一、认识变动成本法和全部成本法
二、变动成本法与全部成本法的比较分析
三、变动成本法与全部成本法的结合应用
内 容 摘 要
变动成本法和全部成本法是企业成本核算的两种基本方法，各有利弊。变动成本法目前在我国还未得到广泛有效的应用，未能发挥其优势。本文通过对变动成本法与全部成本法的分析比较对二者的优点和局限性予以剖析, 并对两种成本计算方法的结合进行浅析,以期为成本计算方法的运用有所益处。
变动成本法与全部成本法的结合
美籍英国会计学家哈里斯提出变动成本法后，变动成本法开始受到人们的普遍重视,并成为现代管理会计的重要内容。上个世纪70年代末我国引入了变动成本计算法，它是一种集核算与管理于一身的较先进方法，但目前在我国还未得到广泛有效的应用，未能发挥其优势。本文拟从变动成本法和全部成本法的区别、优缺点及变动成本法和全部成本法的结合等方面来论述企业如何最优选择成本核算方法的问题等。
一、认识变动成本法和全部成本法
1．变动成本法的定义
变动成本法是指在计算产品成本的时候，其生产成本和存货成本中只包括变动部分而不包括固定部分的一种成本计算方法。这种成本法下，产品成本只包括直接成本（直接材料、直接人工和变动制造费用），而不包括间接成本，所以也称之为“直接成本法”。所有的固定成本（包括固定制造费用）都作为期间成本处理，从营业收入中扣除，冲减当期的利润额。因为固定费用是为企业提供一定生产经营条件而发生的，与产品的实际生产无直接联系，而与时间联系较密切。
变动成本法的成本流转模式如下：
变动成本
生产成本 非生产成本
直接材料 直接人工 变动制造费用 固定制造费用 销售费 管理费 财务费
在产品 产成品 销售成本 本期损益
2．变动成本法的优缺点
其优点表现在：
（1）强调销售环节对利润的作用，促使企业管理人员重视销售环节，避免盲目性生产，树立以市场和消费者为中心的管理理念；同时便于正确评价企业管理部门的经营业绩。
（2）从管理的角度看，它提供的单位生产成本和贡献毛益是建立在成本性态分析的基础上，所以有利于进行本—量—利分析，进而为管理人员预测、决策、规划和控制打下基础。
（3）由于它不需要将固定制造费用分配计入产品成本，而是直接从贡献毛益中扣除，因而大大简化了成本计算工作，而且避免了各种固定制造费用分摊中存在的主观随意性。
（4）它与弹性预算、标准成本等成本控制方法相结合，有利于管理者作营业利润规划。
其局限性表现在：
（1）将固定制造费用排除在存货成本之外，违背了资产按实际成本计价的公认会计准则。
（2）既不符合按会计准则编制的对外财务会计报表要求，也不符合税法有关规定。
（3）从长期来看，固定成本不可能不发生变动，因此它所提供的成本信息难以适应长期投资决策的需要。
3．全部成本法的定义
全部成本法是指在计算产品成本时，其生产成本和存货成本中既包括变动部分又包括固定部分的一种成本计算方法。在全部成本法下，产品成本包括了直接材料、直接人工、变动制造费用、固定制造费用。也就是说，产品成本既包括直接成本，又包括间接成本，所以完全成本法又被称为“吸收成本法”或“归纳成本计算法”。全部成本法下，变动成本与固定成本都是产品生产必须要支出的费用，所以不把固定制造费用作为期间成本来处理，而要把当期发生的固定费用分摊到完工产品和在产品中去。
全部成本法的成本流转模式如下：
全部成本
生产成本 非生产成本
在产品————产成品————销售成本————本期损益
4．全部成本法的优缺点
其优点表现在：
（1）符合对外财务报告的要求及税法的规定。即产品成本既包括变动生产成本，也包括固定生产成本。因此目前各国会计界都主张采用全部成本法计算产品成本，并据以确定存货价值和利润，编制对外报表。且提供的数据信息符合税法要求。
（2）无需划分固定成本和变动成本。
（3）就长期而言，将固定制造成本分摊到产品成本中，将有助于长期生产成本的衡量，利于长期决策。
其局限性表现在：
（1）不能反映产品的盈利能力，不便于进行预测、短期经营决策和编制弹性预算。
（2）计算出来的利润只是一种潜在的利润，而不是现实的利润，有可能导致企业片面追求产量，盲目生产，进而造成产品积压。
（3）将固定制造成本逐期分摊，将给绩效考核带来不明确因素
二、变动成本法与全部成本法的比较分析
全部成本法是指在组织常规的成本计算过程中，以成本按其经济用途分类为前提条件，将全部成本包括直接材料、直接人工、和制造费用作为产品成本的构成内容，只将非生产成本作为期间费用，并按传统式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。变动成本法则是以成本性态分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本作为期间成本，按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。
（一）应用的前提条件不同：变动成本法要求进行成本性态分析，把全部成本分为变动成本和固定成本两大部分。全部成本法要求把全部成本按其发生的领域或经济用途分为生产成本和非生产成本。
（二）产品成本内容构成不同：全部成本法将全部生产成本计入产品成本，只有非直接生产该产品的成本才作为期间费用处理。而变动生产成本则将固定性制造费用排除在产品成本外，作为期间成本处理。产品成本只包括直接材料、直接人工和变动性制造费用。如果生产当期的产品产量为零，则该产品就没有生产成本这项内容了，但是各种固定资产等机器设备需要计提折旧，在完全成本法下，就产生了产品产量为零而成本不为零的现象，而变动成本法则可以解释这种现象。
（三）销货成本与存货成本的水平不同：产品有销货与存货两种实物形态，在期末存货和本期销货都不为零的情况下，本期发生的产品成本最终要表现为销货成本和存货成本。在期末存货量不为零的情况下，全部成本法要根据存货量和销货量进行分配，导致一部分固定生产成本被期末存货吸收递延到下一期，一部分作为销货成本被计入当期利润表，变动成本法下全部的固定生产成本被作为期间成本计入当期利润表，不可能递延到下期。
（四）销售成本的计算公式不完全相同：从理论上讲，无论哪一种成本计算法都可以按以下公式计算销货成本：
本期销货成本= 期初存货成本+本期发生的产品成本—期末存货成本- - - - - - -( 1)
但是，在变动成本法下，其前后期生产成本和期末单位存货成本三者完全相同，所以变动成本法则可直接按以下计算公式计算销货成本：
本期销货成本= 单位生产成本( 即单位变动生产成本)×本期销售量- - - - - - - ( 2)
而完全成本法则一般按(1) 式计算销货成本, 在极其特殊的情况下亦可用(2) 式计算销货成本。
（五）确定程序不同：
( 1) 变动成本法下损益确定程序：
销售收入- 变动成本= 边际贡献
变动成本= 销售成本( 销货变动制造成本) + 非生产变动成本
= [ 销售量× ( 单位变动生产成本+ 单位变动非生产成本) ]
边际贡献- 固定成本= 营业净利润
固定成本= 固定制造费用+ 固定性销售费+ 固定性管理费+ 固定性财务费
( 2) 完全成本法下损益确定程序：
销售收入- 销货成本= 销货毛利
销货成本= 期初存货生产成本+ 本期生产成本- 期末存货生产成本
销货毛利- 非生产成本= 营业净利润
非生产成本= 销售费+ 管理费用+ 财务费用
（六）所服务的对象不同：全部成本法所反映的信息是为企业对外提供财务报表和纳税申报服务，符合会计准则和税法的要求；而变动成本法只能满足企业内部经营管理的需要，不满足对外报告的需要。
（七）对决策的影响：全部成本法下产量的变化会导致利润的变动，此时的成本信息可能导致错误的决策，会使企业重视产量而不重视销量。变动成本法能够以销定产，增强了成本信息的有用性，有利于短期决策。
三、两种成本方法编制的损益表的比较
在产销不平衡的情况下，必然产生期初或期末存货，我们通过若干连续的会计期间，比较分析两种成本计算法对分期利润的影响。
假定某企业只生产一种产品，一月份期初存货成本与一月份单位生产成本相同，三个月份有关资料如下：
项目
一月
二月
三月
合计
期初存货量(件)
50
50
90
50
本期生产量(件)
200
200
160
560
本期销售量(件)
200
160
200
560
期末存货量(件)
50
90
50
50
单位售价(元)
250
250
250
单位变动成本(元)
150
150
150
固定制造费用(元)
10000
10000
10000
产品单位固定成本(元)
50
50
62.50
单位产品成本(元)
200
200
212.50
产成品存货成本按“先进先出法”计价
(一) 按完全成本法计算
损益计算表20××年1- 3 月份
项目
一月
二月
三月
合计
销售收入
50, 000
40, 000
50, 000
140, 000
销货成本
40, 000
32, 000
41, 375
113, 375
期初存货成本
10, 000
10, 000
18, 000
10, 000
本期生产成本
40, 000
40, 000
34, 000
114, 000
销货毛利
10, 000
8, 000
8, 625
26, 625
非生产成本
/
/
/
/
利润
10, 000
8, 000
8, 625
26, 625
(二) 按变动成本法计算
损益计算表20×× 年1- 3 月份
项目
一月
二月
三月
合计
销售收入
50, 000
40, 000
50, 000
140, 000
销货成本
30, 000
24, 000
30, 000
84, 000
非生产变动成本
/
/
/
/
边际贡献
20, 000
16, 000
20, 000
56, 000
期间成本
10, 000
10, 000
10, 000
30, 000
利润
10, 000
6, 000
10, 000
26, 000
(三) 通过表中计算可以归纳为以下三种情况：
1. 当生产量大于销售量时，按完全成本法计算的利润大于按变动成本法计算的利润(如二月) 。
2. 当生产量小于销售量时，按完全成本计算的利润小于变动成本计算的利润(如三月) 。
3. 当生产量等于销售量时，如存货成本计价采用“后进先出法”，则两种成本计算的利润相等，如存货成本计价采用“先进先出法”，则只有在期初和期末单位存货的固定成本相等时，两种成本法计算的利润才相等，否则两种成本计算的利润仍然是不相等的(如一月份) 。
四、变动成本法与全部成本法的结合应用
由上面的分析可以看出，两种成本法都各有优点，同时也存在缺点，企业很难从某个方面判断哪种方法比较好。我觉得企业能把两种方法结合起来一起用是一个很好的方法，这样既吸取了两种方法的优点，同时也互相弥补了它们存在的缺点。
目前，在美国和其他西方国家，均按照“公认会计准则”编制定期的财务报表，存货计价和损益决定仍要求以全部成本计算为基础；但在企业内部，则大多数采用变动成本计算产品成本，编制内部报表，为企业管理部门正确进行预测、决策、分析和控制提供有用的资料。因此，企业会计为了能更好地履行其对内、对外两方面的职能，两种成本法同时使用、互相补充。对内实行变动成本法，对外实行全部成本法。
我国是一个传统大国，以前我国的企业人多数都是运用全部成本法核算成本的，为了和国际惯例接轨，目前，我国的会计制度也努力推行用变动成本法计算了。变动成本法在我国的推行，存在以下三种形式：
1.单轨制。即以变动成本法完全取代全部成本法，最大限度地发挥变动成本法的优点。虽然用变动成本法来否定全部成本法是成本会计的进步，但就目前我国的实际情况来看，变动成本法来替代全部成本法是不现实的。目前，我国成本会计核算大都使用全部成本法，变动成本法的应用在我国还处于研究探索阶段，我国的财政部、税务总局、证监会等也都不允许以变动成本法核算。而且变动成本法不符合会计准则的要求，对于存货重新估价的降低额，转记在“待摊费用”或“递延资产”科目上，分期摊销；如果数额不大，可将估价差异直接转到“本年利润”科目，不能用来编制对外反映的会计报表，此种方法目前在我国还是不能够实现的。
2.双轨制。即在全部成本法核算之外，另外设置一套变动成本法的核算系统，提供两套平行的成本核算资料，以满足不同的需要。这种核算方法的优点在于将发生的成本费用分别用全部成本法和变动成本法进行核算，使得经济业务同时在两个不同的成本会计核算体系内得以反映，既能满足对外报告的要求，又能方便、快捷地对内提供所需的资料。但双轨制的应用有一个十分明显的弊端，即这种方法不符合成本效益原则，双轨制的设立会增加企业运行成本和会计人员的核算工作。企业的核算应符合成本效益原则，在遵循原有成本核算系统框架的前提下，通过对核算账户的巧妙设计，利用两种成本计算方法的内在联系来实现对内对外的资源共享。正是基于这一考虑，才要找到两种成本计算方法的内在联系并建立统一的成本核算体系，以其中一种成本计算方法为基础，通过对基础成本计算方法的调整来得到另一种成本计算方法，所以也就有了两种成本计算法方法应用的第三种方法，即结合制。
3.结合制。即将变动成本法与全部成本法结合使用，日常核算建立在全部成本法的基础上，以满足企业对外报告的需要；期末对需要按变动成本法反映的有关项目予以调整，以满足企业内部经营管理的需要。
全部成本法和变动成本法结合应用的可行性如下：两种方法都是为了对企业生产耗费水平进行考核和评价，核算内容除固定性制造费用外，其余项目都相同；两种方法具有明显的互补性，且都是企业经营管理不可缺少的。其中最主要的差别是对固定性制造费用的处理不同。在全部成本法下，固定性制造费用是产品的生产成本，作为存货成本的一部分；而在变动成本法下，固定性制造费用是作为期间费用。但对于直接材料、直接人工、变动性制造费用，在两种方法下都列入产品成本中；对于管理费用、财务费用、销售费用，在两种方法下都是作为期间费用处理的。
因此，很容易得出以下结论：全部成本法和变动成本法虽然在成本划分、存货计价、损益表的编制等方面有较大的差异，但对于具体成本项目的处理大体一致，只对个别项目的处理存在差别。上述这些都为两种方法的结合提供了条件和可能，需要时可将全部成本法下的成本进行简单变化得到采用变动成本法核算的成本信息，得出的结果可直接为企业内部经营管理所用，而不需要再费时费力地进行两种成本计算方法的平行核算。
基于既能享受到变动成本法计算的好处，又能满足当前对会计核算的统一要求的考虑，企业应以一种核算方法为基础，同时提供另一种方法下相关的成本资料，这样既可兼顾成本效益原则，又不会使企业增加额外运行成本或增加会计人员的工作负担。通过统一成本核算体系，到需要时通过简便的转换就能很容易地得出完全成本法下或变动成本法下完整的成本信息，从而使企业会计核算兼顾内部和外部两方面的要求。
综上所述，两种成本计算方法结合应用的关键就在于如何调整两者对于固定性制造费用不同的处理方法，除此之外，其他各成本项目几乎相同。由于两种成本计算方法之间不同之处很少，十分有利于两者的结合和转化，处理也比较简单，因此两者的结合应用是可行的。
参 考 文 献
1、孙茂竹等著：《管理会计学》. 中国人民大学出版社，2006
2、于富生等著：《成本会计学》. 中国人民大学出版社，2005
3、刘永泽等著：《中级财务会计》. 东北财经大学出版社，2005
4、包迎丽、朱学义：《变动成本法的实际运用》.内蒙古煤炭经济，2006年第五期
5、陈桂娜、张家喆：《谈变动成本法的应用》. 辽宁工程技术大学学报，2006年第四期
6、葛柳燕：《作业成本法与变动成本法结合进行成本控制》.重庆工商大学学报，2006年第十六卷增刊
7、黄宝华：《变动成本法的应用研究》.会计之友，2006年第一期
8、唐文：《变动成本法与制造成本法在实际工作中的结合应用》. 财会通讯，2004年第二期
9、林丰岩：《论变动成本法的局限性及成本核算体系的重建》.山东经济，2006年第四期
10、郑春顺：《变动成本法的教学更新》.中国西部科技，2006年第十三期
