一、随着经济和社会的不断发展及各项改革的深化完善，《事业单位会计制度》暴露出一定的局限性。
二、从自筹基建、收支差额、固定资产、修购基金四个方面探讨事业单位会计制度的局限性。
三、事业单位会计核算环境已发生了巨大变化，需要对事业单位会计制度进行完善和改进。
内 容 摘 要
《事业单位会计制度》颁布已十多年。这十多年来，我国经济和社会事业迅猛发展，各项改革不断深化完善，《事业单位会计制度》越来越不能适应改革开放和事业发展的需要。笔者从自筹基建、收支差额、固定资产、修购基金四个方面探讨事业单位会计制度的局限性，阐明事业单位会计核算环境已发生了巨大变化，需要对事业单位会计制度进行完善和改进的观点。
事业单位会计制度探讨
一九九七年财政部颁发了《事业单位会计制度》，迄今已十多年。这十多年来，我国经济在各个领域得到迅猛发展，各项社会事业也呈现百花齐放的姿态，事业单位在社会主义市场经济体系中扮演越来越重要的角色。随着国家经济体制改革、财政体制改革和事业单位机构、分配制度等改革的不断深化完善，《事业单位会计制度》暴露出一定的局限性。以下是笔者在工作中遇到的一些困惑和想法，提出来供大家探讨。
一、自筹基建
1、有关规定
根据国家有关法规制度，事业单位基本建设项目必须列入国家计划，同时还要把用于基本建设的资金转存在建设银行开户的财政基建专户存取，由当地财政部门监督使用。单位应按《国有单位基建会计制度》的要求，把这部分资金纳入基建财务管理，建立基建账簿，单独核算反映。
自筹基建，就是单位用财政补助收入以外的资金安排的基建项目。为了核算自筹基建资金的转存和结转情况，设置“结转自筹基建”科目。该科目属支出类科目，平时本科目借方登记转存专户的自筹基建资金累计数，年终转账时将本科目余额全数转入“事业结余”科目，结转后本科目无余额。
例：某高校2001年经批准用自筹资金建实训大楼一幢，将500万元基建资金转存建行专户。会计处理为：
借：结转自筹基建 5000000
贷：银行存款 5000000
2001年年终转账：
借：事业结余 5000000
贷：结转自筹基建 5000000
2002年竣工结算，退回节余资金20万元，同时转固。
借：银行存款 200000
贷：结转自筹基建 200000
借：固定资产 4800000
贷：固定基金 4800000
2002年年终转账：
借：结转自筹基建 200000
贷：事业结余 200000
2、笔者认为不妥之处
（1）基建资金专户存取、单独核算不符合社会实际。基建所需资金数额相对较大，一次筹足全部基建资金可能性较小，甚至有由承建单位全额垫支的情况；增开一个账户，增设一套基建帐，增加了事业单位工作量，不利于提高工作效率。
（2）基本建设会计游离于事业单位会计核算之外，形成一个会计主体两套账簿体系，致使事业单位财务报告不能全面反映事业单位资产财务状况、收入支出情况和现金流量。
（3）不利于对事业单位进行绩效目标考核。购建固定资产这一行为并不会影响单位净资产，只是资产的形态发生改变。我们再看上面的例子，2001年年终转账500万元由“结转自筹基建”转入“事业结余”，致使当年净资产减少500万元。2002年，固定资产竣工结算和转固，致使2002年净资产在2001年基础上增加500万元。这两年，假设单位的其他收入支出并没发生多大改变，但就因自筹基建账务处理的原因，该单位的净资产分别在上一年的基础上虚减和虚增了500万元。这对年度考核事业单位国有资产保值增值率等指标非常不利。
3、建议：取消基建资金专户存取的规定；不另设基建账簿单独核算；参照企业会计准则的做法，增设“在建工程”科目。
二、收支差额
1、有关规定
事业单位年度收入与支出相抵后的余额，叫做结余；如果余额为负，称之为收支差额。
按事业单位会计制度，事业单位一定期间的收入、支出应全部转入“事业结余”，再由“事业结余”转入“结余分配”。在交纳了所得税和提取职工福利基金之后，剩余部分全部转入“事业基金”科目。转账后，“事业结余”和“结余分配”科目无余额。
事业基金是没有限定用途的资金，它作为资产净值，不再直接安排各项支出，而是用于弥补以后年度的收支差额。如果以后年度收入大于支出，则继续增加事业基金；如果支出大于收入，则用以前年度事业基金弥补其差额。
2、笔者认为不妥之处：如果以前年度事业基金不足弥补收支差额，制度没规定如何处理。
分析没规定的原因：当时受计划经济的影响，各项事业基本由国家包办，财政是主要的资金供应者。单位需要多少钱就向财政要多少钱，有多少钱就办多少事，也就不存在事业基金不足弥补收支差额的情况。
随着改革开放的不断深入，各项事业蓬勃发展。医院、高校、中职院校等事业单位圈地建房、添置设备……这些巨额开支一部分来源于财政拨款和历年结余，还有相当大部分靠负债。按事业单位会计制度，靠负债进行的开支都会在支付年度计入“结转自筹基建”或“事业支出”，最终冲减当年结余，从而造成事业基金不足弥补收支差额的情况。
最近几年对部分事业单位的调研发现，事业单位年度部门决算报表体系中事业基金项目不能为负（预算管理要求事业单位必须以收定支、量入为出、不得编赤字预算）。财务人员为了账目平衡，将当年不能弥补的部分直接从“结转自筹基建”或“事业支出”科目转到“其他应收款”科目挂账。从而虚增了资产和事业结余，大大降低了会计报表信息质量。
3、建议：收支差额留在“结余分配”科目反映。结余分配作为净资产类一个独立的报表项目，反映累积未弥补的收支差额。
三、固定资产
1、有关规定
事业单位固定资产是指一般设备单位价值在500元以上、专用设备单位价值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。根据《行政事业单位资产清查暂行办法》（财办[2006]52号）文件精神，将固定资产划分为土地、房屋及构筑物、通用设备、专用设备、交通运输设备、电气设备、电子产品及通信设备、仪器仪表及其他设备、文艺体育设备、图书文物及陈列品和家具用具共十一大类。
事业单位固定资产的取得方式主要有两种，一是国家拨入实物或拨入购置固定资产的专款，二是事业单位自组收入购入。根据事业单位会计制度，国家拨入固定资产实物时，账务处理为直接增记固定资产和固定基金，借记“固定资产”，贷记“固定基金”。拨入专款时，借记“银行存款”，贷记“拨入专款”；用专款购置固定资产时，借记“专款支出”，贷记“银行存款”；购置行为完成后，“拨入专款”和“专款支出”两个科目对冲，如有剩余，剩余部分按规定上交财政或留归使用单位，同时按购置固定资产的实际发生金额增记固定资产和固定基金。
例：某事业单位2010年1月27日收到财政拨入用于购买设备的专项资金500万元，2月2日用该资金购置电脑若干台，价值60万元，2月15日购买实训设备一批，价值432万元，结余部分财政批复留归单位使用。账务处理为：
1月27日收到拨款时，借：银行存款 5000000
贷：拨入专款 5000000
2月2月购买电脑时，借：专款支出 600000
贷：银行存款 600000
同时，借：固定资产 600000
贷：固定基金 600000
2月15日购买实训设备时，借：专款支出 4320000
贷：银行存款 4320000
同时，借：固定资产 4320000
贷：固定基金 4320000
2月底按财政批复作，借：拨入专款 5000000
贷：专款支出 4920000
贷：财政补助收入 80000
事业单位用自组收入购置固定资产时，应按资金来源分别借记“事业支出”或“专用基金——修购基金”账户，贷记“银行存款”等账户；同时，借记“固定资产”账户，贷记“固定基金”账户。
事业单位会计制度规定：实行预算管理的事业单位应建立修购基金制度，不计提折旧，不计提减值损失。按照《事业单位财务规则》第二十三条，事业单位按事业收入和经营收入的一定比例提取修购基金，计提时，借记“事业支出”，贷记“专用基金—修购基金”。会计报表中专用基金作为净资产类一个报表项目列示，固定资产始终反映实物原值，固定基金与其相对应。
2、笔者认为不妥之处
（1）不能体现配比原则。固定资产一般会在较长时间内给单位带来预期经济流入。对用自组收入购置固定资产的，购入时一次性作“事业支出”，就会大大增加当年经费支出数，非常不利于对事业单位的绩效目标考核；不提折旧，又人为减少受益年度的事业支出数，不能真实反映事业单位在开展事业活动时的实际费用水平。这些规定一不符合会计核算的配比原则；二是在事业单位开展专业业务活动内容、数量、质量大体相当的各年间，可能就因为购置固定资产的不同而使得事业支出数在各年间起伏很大，让会计报表使用者费解。
（2）固定资产的损耗状况未能如实体现。根据事业单位会计制度，固定资产从入账直至报废 ，不论经过多少年，账面上的固定资产净值一直等于原值。实际上，因有形损耗和无形损耗的作用，固定资产的价值一般应随着固定资产的磨损程度而逐渐下降。
（3）事业单位会计制度规定“固定基金”科目反映事业单位固定资产占用的资金数额，我认为没有多大实际意义，“固定资产”科目本身就反映取得该项固定资产的实际资源耗费。
3、建议：参照企业会计准则的做法，增设“累计折旧”、“实收资本”等科目，取消“固定基金”科目。“累计折旧”科目核算累计已提折旧数额，在会计报表上作为固定资产的抵减项。“实收资本”科目下设国家资本、民间资本、外国资本等二级明细科目。“实收资本—国家资本”科目用来核算国家累计对事业单位的资本性投入；随着改革开放的不断深入，一些地方已开始允许民间资本甚至是外国资本参与兴办社会事业，用“实收资本—民间资本或外国资本”来反映各类资本对事业单位的投入我认为是社会发展的需要。对国家拨入实物资产时，借记“固定资产”，贷记“实收资本—国家资本”。对国家拨入专款购置固定资产的，仍可采用“拨入专款”和“专款支出”科目核算，结算时按购置固定资产实际金额记入“固定资产”和“实收资本”。
四、专用基金—修购基金
1、有关规定
专用基金是指事业单位按规定提取或者设置的有专门用途的资金。事业单位提取或设置的专用基金有：修购基金、职工福利基金、医疗基金和其他基金，各项专用基金都规定有专门的用途和使用范围。
专用基金的管理应遵循“先提后用、专设账户、专款专用”的原则。“先提后用”是指各项基金必须根据规定的来源渠道，在取得资金以后，方能安排使用；“专设账户”是指各项专用基金应单设账户进行管理和核算，这里所指的账户是会计核算上的账户，并不是要求在银行开设专户；“专款专用”是指各种专用基金都要按照规定的用途和使用范围安排开支，支出不得超出资金规模，保证专用基金使用的合理、合法。
修购基金是指按事业收入和经营收入的一定比例在事业支出和经营支出的设备购置费和修缮费中列支（各列50%）后转入以及按照其他规定（按规定，固定资产变价收入应转入修购基金）转入，用于事业单位固定资产维修和购置的资金。
修购基金渊源：长期以来，因事业单位自身组织收入较少，事业单位基本不搞成本核算，不提取固定资产折旧，从单位本身来说，没有建立起固定资产维修更新的资金来源渠道，固定资产维修和更新改造一般靠财政拨款解决。然而由于国家财力有限，对事业单位的修缮和设备更新也只能给予一定的支持，难以满足事业单位的需要，极大地限制了各项事业的正常开展。但从上世纪八十年代开始，随着事业单位开展经营活动和有偿服务活动不断增加，收入规模也不断增长，事业单位资金已不单纯是财政拨款这一单一渠道。同时，事业单位开展组织收入活动时，利用的大多是单位现有的房屋和设备，本身存在耗费问题，在这种情况下，如何进行价值补偿，就成了一个亟待解决的问题。为了探索、研究解决这一问题的方法，从上世纪八十年代中后期，在医疗和开发型科研单位试行按收入的一定比例提取修购基金和对部分大型专业设备按固定资产原值提取大型设备更新维护费的办法；在此基础上，1989年颁布的财政部2号令明确规定差额预算管理单位和自收自支管理单位提取修购基金；1996年颁布的《事业单位财务规则》统一规定事业单位应按事业收入和经营收入的一定比例提取修购基金，统一用于事业单位的设备购置和房屋修缮。
2、笔者认为不妥之处
（1）修购基金按收入的一定比例提取，以设备购置费和修缮费形式列支，不能真实反映事业单位对资源的实际耗费。占用同样多资源的事业单位，有的单位管理有方，组织的收入多，计提的修购基金就多，反映其当年的耗费就高。而有的事业单位管理混乱，人浮于事，实现的收入少，计提的修购基金少，反映其当年的耗费就少，这是不公平的，没有反映出真实的工作效率。在占用资源不变的情况下，同一事业单位有的年度实现的收入多，计提的修购基金就多，反映其当年的耗费就高；反之收入少的年度，计提的修购基金少，反映其当年的耗费少，这也是对事实的一种歪曲。
（2）专用基金的管理模式决定修购基金已没有存在的实际意义。制度规定，专用基金的管理应遵循“先提后用、专设账户、专款专用”的原则。而随着科学技术的发展，新技术、新设备不断投入运用，加速了原有设备的老化和技术的陈旧与落后。为了保证事业单位业务工作和经营活动的正常开展，提高技术水平和质量，降低消耗，提高工作效率，需要适时地修缮房屋、更新设备。修缮房屋和更新设备需要大量的资金，而修购基金要达到一定的规模需要若干年的时间，如果等到计提的修购基金足够时才进行房屋修缮和设备更新的话，那就是真的黄花菜都凉了。
（3）另外，制度规定了修购基金的用途，没有规定使用的具体办法。在以后年度购置固定资产或维修固定资产时，单位既可用修购基金，也可直接记入“事业支出”科目。前一种做法不影响当年事业结余，后一种做法将减少当年事业结余。单位财务人员便可利用修购基金，随意调节各年度事业结余。
3、建议：参照企业会计准则的做法，增设“累计折旧”科目，无需再计提修购基金。
……
随着我国经济体制改革的不断完善和各项事业的迅猛发展，事业单位会计核算环境已发生了巨大变化，需要对事业单位会计制度进行完善和改进，以更好地服务于改革开放和事业发展。
参 考 文 献
1、财政部，《事业单位会计制度》，中国财政经济出版社，1997年。
2、财政部《事业单位财务规则讲座》编写组，《事业单位财务规则讲座》，测绘出版社，1996年。
3、李海波、李学华，《行政事业会计》，立信会计出版社，1998年。
4、财政部，《国有单位基本建设会计制度》，网络，1996年。
