一、引言4
二、审计独立性的含义和意义4
（1）、审计独立性的含义。4
（2）审计的独立性的意义。4
三、我国注册会计师审计独立性可能被影响的情形分析4
（1）、会计师事务所与客户之间是否存在直接或间接的经济利益4
（2）审计收费的高低对独立性的影响。4
（3）注册会计师是否严格遵守注册会计师职业道德规范。5
（4）监管力度不够，容易使注册会计师发生舞弊行为且不容易被查处。5
（5）会计师事务所内部治理措施完善与否对独立性的影响6
四、我国政府审计独立性的含义及可能被影响的情形分析7
五、我国内部审计独立性的含义及可能被影响的情形8
六、加强我国审计独立性的防范措施8
（1）、加强职业、法律或规章的完善性，改善审计的执业环境。8
（2）提高和强化注册会计师的职业道德水平。8
（3）规范审计业务范围9
（4）完善会计师事务所的组织形式。9
（5）营造良好的社会环境。10
（6）加强企事业单位等组织的内部控制有效性。10
七、结束语10
内容摘要：
审计的本质特征就是“独立性”，它是审计的灵魂。审计包括政府审计、内部审计和注册会计师审计，这三类审计的审计范围不同，因此审计的独立性也不同，本文将主要从以上这三类角度出发，研究审计独立性问题、可能被影响的情形以及防范措施等。
关键词：独立性 注册会计师审计 政府审计 内部审计
审计独立性研究
一、引言
近年来，国内外相继出现了一系列审计失败的案例，导致人们对审计的“独立性”提出了质疑，但导致这种问题的因素众多。审计的本质特征就是“独立性”，它是审计的灵魂。独立性是注册会计师职业道德中最重要的概念。注册会计师审计是指由中国注册会计师协会审核批准成立的会计师事务所进行的审计。政府审计是国家审计机关代表政府依法进行的审计。内部审计是组织内部专职审计机构或人员实施的审计。本文将着重从这三个方面来阐述与审计独立性相关的问题。
二、审计独立性的含义和意义
（1）、审计独立性的含义。
独立性分为实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指审计人员在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业的怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组为了避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。
审计人员保持实质上的独立性，有利于使其审计意见不受有损于职业判断的任何因素的影响，使人能公正行事，保持客观和职业谨慎。审计人员保持形式上的独立，避免出现重大的事实和情况，致使有关充分相关信息的理性第三方合理推定会计师事务所或鉴证小组成员的公正性、客观性或职业谨慎性受到威胁。
（2）审计的独立性的意义。
独立性是审计人员执行鉴证业务的灵魂，因为审计人员要以自身的信誉向社会公众声明，被审计单位的财务报表是真实、公允并且可靠的，这样才能取信于社会公众。在市场经济条件下，投资者主要依赖财务报表判断投资风险，进行投资决策。如果审计人员与客户之间不能保持独立，存在经济利益、关联关系，或屈从于外界压力，就很难取信于社会公众。在性质上，独立性既是对审计人员执业行为的一种外在行为约束，也是审计职业保持其生存与发展的核心价值所在，是审计职业声誉中最为关键的因素。
三、我国注册会计师审计独立性可能被影响的情形分析
（1）、会计师事务所与客户之间是否存在直接或间接的经济利益。
会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的威胁，可能威胁独立性的情形包括：
1、与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大间接经济利
2、收费主要来源某一鉴证客户；
3、过分担心失去某项业务；
4、与鉴证客户存在密切的经营关系；
5、对鉴证业务采取或有收费的方式；
6、可能与鉴证客户发生雇佣关系。
在评价威胁的重要性以及用以消除威胁或将其降至可接受水平的适当防范措施时，有必要检查经济利益的性质，包括：评价拥有经济利益人员的角色、经济利益的重要性和经济利益的类型。直接和间接的经济利益都应该考虑在内。
（2）审计收费的高低对独立性的影响。
在专业服务谈判中，注册会计师允许以其认为适当的收费报价。但如果报价过低，可能导致不能按照适用的执业准则执行业务，缩小审计业务范围，导
致不能发现将对专业胜任能力和应有的关注产生不利的影响。不利影响存在与否以及它的重要程度取决于报价水平和所提供的服务等因素。注册会计师应当评价不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响，或将其降至可接受水平。或有收费可能对职业道德基本原则的遵循产生不利影响。注册会计师应当评价或有收费产生不利影响的重要性程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。
如果注册会计师接受与客户相关的介绍费或佣金，将对客观性、专业胜任能力和应有的关注产生自生利益不利影响。这种不利影响非常重大，没有防范措施可以消除不利影响或将其降至可接受水平。所以注册会计师不应向客户或其他第三方收取介绍费或佣金。
（3）注册会计师是否严格遵守注册会计师职业道德规范。
审计职业道德是指审计人员在审计实践活动中应遵循的行为规范。审计人员的职业性质决定其应承担的责任，为了使注册会计师切实担负起对社会公众的职责，为社会公众提供高质量的、可信赖的专业服务，在社会公众中树立良好的职业形象和职业信誉，规范注册会计师职业道德行为，提高注册会计师职业道德水准，实行注册会计师制度的国家大都制定有本国的注册会计师职业道德准则。注册会计师职业道德是典型的审计职业道德。
注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承担的责任。注册会计师以独立的立场对企业管理层编制的财务报表进行审计，提出客观、公正的审计意见，使之成为财务报表使用人进行投资、决策的依据。社会公众在很大程度上依赖企业管理层编制的财务报表和注册会计师发表的审计意见，并以此作为决策的基础。注册会计师尽管接受被审计单位的委托并向其收取费用，但从本质上来讲，服务的对象却是社会公众，这就决定了注册会计师从诞生那一天起承担了对社会公众的责任。
（4）监管力度不够，容易使注册会计师发生舞弊行为且不容易被查处。
错误和舞弊是两个相对应的概念。这两个概念都针对的是被审计单位相关方面（如管理层、员工）的行为，这些行为最终都可能导致财务报表出现错误。换言之，舞弊、错误等是原因，错报是结果。错误是指导致财务报表错报的非故意行为。错误的情形主要包括：
1、为编制财务报表而搜集和处理相关数据时发生失误；
2、在做出会计估计或判断时，由于疏忽了某些事实，或没有充分理解有关事实，导致做出的会计估计或判断不恰当；
3、在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）
4、相关政策时发生失误。
舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊行为主体的范围很广，可能是被审计单位的管理层、治理层，也可能是员工或第三方。涉及管理层或治理层一个或多个成员的舞弊通常称为“管理层舞弊”，只涉及被审计单位员工的舞弊通常称为“员工舞弊”。无论是何种舞弊，都有可能涉及被审计单位内部或者外部第三方的串谋。舞弊行为的目的则是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益。防止或发现舞弊是被审计单位管理层和治理层的责任。
在防止或发现舞弊的责任方中治理层发挥的是一种监督职责，即监督管理层建立和维护内部控制。治理层积极的监督有助于保证管理层在树立诚信文化方面的受托责任。在行使治理职能时，治理层有责任考虑管理层凌驾于内部控
制之上或对财务报告过程产生其他不当影响的可能性。例如，管理层试图操纵利润以误导财务报告使用者对被审计单位财务业绩的看法等。
管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关控制政策和程序，以实现经营有效性目标、财务报表可靠性目标和遵守法律法规目标。从财务报表及其审计的角度看，管理层的责任包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制制度，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。
无论错报是由舞弊还是错误导致，都要求注册会计师在实施审计时保持职业怀疑态度，按审计准则的要求，充分考虑审计风险，通过实施适当的审计程序，将财务报表产生的重大错报中的错误和舞弊揭示出来。换言之，如果注册会计师没有将导致财务报表发生重大错报的错误和舞弊揭示出来，就应当承担相应的法律责任。
建立质量控制制度，质量管理是会计师事务所各项管理工作的核心和关键。如果一个会计师事务所质量管理不严，很有可能因某一个人或一个部门的原因导致整个会计师事务所，遭受灭顶之灾。许多审计中的差错，是由注册会计师失察或者未能对助理人员或其他人员进行切实监督而发生的。因此，会计师事务所必须建立一套健全、严密、科学的内部质量控制制度，并把这套制度推行到每一个人、每一个部门和每一个项目上面去，迫使注册会计师按照专业标准的要求执业，从而保证整个会计师事务所的质量。
（5）会计师事务所内部治理措施完善与否对独立性的影响。
内部控制是现代企业、事业单位以及其他有关的组织在其内部对经济活动和其他的管理活动所实施的控制。具体的说，它是指一个组织为了提高经营效率和充分地获取和使用各种资源，达到既定的管理目标，而在内部正式实施的各种制约和调节的组织、计划、方法和程序。它是有效执行组织策略的必备工具，是现代化企业重要的任务及管理方式及手段，是实现高效化、专业化、规范化和自动化的最基本条件。之所以要设置内部控制，一是在促进企业迈向获利目标的路上，达成其经营理念，并把意外损失减少到最小程度；二是促使管理阶层有能力与日益变化经济相适应，转移顾客的需求，改变需求的优先顺序，并为未来的成长而改组；三是以利于提高效率，减少损失资产的风险，保证财务报表的可靠性，以及遵循法令。
根据美国COSO组织研究成果《内部控制——整体架构》，内部控制包括五个相互有关联的组成要素，它们源自管理层经营企业的方式，且与管理的过程相结合。
控制环境：控制环境是内部控制组成要素的基础，是所有控制方式与方法赖以存在与运行环境。影响控制环境的因素有四个方面：企业人员的操守、价值观及能力；管理阶层的管理哲学与经营风格；管理阶层的授权方式及组织人事管理制度；最高管理当局及董事会对单位管理关注的焦点及指引的方向，例如：他们对内部控制是否肯定和支持态度等。
风险评估：每个单位均应评估来自内部和外部的不同风险。风险评估系指辨认并分析影响目标达成的各种不确定因素。风险评估是决定风险应如何管理的基础。由于经济、业务、主管机关和营运环境的不断变化，风险也因变化而来，因此，辨认并处理这些风险自然就有必要。
控制活动：控制活动是指确保管理阶层指令实现的各种政策和程序。它是指针对影响单位目标实现的各种风险而采取的各种措施和手段。单位各阶层和各
种职能均渗透有不同的控制活动，如核准、授权、调节、审核营业绩效、保障资产安全以及职务分工等等。由于单位性质、规模、组织方式等方式不同，其控制活动也有所不同。
咨询与沟通：每个单位必须按照一定的方式和时间规定，辨识和取得适当的信息，并加以沟通，以便于员工更好履行其职责。单位所有员工必须从最高管理层开始，清楚获取须谨慎承担控制责任的各种信息；必须了解自己在内部控制制度中所扮演的角色，以及人体的活动对他人的影响，单位必须有向上沟通重要资讯的方法，也应有向顾客、供应商、政府主管机关和股东等进行沟通的方式。
监督：监督是一种随着时间的经过而评估内部控制制度执行质量的过程。监督的方式有持续监督、个别评估及综合监督等。
四、我国政府审计独立性的含义及可能被影响的情形分析
政府审计又称国家审计，是国家审计机关依法所进行的审计，是国家审计机关代表政府依法对国务院各部门、地方各级政府、财政、金融机构和企事业组织等的财政和财务收支进行审计监督在独立行使审计监督权的过程中，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。政府审计是一种法定审计，是对被审计单位实施的主动强制审计，审计机关做出的审计结论和决定，被审计单位和有关人员必须照办执行，审计结论和决定涉及到其他相关单位的，其他相关单位也应协助执行。
但是政府审计也存在一些问题，比如人力资源不充足，政府审计面对的都是国家各政府部门或各国营企业，资金和数据都是非常庞大的，需要充足的审计人员进行审计。人力资源的不足可能会造成审计范围的缩小，或者应该同时进行的审计业务，因为人手不足而必须分两次或者更多次数来进行，给了别人时间和机会篡改审计数据，从而导致最后出具的审计报告难以做到真实可靠。
其次，政府审计机构隶属国务院和各级人民政府领导，因此在独立性上体现为单向独立，即仅独立于审计第二关系人（被审计单位）。因此，政府审计也容易受外在因素而影响审计的独立性。但同时政府审计也是独立性较强的一种审计，例如：
组织上的独立。
审计机构是单独设置的，不隶属于其他任何部门或业务机构。审计署受国务院总理领导，地方审计机关受各级地方人民政府主要负责人的领导，同时，独立于被审单位，与被审单位在组织上无行政隶属关系；
工作上的独立。
审计人员是按照《中华人民共和国审计法》等法律赋予的职责进行工作的，独立编制审计计划、独立取证和审核检查、做出评价、独立做出审计结论、提出处理意见，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，这种监督具有法律效力；
人事上的独立。
审计署审计长由总理提名，全国人大常委会任命，地方各级审计机关主要负责人，由政府提名，地方人与常委会任命。而且下级审计机关负责人的任免调动，要征求上级审计机关意见，这种人事安排的独立性，有利于保持稳定性；
（4）经济上的独立。
国家审计的审计经费及收入有稳定的来源，不受被审计单位的制约。经费是独立的，列入财政预算，由各级政府承担，保证其执法的独立客观性。同时，
按照《审计法》及审计署制定的审计规范，审计机关对被审计单位违反国家规定的财政财务收支行为和违纪违法行为，不仅拥有检查权，而且拥有行政处理权、移送行政处理及提请司法处理权等，具有很强的独立性。
五、我国内部审计独立性的含义及可能被影响的情形
内部审计是指组织内部专职审计机构或人员实施的审计，是组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及其内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。国家机关、金融机构、企事业单位、社会团体及其他单位，应当按照国家规定设立专职的内部审计结构。内部审计的范围是组织的经营活动和内部控制，审计的目的是监督和评价本单位及所属单位的财政收支、财务收支及经济活动的真实性、合法性和效益性，内部控制及风险管理的有效性。
内部审计的独立性不同于注册会计师审计的双向独立，也不同于政府审计的单向独立，而是受本部门、本单位直接领导，仅强调与所审的其他职能部门相对独立。所使用的审计标准仅仅只有《内部审计准则》，只对本部门、本单位负责，对外不起鉴证作用，并对外保密。
内部审计相较于其他两种审计方式而言，独立性较弱，但是注册会计师在对一个单位进行审计时，都要对其内部审计的情况进行了解并考虑是否利用其工作结果，这是由于：
内部审计是单位内部控制的一个重要组成部分。
内部审计在审计内容、审计方法等方面都和外部审计有一致之处。
利用内部审计的工作成果可以提高工作效率，节约审计费用。
但是由于内部审计是只针对单位组织内部的审计，且不对外，因此在审计过程中随时可能因一些经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等问题而导致审计报告不真实、不可靠。
六、加强我国审计独立性的防范措施
（1）、加强职业、法律或规章的完善性，改善审计的执业环境。
法律法规起到一个规范性作用，用来约束自己以及他人，并且法律具有强制性，任何人不能轻易更改，必须遵循。同时也应该不断完善这一方面的法律或规章，避免出现“钻空子”的行为。审计执业环境的优良，关系着社会公众对被审计单位的一系列投资决策以及注册会计师出具的审计报告的是否真实可靠。因此，加强职业、法律或规章的完善性，改善审计的职业环境是必要的，也是加强我国审计独立性的重要步骤。
（2）提高和强化注册会计师的职业道德水平。
1、提高专业胜任能力；
2、遵守审计等职业规范；
3、自觉遵守审计回避制度。
职业道德是某一职业组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。注册会计师职业道德，是注册会计师职业品德、执业纪律、专业胜任能力及职业责任的总称。注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承担的责任。为使注册会计师切实担负起这种神圣的职责，为社会公众提供高质量的、可信赖的专业服务，就必须大力加强对注册会计师的职业道德教育。注册会计师的道德水平是关系到整个行业能否生存和发展的大事。
我国注册会计师事业恢复与重建的历史只有20多年，注册会计师尚未普遍树立起强烈的风险意识、责任意识和道德意识，在这种情况下，强调注册会计师的职业道德，更有其深刻的意义和深远的历史意义。中国注册会计师协会自1988年年底组建以来，一直非常重视注册会计师的道德标准建设和道德教育。
注册会计师职业道德基本原则是对注册会计师应当具备的品质作出的一般性规定。职业道德基本原则表明了注册会计师承担的责任，也反映了职业道德的基本信条。这些原则要求注册会计师即使牺牲个人利益也要履行职业责任，坚持正确的行为，包括：独立、客观、公正；专业胜任能力和应有的关注；保密；职业行为；技术准则等。
（3）规范审计业务范围。
注册会计师的业务范围包括审计业务、会计咨询和会计服务业务、其它法定审计业务。审计业务，包括审查企业会计报表，出具审计报告；验证企业资本，出具验资报告；办理企业合并、分立、清算事项中的审计业务，出具有关报告；法规、行政规定的其它审计业务。会计咨询和会计服务业务，包括设计财务会计制度及其在关的内部控制制度；担任会计顾问，提供会计、财务、税务和经济管理咨询；代理纳税申报；代理记账；代办申请注册登记，协助拟定合同，章程和其它经济文件；培训财务会计人员；审核企业前景财务资料；资产评估。其它法定审计业务，包括“三资企业的验资、会计报表的审计；股份制企业的验资，改组审计、年度、中期、合并、分立及清算会计报表审计；企业对外报送的会计报表。只有规范了业务范围，才能做到面面俱到，才能有条理的进行的审计工作。
（4）完善会计师事务所的组织形式。
在过去的近一百年间，无限合伙制是西方国家会计师事务所的主要组织形式。例如，AICPA传统上赞同会计师事务所采用的无限合伙制的组织形式，目的是为确保注册会计师正直、诚实的职业态度和高度的职业责任。从国际经验来看，无限合伙制一般是中小型会计师事务所的组织形式。
1853年爱丁堡会计师协会的成立，标志着英国首开注册会计师行业自律之先河。职业组织成立的最初动机是纯洁会计师队伍和抵制外来的利益威胁。在爱丁堡会计师协会成立前，在苏格兰邮局指南上登记为会计师的就有400多人，而直到1880年，整个苏格兰会员的地区才达到400人的规模。原先作为苏格兰会计师主要业务的破产财产托管，占有60%的市场份额，但在伦敦商人委员会的改革建议中禁止会计师管理破产财产，。业务空间受到排挤的现实威胁，也促使爱丁堡会计师协会及早成立。而且，行业整合的效果也立竿见影。1862年，英国的《公司法》确定注册会计师为法定的破产清算人，所有竞争对手都被排除在外。英国贸工部检讨小组2003年提交的报告中，提出建立一个统一、权威的机构财务报告理事会（Financial Reporting Council），强化独立的审计监管和复核。
美国注册会计师协会（AICPA）自1887年设立（以美国公共会计师协会为前身）以来，一直扮演着“守护神”和“监管者”的双重角色。除了负责制定审计准则外，还负责制定职业道德和后续教育准则，组织全国统一考试，但注册会计师的执业资格授予和对违规注册会计师的制裁由各州政府负责。1987年美国的里根总统在庆祝AICPA成立100周年的贺信中郑重指出，“你们的协会和注册会计师职业在建立和维护资本市场的完整性方面，发挥着至关重要的作用。独立的审计人员为经营企业和政府机关的财务报表提供可信性。没有这种可信性，债权人和投资者就几乎无法做出给我们的经济带来稳定性和活力的决策。没有你们，我们的财务市场就将土崩瓦解。”以安然、世通等会计丑闻事件
为导火索，全世界会计监管部门普遍主张加强会计事务方面的职责，努力建立一个可靠的包含公众代表的全球性监管体制，而导致会计行业自律的地位降低。
（5）营造良好的社会环境。
审计是一种社会行为。与审计有关的各种政治环境、经济环境、法律环境、文化环境构成了审计存在与发展的空间。这些与审计有关的外部因素，综合起来就是审计环境。审计环境制约着审计的发展，但在一定程度上，审计对其所处的环境也有反作用。当审计能够适应其环境需要时，就可以起到改善环境，促进经济发展和社会进步的作用；相反，则可能引起阻碍作用，并失去自身存在的条件。因此审计环境是审计理论中的一个重要课题。
政治环境：政治环境对审计有着直接的影响。审计就是伴随着国家政权、政治制度的建立而出现的。一个国家的国体和政体决定着审计的地位、性质及其职能的发挥。目前在世界范围内，由于许多经济发达国家普遍实行了代议制民主政治，并根据宪法，在权力分立基础上建立不同的权力机关， 又由于国家审计机关是专职的监督机关，可以为不同的政权服务，因此导致了国家审计机关组织模式的多样性。例如，现在存在的模式有立法性，司法性、行政性和独立性，每个模式都有其特点。
经济环境：审计是经济发展到一定阶段的产物，它的发展变化受着不同历史发展阶段上的不同经济环境的深刻影响。审计总是在一定的经济环境中发挥作用，在不同的经济环境中——主要指不同的经济制度和经济管理体制中，审计发挥作用的广度和力度也有所不同。
法律环境：一个现代国家，无论是政治生活，还是经济生活，甚至文化生活和个人生活的某些方面除靠道德的约束外，主要是靠各种法律来约束。现代社会是法制社会，任何组织和个人的行为必须符合法律规定。这样，整个社会生活才能有序，每个组织和公民才能在不妨碍其他组织和公民活动的前提下获得自身最大限度的自由。审计部门和审计人员当然也不例外，国家的整个审计工作必须在国家法制框架内进行，审计工作应该有法可依，有法必依，执法必严，违法必究，从这个意义上说，法律环境对审计有着极其重要的影响。
文化环境和观念影响：审计是一种社会行为。它的作用的发挥深受社会文化环境和人们思想观念的影响，加强思想道德建设，更新人们的政治、经济、法律、文化、道德观念，将对审计产生非常有利的推动作用。例如：1、大行政观念必须更新；2、坚定树立市场经济观念；3、破除权大于法的观念。
（6）加强企事业单位等组织的内部控制有效性。只有内部控制得到了彻底改善，才能使审计报告真实、可靠、有效，才能达到审计的真正目的，更好的监督和评价本单位及所属单位的一系列经济活动的真实性、合法性和效益性以及风险管理的有效性。
七、结束语
在审计监督体系中，注册会计师审计、政府审计和内部审计各司其职、各自在不同的领域发挥作用，不存在主导与服从关系，不能相互代替。我国注册会计师审计独立性问题已经根深蒂固的存在了几十年，不是仅仅依靠几项措施就可以解决的。《注册会计师法》和中国注册会计师协会为了提高审计的独立性已经做出了很多改革，但效果不显著，问题依然存在。因此审计独立性的提高需要一个过程，需要大家的共同努力与监督，而不是仅仅依靠某一个会计师事务所或者某一位注册会计师就可以完成的。只有整体的提高，我国审计行业独
立性的质量才能真正提高，才能真正做到客观、公正和独立。
参考文献：
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