目 录
第一章 我国企业成本控制的必要性
第二章 企业成本控制的相关理论
第三章 基于作业成本法的企业成本控制案例
小结
参考文献
内 容 摘 要
在市场经济与全球经济一体化的条件下，面对范围越来越广、程度越来越剧烈的竞争，成本控制已经成为企业生死存亡的关键。成本作为直接反映投入与产出的重要指标，是评价生产经营状况的主要标志，成本控制是企业经营管理的焦点之一。传统的财务成本控制方法在我国企业得到了广泛地应用，其存在的弊端也日益凸现出来，企业必须寻找一种更有效的成本控制方法与体系，以适应竞争的需要。本文在阐述企业成本控制的研究必要性及企业成本控制的相关理论的基础上，以WH船厂为例，分析了我国企业目前成本控制的现状，进而从实施基于作业成本法的全过程成本控制等方面提出了具体的策略。
关键词：企业 成本控制 必要性 现状 优化策略
成本控制问题研究
第一章 我国企业成本控制的必要性
任何企业要获得永续发展的机会，都应当始终考虑企业成本控制的问题，成本控制是成本管理的重要环节，也是企业全方位管理的最基本环节。探析我国企业成本控制具有以下几点重要意义：
1.1企业提高自身竞争力的需要
在市场竞争激烈的环境下，企业成本控制的好坏，直接关系到企业效益的高低和企业的兴衰。因此，成本控制是企业管理活动中永恒的主题，是评价生产经营状况的主要标志，也是企业获得持续竞争优势的动力。
1.2企业顺应世界经济发展潮流的需要
我国加入WTO以后，企业这方面的特点就显得更为突出。这就要求企业一方面要增加产量，提高质量，扩大品种，生产出尽可能多的优质适销对路的产品，更好地满足社会需要；另一方面要合理、节约地使用人力、物力、财力等资源，努力降低成本，节约资金，创造出更多的利润。
1.3企业增加盈利的需要
根据“利润=收入-成本”，降低成本是增加利润的一种重要手段。降低成本可以提高企业价格竞争能力和安全边际率，使企业在经济萎缩时继续生存下去，成本降低了，才有力量提高质量、创新设计，或者提高职工待遇和增加股利。因此，企业进行有效的成本控制是企业化解各种压力增加盈利的重要手段。
1.4企业财务管理的需要
企业管理的重心是财务管理，财务管理的重心是资金管理，而成本控制的目的就是要最大限度地发挥资金的使用效益，使企业价值最大化。把成本控制运用到企业的财务管理中，不但有利于降低企业成本，而且对于提高企业的经济效益具有重要意义。
第二章 企业成本控制的相关理论
2.1成本和成本控制的涵义
所谓成本控制，是企业根据一定时期预先建立的成本管理目标，在生产耗费发生以前和成本控制过程中，对各种影响成本的因素和条件采取的一系列预防和调节措施，以保证成本管理目标实现的管理行为。成本控制主要包括成本预测、成本计划、成本控制、成本核算、成本考核和成本分析等六个环节，这些环节按成本发生的时间先后分为事前控制、事中控制和事后控制。随着市场竞争的日趋激烈，成本控制成为企业参与市场竞争取胜的最重要的决定因素之一。
2.2成本控制的内容
成本管理是指企业管理层和管理部门对任何必要作业所采取的手段，目的是以最低的成本达到预先规定的质量和数量，而成本控制则是在成本形成过程中，对成本形成的各项具体活动进行指导、限制和监督，发现偏差并及时采取措施，推广先进经验，改进工作缺点，使各项费用消耗符合有关的规定和政策，并控制在规定的范围内，达到以比较小的劳动消耗创造较多的社会适用产品的目的。
2.3成本控制的方法
世界上高度发达的资本主义国家的成本控制理论与实践率先迈出了革新的一步，以作业成本控制、成本企划控制、改善成本控制、战略成本控制等为代表，国内对成本控制的研究主要集中在战略成本管理和目标成本规划及作业成本管理方面。成本控制方法主要有：标准成本控制方法、定额成本控制方法、成本企划法、作业成本法等，下面，重点介绍作业成本法。
作业成本(ABC)是一种旨在弥补传统成本管理会计的缺陷，努力提供及时、准确，相关的成本信息的新型成本会计方法。作业成本又叫做成本计算法或作业量基准成本计算方法，是以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品与服务的一种成本计算方法。作业成本法把直接成本和间接成本(包括期间费用)作为产品消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品成本更准确真实。作业成本法是同作业成本管理紧密结合的，作业成本管理以作业成本为基础，旨在减少损失与浪费，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，促进管理水平的不断提高。作业成本不仅可以提供相对准确的成本信息，还可依据作业链和价值链的分析，进行作业管理，满足经营控制的需要。
第三章 基于作业成本法的企业成本控制案例
3.1 WH船厂有限责任公司简介
WH船厂有限责任公司是国家大型企业，是中国船舶工业集团公司旗下重要船舶制造企业，水陆空交通便利，现主要从事船舶制造、港口机械、桥梁钢结构制作、机械产品生产等。公司总资产约34.27亿元人民币，公司厂区占地面积约69.9万平方米，码头岸线长约1320米；除修船外公司现有职工约2200余人。WH船厂的组织结构图如图3.1所示。
图3.1 WH船厂组织结构图
3.2 WH船厂有限责任公司现行成本系统的评估
通过笔者对WH船厂的调研，笔者认为其现行成本管理系统存在以下问题。
（1）制造费用的分配方法不当
通过对WH船厂的成本调研分析可知：在成本构成中，制造费用在产品成本总额中的比重呈现逐年上升的趋势，并且在产品成本核算过程中，它是成本项目最多、核算流程最复杂的一种费用。由于WH船厂的制造费用比例连年上升，而人工成本的比例却连年下降，WH船厂一直沿用的是直接人工工时分配系统，用直接人工工时作为单一的分配标准势必引起产品成本的扭曲。
（2）成本费用的构成变化带来的困扰
WH船厂生产的船舶种类繁多，消耗物料的种类达到上万种，工时或机器台时很难在各造船车间很难精确界定，传统成本核算无法准确核算成本，也无法为企业生产成本核算提供准确的数据。企业的行政管理、研究开发、物流、采购供应、推广和公关宣传等非生产型费用大大增加，由此发生的总成本在生产成本中所占的比重不断提高，此类成本在传统的成本法下又同样难以进行合理的分配。
（3）成本管理制度的不科学
首先，成本观念和管理方法的落后：WH船厂对成本管理尚未形成明确观念，还存在着重核算轻管理的现象。其次，管理范围狭窄：WH船厂成本管理的模式单一，以事后核算为重点做一些简单分析，仅控制船舶的生产成本，成本控制的范围只限于生产过程的成本消耗活动，这与作业成本法所倡导的事前、事中和事后控制相距甚远。
3.3 WH船厂有限责任公司作业成本控制模型的建立
3.3.1 WH船厂选择作业成本法的理由
经过调研与企业各方面人员的大量接触、了解与调研，针对该船厂目前所处的竞争态度，以及所面临的各种困境，为WH船厂提供了一套明确的目标、权重得分以及作业成本法的适合度指数。
表3.1 WH船厂的需求满意度分析
目标
需要解决的企业管理问题
ABC适合度得分
使顾客认同成本的合理性
产品定价/股价
1
计算客户收益率
收益率分析
1
强调需要降低成本的理由
企业不断改进及降低成本
1
评估未来业务的成本
产品定价/股价
1
提前预算成本
企业中成本存在和发生的可见性
1
总得分
5
如表3.1所示，作业成本法能够解决新的成本管理方法所要解决的问题，最后的得分为正，因此选择它是可行的。
经过考察，我们认为WH船厂符合作业成本法的试用要求，理由如下：
（1）WH船厂的自动化水平比较高。经过考察发现WH船厂的各个生产车间均已实现自动化。
（2）ERP系统的实施可以解决数据的采集和处理。
（3）管理水平较高，员工成本意识较强。
（4）船舶市场的竞争激烈。
（5）规模大，产品种类繁多。
（6）订单式生产，单船成本核算模式。
3.3.2 WH船厂的作业与成本动因分析
作业与成本动因的选择是作业成本法建立模型的核心部分。本人对WH船厂的成本动因进行了详细的研究，出于对该厂有关资料的保密，现仅以200X年X月的WH船厂生产的GWS321和GWS331两种型号的船的成本数据为例，对构成这两种型号的船舶产品的作业及其对应的成本动因进行了分析，最终得到了这两艘船的产品资料如下表3.2所示。
表3.2 WH船厂作业成本库
作业中心
作业
成本
（万元）
成本动因
总动
因数
GWS321
GWS331
数量
比例%
数量
比例%
技术及技术工艺
3.89
工程图纸数
103
85
83
5
5
技术支持
0.88
工程命令次数
25
20
80
1
4
技术培训
0.42
受训人次
31
25
81
1
3
进货
1.81
进货次数
8
1
13
0
0
发货
1.39
发货批次
41
6
14
1
2
存储
8.3
存货容积（m3）
16500
2500
15
300
2
运输
2.1
车辆出动台次
20
2
10
0
0
准备
1.05
准备次数
35
5
14
0
0
放样
0.35
人时
372
100
27
0
0
材料预处理
1.84
材料面积
12060
1800
14
0
0
号料
0.3
人时
638
180
28
0
0
下料
0.82
切割机时
212
50
24
0
0
冷弯
0.61
冷弯机时
205
50
25
0
0
火工弯板
8
人时
125
30
24
0
0
机加工
0.21
机时
62
17
27
0
0
零件加工
1
机时
192
60
31
0
0
部件焊装
1.58
焊缝长度（m）
14500
1600
11
0
0
整备
2.4
整备次数
42
5
12
1
2
总体装焊
17.5
焊缝长度（m）
9800
2100
14
300
3
批刨
1.85
批刨约当面积
15000
1600
11
0
0
火工矫正
4.4
矫正约当面积
10100
1300
13
0
0
舾装
6.9
船舶吨位
5600
1600
29
350
7
下水
1
下水次数
4
0
0
0
0
系泊实验
0.1
试验次数
2
0
0
0
0
航行试验
0
航行次数
0
0
0
0
0
焊缝探伤检验
0.06
检验次数
2
2
100
0
0
一般质量检验
0.37
检验次数
105
92
88
5
5
设备维修及维护
3.1
维修设备台次
161
140
87
4
7
机械作业
3.6
机械作业次数
265
230
88
6
2
乙炔、氧气制备
54200
体积数（m3）
13100
11000
84
100
1
配电
131000
用电度数
154000
50000
32
1200
1
厂房、设备租赁及折旧
190000
占用厂房面积
8500
300
4
500
6
通过上表的资料，计算出某项作业的作业分配率，乘以某船消耗的作业即可算出该项作业应分配到某船的成本。根据前文所述的作业分配率的计算公式，如技术和技术工艺，作业分配率=3.89/103=0.038，GWS321船应分配成本=0.038×85=3.21（万元）GWS331船应分配成本=0.0378×5=0.2（万元），同理如表3.3所示，给出了详细的作业成本分配表，根据计算的所有的作业成本动因率，将船舶每月应分摊的资源消耗进行汇总，待产品完工时最终相加得出作业成本法下GWS321和GWS331两艘船的成本为：669.42万元和344.46万元。
表3.3 WH船厂作业成本分配表
成本动因
作业成本
（万元）
总动因数
作业分配率
GWS321
GWS331
数量
分配成本
数量
分配成本
工程图纸数
3.89
103
0.0378
85
3.21
5
0.1883
工程命令次数
0.88
25
0.0325
20
0.704
1
0.0325
受训人次
0.42
31
0.0135
25
0.3375
1
0.0135
进货次数
1.81
8
0.2263
1
0.2263
0
0
发货批次
1.39
41
0.0339
6
0.2034
1
0.0339
存货容积（m3）
8.3
16500
0.0005
2500
1.2576
300
0.1509
车辆出动台次
2.1
20
0.105
2
0.21
0
0
准备次数
1.05
35
0.03
5
0.15
0
0
人时
0.35
372
0.0009
100
0.0941
0
0
材料面积
1.84
12060
0.0002
1800
0.2746
0
0
人时
0.3
638
0.0005
180
0.0846
0
0
切割机时
0.82
212
0.0039
50
24
0
0
冷弯机时
0.61
205
0.0003
50
0.1489
0
0
人时
8
125
0.064
30
1.92
0
0
机时
0.21
62
0.0034
17
0.0576
0
0
机时
1
192
0.0052
60
0.3125
0
0
焊缝长度（m）
1.58
14500
0.0001
1600
0.1743
0
0
整备次数
2.4
42
0.0571
5
0.2857
1
0.0571
焊缝长度（m）
17.5
9800
0.0018
2100
3.75
300
0.5357
批刨约当面积
1.85
15000
0.0001
1600
0.1973
0
0
矫正约当面积
4.4
10100
0.0004
1300
0.5663
0
0
船舶吨位
6.9
5600
0.0012
1600
1.9714
350
0.4313
下水次数
1
4
0.25
0
0
0
0
试验次数
0.1
2
0.05
0
0
0
0
航行次数
0
0
0
0
0
0
0
检验次数
0.06
2
0.03
2
0.03
0
0
检验次数
0.37
105
0.0035
92
0.3242
5
0.0172
维修设备台次
3.1
161
0.0193
140
2.6957
4
0.077
机械作业次数
3.6
265
0.0136
230
3.1245
6
0.0815
体积数（m3）
5.42
13100
0.0004
11000
4.5511
100
0.041
用电度数
13.1
154000
0.0001
50000
4.2532
1200
0.1021
占用厂房面积
19
8500
0.0022
300
0.6706
500
1.1176
这种按照每一个作业来计算作业分配率在作业数量不多的情况下采用，若作业数量很多，有些船舶的生产涉及到的作业上千甚至上万条，计算每一个作业的作业分配率就会变得很繁琐。为此，根据成本动因合并理论，我们将自然属性相同的作业进行合并。在WH船厂，经过分析，我们将技术及技术工艺、技术支持、技术培训、焊缝探伤检验、一般质量检验、设备维修及维护、机械作业、乙炔、氧气制备等作业构成一个作业中心（产品水准作业），消耗的资源加总构成作业成本库Ⅰ。同理，进货、发货、存储、运输、准备、材料预处理、部件焊装、整备、总体装焊、批刨、火工矫正等（批次水准作业）作业合并为成本库Ⅱ。放样、号料、下料、冷弯、火工弯板、机加工、零件加工、舾装、配电等（单位水准作业）合并为成本库Ⅲ。厂房、设备租赁及折旧为成本库Ⅳ。具体的合并方法如表3.4所示。
表3.4 作业成本动因合并
作业中心
作业成本
（万元）
成本动因
总动因数
GWS321
GWS331
合并成本库
合并作业成本
数量
比例%
数量
比例%
技术及技术工艺
3.89
工程图纸数
103
85
83
5
5
Ⅰ
1.78
技术支持
0.88
工程命令次数
25
20
80
1
4
技术培训
0.42
受训人次
31
25
81
1
3
焊缝探伤检验
0.06
检验次数
2
2
100
0
0
一般质量检验
0.37
检验次数
105
92
88
5
5
设备维修及维护
3.1
维修设备台次
161
140
87
4
7
机械作业
3.6
机械作业次数
265
230
88
6
2
乙炔、氧气制备
5.42
体积数（m3）
13100
11000
84
100
1
进货
1.81
进货次数
8
1
13
0
0
Ⅲ
58.44
发货
1.39
发货批次
41
6
14
1
2
存储
8.3
存货容积（m3）
16500
2500
15
300
2
运输
2.1
车辆出动台次
20
2
10
0
0
准备
1.05
准备次数
35
5
14
0
0
部件焊装
15.8
焊缝长度（m）
14500
1600
11
0
0
整备
2.4
整备次数
42
5
12
1
2
总体装焊
17.5
焊缝长度（m）
9800
2100
14
300
3
批刨
1.85
批刨约当面积
15000
1600
11
0
0
材料预处理
1.84
材料面积
12060
1800
14
0
0
火工矫正
4.4
矫正约当面积
10100
1300
13
0
0
放样
0.35
人时
372
100
27
0
0
Ⅱ
31.29
号料
0.3
人时
638
180
28
0
0
下料
0.82
切割机时
212
50
24
0
0
冷弯
0.61
冷弯机时
205
50
25
0
0
火工弯板
8
人时
125
30
24
0
0
机加工
0.21
机时
62
17
27
0
0
零件加工
1
机时
192
60
31
0
0
配电
13.1
用电度数
154000
50000
32
1200
1
舾装
6.9
船舶吨位
5600
1600
29
350
7
厂房、设备租赁及折旧
19
占用厂房面积
8500
300
4
500
6
Ⅳ
19
本文在此仅提供一种思路，对此的研究要涉及到有关成本动因的合并理论等大量数学公式，这不属于本文的研究范畴，故在此不多赘述。
3.3.3 WH船厂作业成本控制模型的建立
（1）WH船厂简化的引导模型，
依据上述为WH船厂建立的引导某型，如图3.2所示。对WH船厂根据资源情况选取成本中心，具体成本中心包括：技术中心、物资中心、生产中心、机械中心等15个成本中心，选取资源动因，根据成本中心的不同分别建立相应的作业中心，寻求每一个作业中心的成本动因，将作业中心的成本根据成本动因分配到进入GWS321和GWS331两艘船舶产品中去。建立引导模型后，还应该将模型的最初结果与标准结果进行评估，同时将当前的产品成本与新系统下产生的成本做比较，找出目前模型存在的问题，使得这一过程在目前的层次上加以改进。
图3.2 WH船厂简化的引导模型
（2）WH船厂成本控制存在的问题
根据图5.2所描述的作业成本的信息，在寻求作业中心和成本动因时，我们收集到的来自WH船厂各个部门的资料，发现WH船厂需要从船舶设计，物资采购、船舶生产和激励方面进行成本控制，这些方面还存在一定的问题。
1）船舶设计修改次数多。施工图纸设计不完善，船东提出临时修改与变更，特别是有些船舶处于边设计、边修改、边施工的状态，加之船舶工程的生产设计不够深入，造成建造中停工待料多、废返多、导致抢周期，赶进度，从而增加了物耗与成本。
2）采购物资的决策机制不畅。由于WH船厂仍然用计划经济的组织模式参入当今的市场竞争，在产品经营开发阶段，经营、设计/工艺、物资、各部门条块分割交叉甚少，经营部门只负责业务洽谈、工艺技术部门只根据初步设计预估采购清单、物资采购只负责照单订货。
3）船舶生产专项费用控制力度不够。WH船厂由于产品专项费用的数额较大，一般单独通过专项费用目标成本进行控制，但是却存在“眉毛胡子一把抓”的现象，没有对专项费用分阶段控制，目标不明确。
4）考核激励机制责任不到位。考核激励机制没有把成本控制主题转变为企业收益分配的利益相关者，使其成为主动的劳动者，自愿地去降低成本。
我们为WH船厂建立了相应的成本控制模型如图5.3所示。
图3.3 WH船厂的成本控制模型
3.3.4 作业成本信息的应用
根据WH船厂成本控制中心提供的数据，传统成本法下，GWS321和GWS331两艘船的成本分别为：576.50万元和320.37万元。与作业成本法比较起来，GWS321和GWS331两船的成本计算结果分别相差-13.88%和+8.04%。从W厂作业成本法与传统成本法产品成本的差异分析来看，产品成本差异较大，我们为WH船厂进行了分析，企业决定从以下几个方面着手，运用作业成本信息：
（1）成本控制点方面的应用。要不断分析经营成本和业绩产生的内在原因方面，不仅仅提高经营业绩或效果，更重要的是努力提高经营效率。作业成本法对经营活动的原因的揭示，包括两个途径：首先是实现企业内部管理。而作业成本法对作业的详细反映，能够充分揭示成本发生的原因；作业链管理努力消除“不增值作业”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/产出效率”，进一步通过内部制度创新取得明显成效，最终提高战略经营效果。其次作业成本法是从“顾客到厂商”的管理，尤其重视在船舶产品投产前的设计阶段的成本控制，并且向后延伸到顾客的使用满意度、维修及处置等售后阶段，是深入各个经营环节内部的全程管理。对WH船厂而言，包括，设计阶段要改进船舶产品的设计，降低船舶产品的设计成本；采购阶段除了采用常规的方法之外，还应该同供应商发展密切的关系，大规模定制，降低采购成本；生产阶段要科学合理地安排生产作业。考核激励方面，要能把责任归集到部门甚至是个人，建立合理而又完善的考核机制，激发职工的积极性。
（2）企业的基础管理方面的应用。在实行作业成本法的过程中，我们发现WH船厂在基础管理方面存在薄弱环节，需要从以下方面进行改进。首先是加强人工工时统计的重要性。其次，加强对企业基础工作的管理。在WH船厂，有些方面的基础工作较弱，比如，我们的材料预处理是以材料面积作为成本动因的，但是材料部门却没有详细的记录，我们按照船厂的情况估计了一个数据，这样一来计算出来的成本肯定不太准确。所以必须加强对船厂的基础信息的管理工作，增加人工信息的采集，合并成本动因，减少成本动因信息量的收集和整理工作，使船厂的基础信息能够为其他部门共享。
（3）信息收集的综合性。从信息来源来看，作业成本法的基础信息来源具有外向性、开放性，是对各种相关信息的综合收集和全面分析[67]。它不局限于船厂内部的信息来源，不仅要对船厂实行规划与决策、控制和评价，并且注重外部环境因素的变化情况。如WH船厂，采购阶段除了采用常规的方法之外，还应该同供应商发展密切的关系，大规模定制，降低采购成本等。
小 结
成本控制在企业的生产经营中非常重要，一旦成本失去控制，企业就将在市场中失去竞争优势。成本控制是企业增加盈利的根本途径，直接服务于企业的经营目的，在任何情况下，降低成本都能增加利润。企业可以通过提高产品质量、增加产值、降低成本、增强企业竞争力等手段来抵抗内外压力，但降低成本是最为重要的，它是企业生存和发展的基础。企业通过加强内部成本控制，在产品的研究、开发、设计、生产、销售、售后服务等各个环节里，把成本降到最低程度，努力成为本行业中的成本领先者，不断更新控制成本观念并采取有效的方法，达到最佳控制成本，从而使企业在市场的大潮流中充满生机和活力。
参 考 文 献
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林凯，《成本控制的艺术》， 深度报道，2007年10月13日
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王雁茹，《企业成本控制方略》， 煤炭经济研究，2008年
张娜，《企业成本控制探讨》，管理天地，2007年
佟成生，《企业成本控制研究》，财会通讯，2008年
