市场调查法，根据对顾客调查和访问公司销售部门得到的数据，估计劣质产品对销售和市场份额的影响；（3）塔古奇损失函数法（taguchi loss function），假定任一质量特性相对目标值的偏离都会导致隐性质量成本，并且，隐性质量成本以偏离值的平方倍增加：L（y）＝k（y-T）2 ，式中的k取决于组织外部失败成本结构的比例常数，y是质量特征的实际值，T是质量特征的目标值，L是质量损失。 质量成本的数额可能是非常巨大，研究表明，美国公司的质量成本大部分占销售额的20％到30％之间（我国缺乏这方面的数据），但是质量专家坚持认为，最优的质量水平应该是大约占销售额的2％到4％，也就是说，存在着通过改进质量成本大大提高利润的可能性。
三、传统的质量成本观和现代的质量成本观
传统的质量成本观认为当控制成本（即预防和鉴定成本）增加时，失败成本（包括内部和外部）就会减少，也就是说，双方是此消彼长的关系，那么，对一个具体的产品的质量而言，肯定存在着一点，在这一点上，在边际上，控制成本的增加值正好等于失败成本的减少值，此时，再增加任何控制成本都会大于失败成本的减少，这一点通常被称之为“可接受质量水平”。在质量改进到这一点以前，增加控制成本，减少的次品率会使整个企业关于此产品的质量总成本降低，但一旦逾越这一点，企业的总质量成本反而会上升，因此，理性的厂商会把产品的质量控制在“可接受质量水平”。这种质量观实际上是允许企业生产一定数量的次品。但是，传统的质量成本观忽略了在现代商业社会中，企业时时刻刻都处于激烈竞争当中，只有高质量才能使厂商在竞争中占据有力位置。换而言之，传统的质量成本观可能低估了外部失败成本。 1980年代新兴起的零缺陷质量成本观认为：如果企业增加其预防和鉴定成本并降低失败成本，则随后预防和鉴定成本也能得到降低。和传统质量观不同，这种观点认为，最初看起来似乎是控制成本和失败成本是此消彼长，可实际情况表明，总质量成本可以实现永久降低。这种成本观不允许有次品出现，或者说要求产品的缺陷接近于零，当这样做时，人们发现并没有出现传统质量观认为的控制成本的上升将使总质量成本大幅度上升，而是控制成本一开始要增加，然后就降低，而由于产品的零缺陷，使得失败成本变为零，总质量成本也降低了。更重要的是，企业的次品率接近于零将极大提高企业的市场竞争力。这种成本观的出发点正如美国质量控制协会在推荐降低质量成本战略中所说的那样：每一个失败都有其根本原因。失败原因是可以预防的。预防比其它质量相关作业成本要低一些。 我们可以看出，这是一种动态的质量成本观，认为质量的改进是一个没有止境的过程，很多实施这种质量成本管理方法的公司得出了和这种成本观相同的结果。在面对产品的质量成本时，我们应该意识到质量总成本节约的每一分钱都可以直接转移到税前利润中，这也是我们需要不断改进产品，降低质量成本的一个原因。
四、质量成本的鉴别和报告
和零缺陷成本观相配套的质量成本的鉴别方法是作业成本法（ABC法），这种方法把作业分为增值作业和非增值作业，要求只保留那些能够增值的作业。对质量成本而言，它认为在控制成本和失败成本之间没有最优的平衡，因为，显然，失败成本是一种非增值成本，它应该降低到零。ABC法的宗旨是以主要成本要素为侧重点来改进总体成本的有效性。力图将与质量有关的成本分配到具体作业（考虑我们前面所讲的每一个失败都有其根本原因），能准确的鉴别那些能够实现质量改进的作业，以达到消减这些成本的目的。它有以下五步组成： 1.鉴别所有的作业（鉴定成本和预防成本）和结果（内部损失成本和外部损失成本）； 2.确定与预防和鉴定工作以及内外部损失有关的作业成本。 3.鉴别受益与预防和鉴定工作并引起内务部损失的作业。 4.适当地分配作业质量成本，将预防和鉴定成本分配到从预防和鉴定工作中受益的作业中去，将内务部损失成本分配到被鉴别出是损失根源的作业中去。 5.核对已计算出的产品和服务的成本，以便于反映这些附加的质量成本。 显然，ABC法能准确的对成本进行归集和分配，而计算机的广泛使用为这种成本核算提供了很好的平台，由于人工任意分配制造费用的现象消除，质量成本的多次变动就可以真实的测量出来，同时，能轻易鉴别和消除非增值的和无成本－收益的活动，以有利于进行质量和成本的改进。ABC法的另一个特点是它在本质上是一种全体员工参与的质量管理方法，怎样调动员工的积极性是管理者应该认真考虑的问题。另外，与供应商合作能降低供应商的质量成本，根据供应商的质量成本确定确定供应商是否需要改进质量，通过这种方式，可以有效降低原材料的价格，这是整个完善的质量成本组成的一部分；和顾客的联系是获得有效持续改善质量成本信息的一个重要途径，新获得的顾客将会增加公司的收益，而老顾客的保留是任何一个想长久存在下去的公司在任何时间都要认真对待的问题，切记，要以客户和客户需要为中心，因为顾客没有必须买你产品的义务（多样化的充满竞争的市场给他们提供了极大的选择机会）。 对质量成本的报告也是非常重要的，没有报告的质量成本鉴别等于在做无用功，对质量成本进行定期和不定期报告，至少能有以下两个重要作用：第一，它可以反映每一类质量成本的数量，使管理者能评估质量成本对财务的影响；第二，分类别反映的质量成本，使管理者能评估每类质量成本的相对重要性。当然，质量成本报告是一个主要用于企业内部管理的报告，而不是对外的财务报告的组成部分，它对企业来说在一定程度上是一种商业秘密，应防止竞争对手获取。
五、提高企业质量成本统计数据完整性的对策
借鉴国外质量成本管理的成功经验，结合以上分析，本文提出以下几方面的改进对策。
1、科学认识质量成本内涵
质量成本的正确表述应为“用货币的语言，以货币的形式表现的质量现实与质量理想状况的差别”。它一方面从经济角度反映了质量问题，另一方面也反映了质量对经济效益的影响。它具有四个基本属性：质量成本是把质量投入与质量损失联系起来考虑的一种观念；研究质量正向投入和负向产出关系的一种质量管理工具；质量成本不是财务会计中的一种成本概念，它属于管理会计的范畴，着重考虑机会成本；质量成本是质量信息的一种载体，是质量分析、控制、改进、评价和证实的工具。
2、提高对质量成本管理重要性的认识
各级领导要高度重视质量成本管理工作，将质量成本管理纳入全面质量管理之中，将其作为全面质量管理的重要组成部分常抓不懈。
3、加强对质量成本统计完整性的监督与考核力度
建立由质量、计划、检验、生产、采购等部门组成的跨部门专题小组，重点针对部门上报数据的真实性、完整性进行监督检查（按月或按季），并出具审核意见。将审核结果纳入部门年度工作考核范畴，同时制定科学、量化的考核办法。
4、选择切实可行的质量成本数据收集渠道
对于与财务信息结合紧密的统计项目，如预防成本、鉴定成本、外部质量保证成本以及外部故障成本中的维修差旅费等，应由财务部门直接从财务数据中提取；对于难以从会计账簿中提取的项目，如内部故障成本、外部故障成本中的维修材料费等，应由各基层单位填报，同时报送编报说明及相关分析，经专题小组审核会签后上报财务部门汇总。
5、搭建质量成本统计项目与内部财务预算之间的衔接平台
在完善内部财务预算的基础上，明确质量成本项目与财务预算项目之间的对应关系，按照对应关系，直接从财务预算中提取数据，计入相应的质量成本。这样可有效利用财务数据，既简便可行又避免了数据遗漏。
6、细化质量成本统计科目
按新的国家标准将质量成本划分为预防成本、鉴定成本、外部质量保证成本、内部故障成本、外部故障成本五个一级科目，在确定的一级科目下，应结合本单位实际情况进一步调整并细化二级及明细科目，确保科目的设置涵盖全部质量成本统计项目，以避免统计漏项。
7、简化纳入质量成本管理的产品项目，按产品类别进行统计
传统的统计方法往往是按单台套产品进行统计。由于单台套产品数量众多，类别繁杂，一方面不可能覆盖全部产品，造成统计缺乏完整性，另一方面单台套产品发生损失的偶然性和不确定性较大，影响分析效力。因此，按类别进行统计可以杜绝此类问题，有助于统计完整性和分析有效性的提高。
8、实行全寿命质量成本法
即纳入质量成本管理的产品类别确定后，将其研制、生产、交付、保修、服务全过程所发生的与产品质量有关的费用均统计到质量成本中，并对其全寿命周期进行质量成本跟踪管理。此法与传统的统计方法相比有显著的进步。传统统计方法注重期间（按年度统计较常见），而全寿命质量成本法注重产品类别，要求质量成本数据的归集、分析按产品类别或项目进行（如×××类产品质量成本分析报告，报告期间×××年至×××年），直至保修期结束为止。该办法有利于连续、完整地考察产品质量损失情况、掌握产品质量损失动态变动规律，更好地做到持续改进。
9、尝试将质量成本统计工作职责由财务部门划归生产管理部门
财务部门由于受专业和工作特点的限制，对内外部损失数据信息的完整性无法进行有效把关。而生产管理部门熟悉产品情况，如果尝试将质量成本统计工作职责划归生产管理部门，由其负责收集、统计并把关，财务部门、质量部门密切配合，效果会更好。
六、质量成本管理和企业总体决策的结合
通过有效实施质量成本管理，在质量改进规划中予以应用，必将减少质量成本，并充分发挥质量成本的作用。我们也可以将质量成本管理作为质量改进的切入点，组建团队、确立项目、组织实施、取得绩效，创造顾客和企业的共同价值。 同时，虽然质量成本在企业的决策中有着极其重要的作用，但我们还要切记企业之所以能够存在下去及存在下去的根本目的是为了创造利润，因此，企业的质量成本治理要始终围绕着这个主题，而质量成本的降低也不是万能的，要使各项工作能够协调，必须和企业的整体决策融为一体。
参 考 文 献
1、尤建新。质量观念与质量成本管理方法创新。石家庄：河北人民出版社，2001
2、欧阳明德。质量管理——理论、标准与案例。武汉：华中理工大学出版社，1997
3、（瑞典）L.Sandholm。全面质量管理。北京：中国经济出版社，1998
4、全面质量管理，（瑞典）桑德霍姆（Sandholm,L.）著，段一泓等译，2003，中国经济出版社
5、质量管理学，刘广第编著，2003，清华大学出版社
6、全方位质量管理.（美）James R. Evans & James W. Dean, Jr.著，2004，机械工业出版社
7、质量管理体系与应用，丛玉隆…(等)主编，2002，天津科学技术出版社
8、质量竞争力——现代质量管理创新系列丛书，上海质量管理科学研究院著，2006，中国标准出版社
9、质量创造利润：基于质量成本的质量管理，（美）阿特金森等著，尤建新 等译，2004，机械工业出版社
