一、审慎性原则产生的背景
二、审慎性原则的基本界定
三、审慎性原则在金融业中的体现
四、审慎性原则在商业银行的运用
五、审慎性原则在商业银行的难点问题及对策
内 容 摘 要
上世纪30年代经济大危机之后，审慎原则开始在西方国家流行起来，并逐渐发展成为一项重要的会计原则。企业为避免重蹈覆辙，在市场竞争中遭受不必要的风险损失，开始重视对未来不确定风险因素的预计，为可能遭受的风险进行风险准备。我国在1993年会计制度改革中也将审慎原则作为会计核算的基本原则之一，“不高估资产或收益、不低估负债或费用”的“两不方针”是审慎性原则的精华所在。
银行是一个高风险行业，审慎原则的有效运用，能够提高银行防范风险的能力。商业银行应根据银行的特点，妥善运用审慎会计原则制定相应的商业银行会计制度，根据审慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的资产损失计提资产减值准备”。慎性原则在商业银行中运用，增强了企业防范与化解经营风险的能力，有利于企业作出正确的经营决策，有利于提高企业的市场竞争力。
引入外部审计机制，委托信用卓著的国际会计公司进行外部审计，参照国内上市银行财务会计制度和信息披露规范，做好信息披露方面的基础工作，坚持按谨慎会计原则设计统一的财务会计制度，是解决审慎性原则在商业银行中的难点问题的对策。
审慎性原则在商业银行的应用
银行是一个高风险行业，确保资产质量优质、保证盈利真实可靠、加大监管力度是目前商业银行改革的重点。审慎原则的有效运用，对于银行防范风险能力，保证商业银行的稳健经营有着十分重要的意义。
一、审慎性原则产生的背景
审慎性原则产生于上世纪30年代大危机之后。经济大危机之前，由于不注意使用审慎原则处理账务，不少企业利润虚盈和资产不实，股东权益虚假。这些弊端在大危机中暴露无遗，企业所有者因此遭受了惨重的损失。危机过后，企业为避免重蹈覆辙，在市场竞争中遭受不必要的风险损失，纷纷在会计处理上采用较为稳健的做法，开始重视对未来不确定风险因素的预计，为可能遭受的风险进行风险准备。从此审慎原则开始在西方国家流行起来，并逐渐发展成为一项重要的会计原则。国际会计准则委员会（IASC）在第一号国际会计准则中将审慎原则作为决定会计政策选择的三个要素之一，得到了各国会计界的普遍认可，我国在1993年会计制度改革中也将审慎原则作为会计核算的基本原则之一。
二、审慎性原则的基本界定
审慎性原则也称稳健性原则、审慎会计原则、谨慎会计原则。它是指企业在会计核算中对于经济活动中的不确定性因素做出职业判断时，在会计处理上应当保持谨慎小心的态度，即不高估资产或收益，也不低估负债或费用。
1993年7月1日起施行的《企业会计准则》第十八条规定：“会计核算应当遵循谨慎会计原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用”。国际会计准则在会计政策一节中指出：“很多交易不可避免地存在不确定性，在编制财务报表时必须慎重对待，但慎重并不意味着建立秘密准备的合理化”。美国会计准则委员会指出：“在财务会计和报告领域里，像稳健主义—审慎—这样的惯例是有其地位的，因为企业的经济活动在到处有不确定因素的环境中进行”。
在市场经济条件下，企业要充分估计到风险和损失，尽量少计或不计可能发生的收益，以应付企业外部经济环境的变化，把风险损失降低到或限制在极小的程度，以提高企业在市场上的竞争能力。企业的经营活动带有很大的不确定性，经营风险随时困扰着企业，会计要反映和监督企业的生产经营活动，在设计其运行规则和处理方法时，不得不考虑企业所面临的不确定因素，反映经济活动中不确定因素对企业的影响。因而，在现代经济社会，只要存在市场竞争，只要存在对未来的预期，企业就不可能避免不确定因素的困扰；只要存在不确定因素，审慎原则就应该在会计处理中有所体现。
从上述可以得出理解和掌握审慎性原则主要有以下几方面：
（一）市场经济活动的不确定性，是采用审慎性原则的前提
审慎性原则所以得以确立，其前提条件是会计所处的环境以及依据环境所作出的会计假设，其中，特别是与会计期间假设有着十分密切的关系，或者说，会计期间假设是引入审慎性原则的关键所在。
会计期间是会计的一项重要假设，但它本身就带着很大的不确定性。一个企业在其持续经营的整个生命过程中，到底包括多少会计期间，恐怕事先是无法回答的。在一个特定的会计期间之内，企业往往有许多交易尚未完成或未最终实现其结果。按照权责发生制的要求，会计又必须及时反映它们在当期的实际影响，于是不得不在一定程度上采用估计的方法。估计并非严格的计量，难免会出现偏高或偏低的情况。因此，在涉及到会计方法的选择时，就要适当考虑审慎原则的要求，采用宁可本期多承担也不让未来期间多承担损失和费用的方法，以减少未来不确定因素的影响。
实际上，企业一贯地低估资产和收益是不可能的。高估或低估当期资产只会影响本期或相应期间的收益。具体的说，资产是以历史成本计价的，有确定的金额。在资产耗费过程中，成本转化为费用。无论你在哪个会计期间低估资产，都只会增加相应期间的损失和费用，进而减少相应期间的净收益。但如果算总账，资产终将以其历史成本的固定金额转化为费用，即不会多，也不会少，因而总的净收益绝不会因之减少。审慎会计原则的作用不过是修正或调整了各会计期间的差额，是一种时间差，不可能造成永久性差异，但这种被提前考虑了的时间是很有运用价值的。
（二）“不高估资产或收益、不低估负债或费用”的“两不方针”是审慎性原则的精华所在
企业经营存在风险，实施谨慎原则，对于可能发生的损失和费用，加以合理估计并预先入账，就等于事先建立了一项准备金，等到损失和费用实际发生时，企业已有能力自行消化，从而不会对企业持续稳健经营产生很大冲击。这里，审慎原则实际上起了“防风坝、蓄水池”的作用。对于仍处于可能状态的未实现到账的收益，不应合理估计并预先入账，这样做尽管与权责发生制有些矛盾，但对企业来说，也是一种自我保护，可以增加防范风险的能力。因为有些营业收入将来不一定实际收到，提前估计入账增加了营业收入，也增加利润，那么，就要提前用经营资金交纳营业税和所得税，就可能分光吃光，等于企业提前透支了一笔资金，会产生亏空，这样做对企业长期稳健经营是很不利的。总之，“两不方针”在很大程度上增强了企业防范与化解经营风险的能力，有利于企业作出正确的经营决策，有利于保护所有者和债权人的利益，有利于提高企业的市场竞争力。
（三）“两不方针”要用之有度，恰如其分
超出不确定性所造成的影响，随意低估资产、低估收益从而隐匿净资产或净收益的做法，不符合审慎原则的精神。由此而形成的秘密准备为经营者调整会计数据、掩盖其经营问题开了方便之门，危害了会计真实性和客观性原则，是一种弄虚作假的行为，必须予以禁止。因此，在使用审慎原则时必须有所限制，那就是要遵循国际会计准则中所规定的“审慎并不意味着建立秘密准备的合理性。
因此，审慎性原则要求会计人员在经济业务或会计事项存在不同的处理方法和程序可供选择时，在不影响合理选择的前提下，尽可能选用一种不虚增利润和夸大权益的做法进行会计处理，要求合理核算可能发生的损失和费用。审慎性原则要求体现于会计确认、会计计量、会计报告等会计核算的全过程。在会计确认上，要求确认标准建立在稳妥合理的基础上；在会计计量上，要求会计计量不得高估资产、权益和利润的数额；在会计报告上，要求会计报告向会计信息使用者提供尽可能全面的会计信息，特别是应该报告有关可能发生的损失。
三、审慎性原则在金融业中的体现
我国财政部2001年底印发了《金融企业会计制度》。《金融企业会计制度》因循了《企业会计制度》的一些变化，适应所有的金融企业。这一新的体系标志着我国金融企业存在的资产不实、利润虚增、所有者权益虚夸等现象得到了改变，其突出的特点就是审慎会计原则得到了较好的体现和落实。
《金融企业会计制度》至少在以下方面体现了审慎会计原则：
（一）对会计要素的质量特征进行了符合审慎取向的界定。《金融企业会计制度》将资产定义为“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的经济资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。根据这个定义，当企业拥有或者控制的经济资源已经不能为企业带来经济利益，如无法收回的债权、各种减值准备、开办费等虚拟资产项目，就不能再确认为资产，也不能在资产负债表的资产方予以反映。对收入要素，将其定义为“日常经济活动中所形成的经济利益的总流入”，同时明确了更严格的确认标准。按照新的标准，如果能够判断与交易相关的经济利益不能流入企业，或者收入的金额尚不能可靠的计量，则不能作为收入确认。《金融企业会计制度》对负债、费用等要素也重新进行了较为严谨的界定。可以说，按照新制度提供的金融企业会计制度将能够更加符合金融企业的真实经营情况。
（二）资产在期末时按照可收回金额（或可变现净值）计价。《金融企业会计制度》在第四十五条规定“金融企业应当定期或者至少于每年年终了时对各项资产进行检查，根据审慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的资产损失计提资产减值准备”。制度规定了以下八种资产减值准备：
1、短期投资跌价准备。金融企业短期投资指能够随时变现并且持有时间不超过一年的债券。制度规定“金融企业的短期投资应按成本与市价孰低计量”，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备。
2、应收款项坏账准备。金融企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能发生的坏账损失，对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。制度中所谓金融企业的应收款项，包括金融企业拆出的资金，应收取的保费等，但不包括贷款的应收利息。
3、贷款损失准备。金融企业应当在期末分析各项贷款（不包括保户质押贷款和委托贷款）的可收回性，并预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备。贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种。专项准备按照贷款五级分类结果及时、足额计提，计提比例根据贷款资产的风险程度和收回的可能性合理确定。特种准备是对特定国家发放贷款计提的准备。
4、长期投资减值准备。金融企业应当在期末对长期投资进行检查，如果由于市价持续下降，被投资单位经营状况恶化，导致其可收金额低于账面价值的，应当计提长期投资减值准备。
5、固定资产减值准备。金融企业应当在期末对固定资产进行检查，如果由于技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于其账面价值的，应当计提固定资产减值准备。
6、无形资产减值准备。金融企业应当在期末对无形资产进行检查，如果由于新技术的产生等原因，导致其可收回金额低于其账面价值的，应当计提无形资产减值准备。
7、在建工程减值准备。金融企业在建工程如果长期停建并且预计在3年内不会重新开工，应当合理预计发生的减值，计提在建工程减值准备。
8、抵债资产减值准备。按制度，抵债资产应按照取得时，实际抵债部分的贷款本金和已确认的利息作为抵债资产的入帐价值。期末金融企业应当对抵债资产逐项检查，如果其实质上已经发生了减值，应当计提减值准备。
（三）缩短应收利息转作表外核算的期限。制度规定，“金融企业发放的贷款，应按期计提利息并确认利息收入”。发放贷款到期（含展期）90天后尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算，已经计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。
（四）将虚拟资产排除在资产负债表之外。按照制度，金融企业在经营过程中所发生的费用和成本，应按照合理的开支标准（如工资）或以实际发生数计入成本费用。待摊费用应当按其收益期在一年内分期平均摊销，计入成本、费用。如果某项待摊费用已经不能使企业收益，则应当直接将摊余价值一次全部转入当期成本、费用，不得留待以后期间摊销。金融企业不再设置递延资产项目，对长期待摊费用应单独核算，作为其他资产项目列示。金融企业在筹建期间发生的费用不再递延摊销处理，而是在开始生产经营的当月一次计入开始生产经营当月的损益。金融企业不再在资产负债表中反映待处理的财产损益，对盘盈、盘亏的资产，不论是否经过有关部门的批准，都要在年末计入当期损益。
（五）提供了一系列带有审慎色彩的核算方法。如计提固定资产折旧可以采用年数总和法和双倍余额递减法；对应收款项损失的核定可以采用账龄分析法；确定贷款资产的风险损失，可采用五级分类法等。
《金融企业会计制度》较好地贯了审慎性原则，但同时强调，金融企业不得过度利用审慎性原则设置秘密准备。如果有确凿的证据表明金融企业不恰当地运用了审慎性原则设置了秘密准备，则应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报告中说明事项的性质、调整金额，以及金融企业财务状况、经营成果的影响。
四、审慎性原则在商业银行的运用
在以商业信用为主体的市场经济条件下，商业银行的经营存在很大的的不确定性。如何根据银行的特点，妥善运用审慎会计原则制定相应的商业银行会计制度，我认为，应当在以下几方面选择。
（一）合理确定固定资产的分类，分别实行加速折旧法。银行的固定资产主要有两大类，一是经营用房等不动产，二是电子设备。对前者应按照一般惯例正常计提折旧，对后者应采用加速折旧法。对于国家财政部门没有相应规定的，应根据实际情况加以明确，以体现符合银行发展规律的审慎原则。
（二）准备的提取与呆账的核销应充分考虑审慎原则。2000年以前，我国银行呆账准备提取比例低，金额规模小。即便如此，由于呆账的核销条件过于严格，事实上也很难使用已经提取的呆账准备金。2001年5月，财政部颁布的《金融企业呆账准备与呆账核销管理办法》，一方面放松了银行呆账准备的提取范围与比例，充分考虑了审慎原则的内在要求；另一方面，对银行呆账的核销条件也有所放宽。以银行呆账准备的提取为例，审慎会计原则在以下方面得到很好运用：
一是提取范围。几乎包括了可能承担风险和损失的各类资产，如贷款、透支、垫款、贴现、押汇、拆防款等。二是提取比例。原来规定按年末贷款余额的1%提取，现在规定为：呆账准备期末余额最高为提取呆账准备资产余额的100%，最低为提取呆账准备资产期末余额的1%。同时规定，呆账准备必须根据资产风险程度足额提取。呆账准备提取不足的，不得进行税后利润分配。在1%-100%之间究竟提取多大比例的呆账准备，由各商业银行自行决定。
（三）收入的核算应体现审慎原则。在我国当前商业信用环境下，银行利息收入不可能100%收回，按照审慎会计原则，对于可能产生的收入不应提前入帐。体现在：一是大大压缩了应收利息纳入损益核算的时间，从原来的3年压缩到目前的6个月（上市银行为3个月）；二是允许已经纳入损益核算的利息收入，超过6个月（或3个月）收不回的，可以作冲减当期利息收入处理。2000年以前纳入损益核算的应收未收利息收入，分5年冲销。
（四）确定对短期投资适用成本与市价孰低的方法。按制度，可以对短期投资采用按投资主体、按投资类别，按单项投资计提跌价准备的方法。一般而言，按单项投资计提跌价准备相对比较审慎。
（五）对各类应在一定年度内摊销的资产或费用项目，合理确定应摊销的年限。
五、审慎性原则在商业银行的难点问题及对策
（一）“应收利息”确认方法带来的信息不对称问题。《金融企业会计制度》规定：“发放贷款到期（含展期，下同）90天后尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收到的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算”。应该说，缩短了应收利息转表外核算的天数更体现了谨慎性原则，冲减了虚收的利息使银行损益更加真实，但这里仍有一个问题，就是结息日的不确定性会削弱会计信息的可比性，“应收利息”数额的多少也不能准确反映该行资产质量和资产的效益性。人民银行现行《利率管理条例》规定，商业银行可采取定期结息或利随本清的做法计息，而且在定期结息中，有的银行按月、有的银行按季结息，这样就会造成信息的不可比，因此，强化信息的准确、可比刻不容缓。建议：在报表附注中要求商业银行披露计息方法或统一结息日。
（二）呆账准备金的配套措施问题。现行贷款呆账准备金的计提方法较之过去有很大变化，可计提专项准备和特种准备两种，按照审慎性原则，对贷款呆账准备金的提取首先应提取专项准备金。具体方式是按照贷款分类结果将有问题的贷款即关注、次级、可疑和损失贷款按照不同的计提比例计算所需的专项准备金。先确定损失类贷款的计提比例（一般为100%），关注、次级、可疑类贷款以中国人民银行确定的比例为基础。然后再对大额的次级和可疑类贷款进行逐笔分析，判断按所用的计提比例计算的专项准备金是否真正反映了该笔贷款的内在损失，如果有出入则相应调整准备金的数量。对于一些小额贷款，还可以按照贷款的种类，分析银行该类贷款的历史损失数据和目前影响银行该类贷款损失程度的因素，对已计算的准备金量做调整。通过上述调整得出银行各类不良贷款结构应计提的专项准备金的数量。
影响商业银行贷款损失准备金高估或低估倾向的因素很多，其中最重要的是利润考核计划和资本充足率指标。计提准备金是一种估计性会计事项，尽管计提是建立在对有用客观资料分析的基础上的，是有客观依据的，但总免不了多少带有个人主观判断的痕迹，相同的资料，不同的分析人员可能会得出不同的结论，尽管结论不会相差太远。这说明，贷款准备金的计提是有弹性的。商业银行为了完成利润计划，满足中央银行制定的资本充足率指标要求，就可能在计提准备金的过程中存在着低估准备金的倾向。
因此 ，贷款五级分类划分、具体计提比例自定等规定都给了商业银行很大的运作空间。由于各行对谨慎性原则的理解不同，加之会计人员的职业判断差异，可能性质相同的一笔贷款有的行将其纳入“关注”，有的行则将其归入“次级”，从而可能削弱各行贷款质量的可比性，同时，也使得呆帐准备金数额的多少不能准确反映该行的经营状况，即而影响到财务信息质量。因此，财政部门和中央银行应该制定统一的具有可操作性的参考标准，减少商业银行的主观判断成分，同时尽快建立信贷资产质量和准备金计提充足性检查为主的监管体制，对商业银行的信贷资产质量分类和准备金计提进行评价、分析和检查，防范商业银行审慎不足以及利润操纵行为的发生，保证商业银行足额及时地提取呆账准备金。各商业银行应该在五级分类的基础上，结合自身的信贷管理体系，制定出电脑分级和手工分级相结合的信贷质量分级体系和呆账准备金计提标准。
（三）如何确保金融企业不计提秘密准备问题。理论上说，只要有会计估计存在，就不可避免地存在秘密准备，如何保证“不得设置秘密准备”这一条款的实施，不仅要用制度的方式从道德规范上进行规定，更应在技术措施上加以硬性约束。
首先，引入外部审计机制，找准国有商业银行目前的财务会计制度的会计信息披露中存在的不足，争取早日与国际接轨。国有商业银行委托信用卓著的国际会计公司进行外部审计不仅是内部监管体系的重要补充，而且是借鉴国际现代银行管理经验、实现与国际规则和惯例接轨的必经之路。
其次，参照国内上市银行财务会计制度和信息披露规范，逐步调整目前国有商业银行财务会计制度和会计信息披露中与上市银行标准存在的明显不一致的内容，做好信息披露方面的基础工作。
最后，以加入世贸组织为动力，坚持按谨慎会计原则设计统一的财务会计制度。摸清家底，充分暴露历史问题和财务包袱，争取各项主要财务指标和资产质量状况早日达到国际标准。
审慎性原则在商业银行中的运用还有许多，本文只是“举要”加以分析，以说明有效运用审慎原则的重要性。总之，商业银行应以稳健经营为中心，不贪图一时的轰轰烈烈，在效益性、安全性和流动性的有机结合上寻求高质量发展。
参 考 文 献
1、李殿富：《会计制度设计》，中央广播电视大学出版社
2、马晓华：《论谨慎会计原则在商业银行财务政策中的有效运用》，《金融会计》2001（12）
3、储稀梁、徐宁：《审慎会计原则在金融企业的应用》，《金融会计》2002（12）
