6.1 规范有关法规,制定相关具体准则
我国目前有两个机构规定企业财务报告的内容:证监会和财政部。前者通过《准则第二号》和《财务报告附注指引》,后者通过《股份有限公司会计制度》[3]和《企业会计制度》,各自对企业的合并报表和分部报告进行规范。两者所作规定在许多方面存在差异,不利于信息报告的规范。因而统一一个规范的制度是迫在眉睫的事情。而且,迄今为止,我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。为帮助财务报告用户了解企业分部经营活动对整个企业的影响,准确预测企业经营风险和报酬,有必要在借鉴国际惯例的基础上,结合我国的具体情况,在分部划分和确定,分部财务报告的范围、内容、报告期间和披露形式等方面,制定具体的会计准则。
6.2 分部确认标准应趋于合理化
根据重要性原则,并不要求企业对所有的分部信息分别进行披露,而规定只要在分部达到了重要性标准时,在财务报告中就必须披露。因此企业应根据一定的重要性判断标准,合理确定需要单独披露的分部、合并披露的分部以及预计不需披露的分部。在《准则第二号》中只要求“公司的经营涉及到不同行业的业务,若行业收入占主营收入的10%以上的,则应按行业类别披露有关的数据”。显然,这种确定分部的重要性标准过于简单,不利于编报者筛选可报告分部,甚至有时反而会遗漏重要分部的一些重大信息,例如巨大亏损的分部和占用公司大量资产的分部,就因为不符合这种重要性标准,而不需要对其单独进行披露。另一方面,仅仅规定了单一性指标,易于被人为地操纵,管理当局容易根据需要,只披露对其有利的信息,而不披露对其不利的信息。这容易误导报表的使用者,从而降低了分部信息的决策相关性。同时,这也会导致那些行业特征不明显而地区差异较大的公司不披露分部信息,信息披露缺乏完整性,削弱了分部报告的信息量。因此,我们应该制定一个较详细、较具体、较客观的分部确认标准,这样就可以避免遗漏那些对信息使用者的决策有帮助的重要信息,同时减少管理当局在分部信息披露中的随意性。在新会计制度的制定过程中,显然已经注意到了这一点,并适当地参照了美国会计准则委员会制定的分部确认标准。它规定:
分部营业收入占所有分部营业收入合计的10%或以上(这里的营业收入包括主营业务收入和其他业务收入,下同)应予以披露;
分部营业利润占所有盈利分部的营业利润合计的10%或以上应予以披露;
分部资产总额占所有分部资产总额合计的10%或以上应予以披露;
如果按上述条件纳入分部报表范围的各个分部对外营业收入总额低于企业全部营业收入总额75%的,应将更多的分部纳入分部报表编制范围(即使未满足上述条件),以至少达到编制的分部报表各个分部对外营业收入总额占企业全部营业收入总额的75%及以上;
纳入分部报表的各个分部最多为10个,如果超过,应将相关的分部予以合并反映;如果某一分部的对外营业收入总额占企业全部营业收入总额的90%及以上的,则不需编制分部报表。
6.3 对分部信息披露内容的规定应易于操作
在新会计制度中,规定了分部信息必须揭示的项目有对外营业收入、对外销售成本、分部间营业收入、分部间销售成本、分部资产总额、分部负债总额等。这些指标尽管参照了国际经验,体现了相关性和成本效益原则,有一定的合理之处,但从我国目前情况看,一方面收入、费用、资产、负债难以准确地在各分部间分配,使得一些企业分部信息的编报尚存在一定的困难,另一方面会计人员有限的编报能力也使信息的准确披露变得更加困难。因此,结合我国的实际情况,并考虑充分披露原则,笔者认为分部信息披露至少还应注意以下几个方面的问题:
对于销售成本,应揭示共同费用的分摊方法,防止管理当局操纵分部利润;
由于公司往往可以通过操纵分部间的转移价格来调整各分部间的利润水平,从而达到整体利益最大,因此应要求公司以实际运用价格为基础,对分部转移价格进行披露,并说明其实际运用价格和市价的关系;
对于分部资产,我们认为不披露分部的资产状况将不利于评价分部的规模大小和获利能力,但考虑到分部净资产或资产总额的数据不易取得,因而仅要求公司披露各分部的可辨认资产信息会更趋于合理。
6.4 增加对分部报告方式和报告期间的规定
分部报告对外进行披露大致有三种方式:
在财务报表中披露,并在财务报表的附注中作适当的说明;
在企业财务报表的附注中披露;
以附表的方式披露。
多数国家倾向于采用第二种披露方式,将分部报告与企业财务报告的附注说明统一在一起,既不增加财务报表的复杂程度,又能使信息使用者获得较为满意的信息。在企业分部较少时,采用报表附注方式比较可行,但随着我国企业多元化、跨国化经营的发展,分部信息内容将有较大增加,宜采用补充报表方式予以披露。
为了使证券市场的投资者能及时了解企业面临的机会和风险,改善市场信息分布的不对称状况,提高信息使用者的预测能力,应要求上市公司不仅在年度报告中,还应在中期报告中披露分部信息。我国的上市公司应在中期报告中提供分部信息,其理由为:
财务报告用户具有更新信息的需求,他们需要依据有关的分部信息,定期地对企业的前景做出预测。若只在年度报告披露分部信息,就不能满足这一需求。
目前证券市场投机性太强,而在中期报告中披露分部信息,有助于证券市场的长期投资者及时了解企业面临的机会和风险,预测企业的长期趋势,有利于稳定股市。当然,在中期报告中的披露内容应从简,主要提供营业收入、营业成本、营业利润或亏损以及资产总额等指标信息。随着社会环境和信息使用者需要的变化,分部报告还可按季提供。
七、总结
随着公司制改造的进一步深入，我国将会有越来越多的跨行业、跨地区的大型企业出现，这客观上要求我国及早制定出统一、完善的分部报告准则，尤其要解决分部的划分、分部利润的确定、分部间定价及共同费用分摊等问题，以规范分部信息的披露，指导企业编报人员进行操作。总之,分部报告由于本身存在一系列理论难点,对我国会计界提出了新的挑战。随着国民经济的进一步的发展和我国企业向世界先进水平的靠拢,分部报告对社会资源配置的积极作用必将受到广大会计理论和实务工作者及证券监管部门的重视,并在实践中逐渐得以完善。
