摘要1
1引言2
2新会计准则下企业存货的核算2
2.1 存货的确认2
2.2 存货的计量3
2.2.1存货的初始计量4
2.2.2发出存货成本的确定4
2.2.3存货的期末计量4
2.2.4 存货成本的结转5
2.3存货的披露5
2.3.1各类存货期初和期末的账面价值5
2.3.2发出存货成本所采用的方法5
2.3.3存货可变现净值确定的有关信息5
2.3.4当期计提或转回的存货跌价准备信息6
3存货核算在上市公司中的应用6
3.1福日电子存货核算的标准6
3.2 新准则对福日电子存货核算的影响7
4存货核算存在的问题8
4.1低值易耗品的摊销不能反映真实使用情况8
4.2发出存货的结转受客观经济影响9
4.3永续盘存制难以确保多种类产品账实相符9
5加强存货核算的对策10
5.1设置两个账户，不同情况采取不同核算方法10
5.2改变计价方式，真实反映市场情况10
5.3提高财务人员业务水平，加强盘点机制11
6结束语
参考文献
浅谈新企业会计准则下存货的核算
—以福建福日电子股份有限公司为例
肖桂芳
摘要：存货是企业的一项主要流动资产，它的确认、计量、披露对于公司的财务状况、经营成果及会计信息质量等都有重大影响。随着经济发展，我国进一步规范财务行为，与国际会计准则体系趋同，于2007年全面实施新企业会计准则。《企业会计准则第1 号——存货》颁布后，与旧存货准则相比较，存货在初始确认、发出计价方法、期末计价、存货结转、核算范围、信息披露等方面产生了较大差异。本文通过存货新旧会计准则的差异进行比较、分析，对存货在新准则下的核算进行探讨，分析执行新会计准则对公司财务产生的影响。
关键词：新企业会计准则；存货核算；存货；存货计量
1引言
存货是企业的一项重要的流动资产，它的正确确认、计量和披露对于企业的财务状况、经营成果具有重大的影响。我国原《企业会计准则——存货》对规范企业存货的核算起到了积极作用，但也存在一些实际问题，如确定发出存货实际成本的移动加权法和后进先出法不具有普遍性，或不能真实地反映存货流转情况；对需要通过相当长时间的生产活动才能达到销售状况的存货，将其借款费用直接计入当期损益不利于客观、真实地反映存货成本。因此，为了建立完整的会计准则体系，适应世界经济一体化发展进程，进一步规范存货的确认、计量和相关信息的披露，向有关各方提供真实、可靠的财务信息，财政部借鉴国际会计准则的合理内容，针对我国会计实践中的问题，对旧存货准则重新进行了修订，并于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第1号——存货》，并要求上市公司从2007年1月1日起施行。存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中消耗的材料和物料等。可见，存货是用于日常经营活动中的，持有存货的目的是为了直接出售或进一步加工后出售，而不是自用或消耗，存货具有明显的流动性，具有较强的变现能力，是有形资产。企业的存货通常包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。
2 新会计准则下企业存货的核算
新企业会计准则相比旧准则在总体结构方面有变动调整。原准则是由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本结转、披露、衔接和附则十部分内容组成；《企业会计准则第1号——存货》由总则、确认、计量、披露四章内容组成。
2.1存货的确认
1、与该存货有关的经济利益很可能流入企业[1]
企业在确认存货时，需要判断与该项存货相关的经济利益是否很可能流入企业。在实务中，主要通过判断与该项存货所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业来确定。其中，与存货所有权相关的风险，是指由于经营情况发生变化造成的相关收益的变动，以及由于存货滞销、毁损等原因造成的损失；与存货所有权相关的报酬，是指在初步该项存货或其经过进一步加工取得的其他存货时获得的收入，以及处置该项存货实现的利润等。
通常情况下，取得存货的所有权是与存货相关的经济利益很可能流入本企业的一个重要标志。企业在判断与存货相关的经济利益能否流入企业时，主要结合该项
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存货所有权的归属情况进行分析确定。
2、该存货的成本能够可靠地计量[1]
作为企业资产的组成部分，要确认存货，企业必须能够对其成本进行可靠地计量。存货的成本能够可靠地计量必须以取得确凿、可靠的证据为依据，并且具有可验证性。如果存货成本不能可靠地计量，则不能确认为一项存货。例如，企业承诺的订货合同，由于并未实际发生，不能可靠确定其成本，因此就不能确认为购买企业的存货。又如，企业预计发生的制造费用，由于并未实际发生，不能可靠地确定其成本，因此不能计入产品成本
资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。存货作为企业的一项重要的流动资产，对其确认的关键是要判断是否很可能给企业带来经济利益或与存货有关的经济利益是否很可能流入企业。确认存货的另一个条件是其成本能够可靠计量。存货的成本能够可靠计量，必须以取得确凿、可靠的证据为依据，并且具有可验证性。
2.2存货的计量
新准则《计量》中包括存货的初始计量、发出存货成本的确定方法、存货的期末计量、存货成本的结转
存货账面价值的计算：
为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。如果企业与购买方签订了销售合同(或劳务合同，下同)并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。即如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应以合同价格作为计量基础;如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于生产该标的物的材料，则其可变现净值也应以合同价格作为计量基础。[2]
2.2.1存货的初始计量
存货的初始计量是指取得存货时的价值计量。准则规定：“存货应当按照成本进行初始计量，存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。”
新存货准则规定：“存货的采购成本包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用”。新准则取消了旧准则对商品流通企业存货的采购成本作出的说明性的规定：“商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等”。
除此之外，新准则对一些特殊情况下存货成本的计量做如下规定：
则规定应按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外，强调了公允价值的运用。
2.入存货成本的借款费用，应按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。因旧借款费用准则中仅规定用于固定资产的借款费用可以资本化，所以旧存货准则不涉及存货成本中的借款费用问题。
3.货准则删除了旧存货准则专门规定的接受捐赠及盘盈存货的成本确定方法，其原因与新准则体系对公允价值的重新运用有关，即接受捐赠及盘盈存货的成本可以相关存货的公允价值加上相关的税费确定，故不需作专门规定。
2.2.2发出存货成本的确定
新准则规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，不得采用后进先出法确定发出存货的实际成本。”即新准则取消了旧准则中发出存货采用的后进先出法。
对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。未列入固定资产目录的周转材料等存货，可以采用一次转销法、五五摊销法和分次摊销法进行摊销。
2.2.3存货的期末计量
新准则规定：“资产负债表日，存货应当按成本与可变现净值孰低计量。”“成本”指的是期末存货的实际成本，“可变现净值”指存货的估计售价减去估计将要发生的成本、费用以及相关税费后的金额。当成本低于可变现净值，存货按成本计量；反之，则按可变现净值计量。
存货的可变现净值是指未来的净现金流入，而不是指存货的售价或合同价。企业销售存货预计取得的现金流入，并不完全构成存货的可变现净值。存货销售产生的金额在扣除销售过程中可能发生的相关税费和销售费用，以及为达到预定可销售状态发生进一步的加工成本后，才能确定存货的可变现净值。
资产负债表日，企业根据准则计提存货跌价，确定存货发生的减值准备。对于数量繁多、单价较低的存货，企业计提存货跌价准备时可以按照存货类别计提；与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具备相同或类似最终用途或目的、且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
2.2.4存货成本的结转
1.存货，应当将其成本结转入当期损益。
2.对低值易耗品和包装物的摊销额，应当计入相关资产的成本或者当期损益。
3.发生的存货损毁，将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
4.存货盘亏造成的损失，应计入当期损益。
2.3存货的披露
在旧存货准则基础上，新存货准则取消了企业应当披露“存货取得的方式以及低值易耗品和包装物的摊销方法”和“当期确认为费用的存货成本，如主营业务成本等。”的规定。除此之外，由于新存货准则取消了确定发出存货成本的移动平均法和后进先出法，因此亦相应取消了旧存货准则中要求披露“采用后进先出法确定的发出存货的成本与采用先进先出法、加权平均法或移动平均法确定的发出存货的成本的差异”的规定。“披露”规定了企业应当在会计报表附注中披露的存户相关信息内容，具体包括：
2.3.1各类存货期初和期末的账面价值
账面价值是指存货成本扣减累计跌价准备后的金额。应在会计报表附注中将其予以披露。可采取列表法，将各类存货的期初、期末账面价值分别予以列示。
2.3.2发出存货成本所采用的方法
在会计报表附注中分别披露各种存货发出成本的计算方法。可采用文字说明的方式，将发生存货成本的确定方法予以披露。
2.3.3存货可变现净值确定的有关信息
确定存货可变现净值的核心和依据是存货的估计售价，因此，应在会计报表附注中予以披露。对于为生产而持有的材料等存货，应披露用其生产的产品的估计售价及生产成本。对于为销售而持有的存货，如果有销售合同的，应披露存货的销售合同价格；如果没有销售合同的，则应披露存货的估计售价。也应采取文字说明的形式予以披露。
2.3.4当期计提或转回的存货跌价准备信息
采用文字说明的方式披露存货跌价准备的计提方法。即单项计提法、分类计提法、总额计提法。当期计提的存货跌价准备金额、当期转回的存货跌价准备金额以及计提和转回的有关情况等也应进行说明。
3存货核算在上市公司中的应用
福建福日电子股份有限公司（以下简称“福日电子”）是由福建福日集团公司独家发起，以募集方式设立的股份有限公司。公司于1999年5月14日在上海证券交易所挂牌上市交易，股票代码为600230。福日电子现有福建福日电子配件有限公司、福建福顺微电子有限公司等10家投资企业和海外、家电、移动通信三个事业部。福日电子属于电子通信及相关设备制造业，主要经营：计算机硬件及外围设备、软件及系统集成、微电子、电子产品及通讯设备、家用电器、电子元器件的制造、销售；自营和代理各类商品及技术的进出口业务；经营进料加工和“三来一补”业务；经营对销贸易和转口贸易。是集科研、生产、流通、服务为一体，拥有多家参、控股公司，技、工、贸相结合的外向型经济实体。
福日电子上市以来，以经济效益为中心，围绕主营产业加大投资力度，扩大产业规模，增强企业综合实力，努力发展成为有影响力的高科技企业集团，为国家“海西战略”做出自己的贡献。
3.1福日电子存货核算的标准
1.存货的分类
存货是指在生产经营过程中持有以备销售，或者仍然处在生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物资等，包括各类原材料、包装物、低值易耗品、在产品、产成品（库存商品）等。
存货计量：按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。应计入存货的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理，投资者按照投资合同协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
2.发出存货的计价方法——加权平均法
3.存货可变现净值的确定依据及存货跌价准备的计提方法
期末存货按成本与可变现净值孰低计价，存货期末可变现净值低于账面成本的，按差额计提存货跌价准备。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。可变现净值的确定依据及存货跌价准备计提方法：
1)存货可变现净值的确定依据：为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。
为执行销售合同或者劳动合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。
2)存货跌价准备的计提方法：按单个存货项目的成本与可变现净值孰低法计提存货跌价准备；但对于数量繁多、单价较低的存货按存货类别计提存货跌价准备。
4.存货的盘存制度——永续盘存制
5.低值易耗品和包装物的摊销方法——一次摊销法
3.2新准则对福日电子存货核算的影响
新准则取消了对当期发出存货成本计价的“后进先出法”，如果存货的市场价格持续走高，原采用“后进先出法”的企业在改用其他方法后，当期发货成本会相对下降，存货结存价值抬高，期间利润会相应增加；反之，存货的市场价格持续走低时，会使当期发货结转成本相应增加，而存货结存价值降低，期间利润相应减少。
根据福建日立电视机有限公司董事会决议，福日电子产成品核算方法从1998年1月1日由原来的先进先出法改为后进先出法。
根据公司披露的财务数据，公司产品成本中主要组成部分为显像管，而显像管价格一直处于下跌趋势，改变存货计价方法将会影响公司成本和毛利率。公司存货计价方式改变后，平均每台彩电销售成本降低5%左右，公司1997年的彩电产品毛利率为11.03%，如果产品价格维持不变，则存货计价方式的改变将提高毛利率至15%的水平。但事实上，1998年福日电视机产品的毛利率为8%，比1997年的11.03%还有较大幅度下降，如果企业没有改变存货发出计价方法，则毛利率的下降幅度更大。
从中可以看出，计价方法的改变直接影响企业的销售成本和盈利水平。为了避免上市公司利用存货计价方法的变更操纵利润，新存货准则规定，取消发出存货计价的后进先出法。
新企业会计准则规定，计提存货跌价准备的依据是成本与可变现净值孰低法，期末存货的账面价值是存货账面余额扣减跌价准备后的余值。福日电子2009年—2011年存货跌价准备情况如下：
表3-1 2009-2011期末存货跌价准备
年份
期末账面余额（元）
跌价准备（元）
账面价值（元）
2008
44,756,909.44
5,210,399.62
39,546,509.82
2009
34,423,406.78
7,780,629.79
26,642,776.99
2010
34,796,593.31
10,022,105.91
24,774,487.40
2011
23,769,272.68
8,919,580.68
14,849,692.00
2008年报告期内，福建福顺微电子有限公司的主要原料硅抛光片、福建福日电子配件有限公司和福建福日科光电子有限公司的主要原材料环氧树脂等平均采购成本下降10-15%，这对提高公司在报告期和2009年的产品毛利发挥了积极作用。
2009年下半年开始，受全球经济回暖和国内刺激消费政策的影响，上游液晶板面的价格连续上涨，而终端彩电业由于竞争激烈，提价空间有限，导致行业性质利润微薄。
2010年原材料价格上涨，给公司经营带来成本压力。本年度有色金属等大宗商品价格持续走高，公司生产经营所需的主要原材料价格也连续上涨，生产成本上升明显，加大了公司的成本压力。
企业按照相关准则规定，对发生减值的存货计提跌价准备，这无疑是对我国会计准则和会计制度的进一步完善的重大体现，对促使企业会计信息披露更加正确、客观具有重大的推动作用。计提存货跌价准备可以使资产计量更加准确，能够真实、稳健地反映企业的财务状况和经营成果。同时，存货跌价准备的计提和转回直接影响着企业当期和以后会计年度的利润。
4存货核算存在的问题
新准则的颁布很大程度改善了企业存货的核算，福日电子在存货核算上依照新准则的规定，调整财务核算方法，规范企业存货核算并提高了存货核算的客观性、科学性以及合理性。但是在存货的核算中仍然存在以下几个方面的问题：
4.1低值易耗品的摊销不能反映真实的使用情况
福日电子摊销低值易耗品和包装物采用的方法是一次摊销法。一次摊销法是指领用时，将其全部价值一次计入当月的产品成本、期间费用等；报废时，报废的残料价值冲减有关的成本、费用，作为当月摊销的减少。这种方法一般适用于单位价值较低、使用期限较短或者容易破损的低值易耗品。
在一次转销法下，由于领用时价值就从账上一次性注销，因此，在低值易耗品总价值较高时不利于均衡各期的成本费用；与此同时，只要低值易耗品没有报废，就仍有使用价值，但该资产已注销，这样就会出现帐外资产，造成账实不符，不便进行实物控制和管理。福日电子2007年—2011年低值易耗品和包装物期末余额情况如下：
表4-1 2007-2011低值易耗品、包装物期末余额
年份
项目
2007
2008
2009
2010
2011
低值易耗品(元)
955,726.77
911,966.09
878,788.73
818,920.82
4,636.02
包装物（元）
290,797.50
240,871.10
163,185.71
183,622.97
-
2011年领取低值易耗品和包装物时一次性结转了成本，增加了当月的成本费用，但实际上使用不止一个月。其价值应该由各期成本费用来分摊。这样处理一方面费用过于集中，另一方面，后期该生产工具还在使用，但账上已注销，导致少计企业资产。
4.2发出存货的结转受客观经济影响
福日电子发出存货采用的计价方式是加权平均法，即以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本与上月初存货成本的总和，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本。所求的平均数中，包含了长期趋势变动，适用于物价变动幅度不大的情况。在物价变动幅度较大的情况下，按加权平均单价计算的期末存货价值与现行成本就产生了较大的差异。福日电子2008年-2011年期末存货情况如下：
表4-2 2008-2011期末存货余额
年份
2008
2009
2010
2011
存货（元）
39,546,509.82
26,642,776.99
24,774,487.40
14,849,692.00
2008年报告期内，原材料成本下降10%-15%，当期的加权平均价格也趋于变小，总体上反映出当期的成本降低，对提高报告期内的产品毛利发挥了积极作用。但是原材料未来的价格可能剧烈波动，这对公司的生产成本带来不确定因素。2009年下半年开始，受全球经济回暖和国内刺激消费政策的影响，原材料价格连续上涨，加权平均价格的提高使当期生产成本相比上期明显上升。2010年，原材料以及辅助材料的价格一直居高不下，给公司经营带来成本压力。
加权平均法计算发出存货，不利于核算的及时性，同时受客观经济环境的影响，在物价频繁变动的情况下不能真实反映当期存货的成本。平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于加强对存货的管理。
4.3永续盘存制难以确保多种类产品账实相符
存货的盘存制度有永续盘存制和实地盘存制，一般企业都采用永续盘存制。永续盘存制也称账面盘存制，就是通过设置存货明细账，对日常发生的存货增加或减少，都必须根据会计凭证在账簿中进行连续登记，随时在账面上结算各项存货的结存数并定期与实际盘存数对比，确定存货盘盈盘亏的一种制度。永续盘存法工作量大，尤其是对那些品种规格繁多的产品。由于自然和人为的原因，可能发生账实不符的现象。
家电是福日电子专门从事家电产品的开发、生产、销售的事业部。福建福顺微电子有限公司主要从事半导体集成电路与特种功率器件芯片的开发、生产和销售。福建福日科光电子有限公司是目前福州市规模最大的专业LED显示器件封装厂商。福建兴信电子制造有限公司专业为客户提供EMS、OEM和ODM生产服务。福建福日电子配件有限公司专业生产电视机、电脑终端显示器用的行输出变压器和液晶显示器用的背光源逆变电源，加工生产开关电源变压器、遥控器、匹配器等电子元件及打印机、复印机和空调上用的各种小型变压器。
福日电子经营范围广，涉及的产品品种繁多，即使在永续盘存制下也难以避免存在盘盈或盘亏，账实不符的情况。
5加强存货核算的对策
存货是保证企业生产经营过程顺利进行的必要条件。其价值在企业资产中占有很大的比重，存货核算与企业的经营效益息息相关。为了加强与完善福日电子的存货核算以及提高存货管理，针对其存货核算中存在的问题，对应地提出以下对策：
5.1设置两个账户，不同情况采取不同核算方法
为了便于管理和核算低值易耗品，企业可以分别设置“低值易耗品”和“待摊费用”账户，领用低值易耗品时账面留5%的价值，于报废时注销；剩余的95%分两种情况处理： 如果低值易耗品单位价值较低、领用数量不多，或者属于易损耗品，则在领用时一次转作当期的成本费用；如果低值易耗品单位价值较高，使用期限较长，则转入“待摊费用”账户，以后按预计的使用时间分期摊销，形成各期的成本费用。
这样，只要低值易耗品没有报废，该资产始终存在，既有利于低值易耗品实物的管理，真实反应企业资产的状况，又符合其价值逐渐转移的特性，解决了使用期内成本费用基本均衡的问题。如果实际使用月数超过了预计使用月数，低值易耗品价值已经摊销完毕，这时即使该低值易耗品仍能使用，也不再计提摊销；如果实际使用月数未达到预计使用月数低值易耗品就已报废，则在报废的当月按“待摊费用”的余额计提摊销。
5.2改变计价方式，真实反映市场情况
原材料价格的波动给公司的生产成本造成不确定因素，公司除了提高原材料采购决策水平，针对原材料的不同波动期采取不同的采购策略，提高规避涨价风险能力外，还要改进并完善发出存货的计算方式，真实反映市场情况。为改进加权平均法核算过程中存在的问题，企业可以采用移动加权平均法或按上月月末计算的平均单位成本计算。
5.3提高财务人员业务水平，加强盘点机制
加强财务人员会计专业技能教育，提高实践能力和业务水平，使存货成本核算真实、准确、完整。同时重视加强对财产物资的实地盘点，及时查明是否发生盘亏或盘盈。将盘点机制渗透到存货核算管理的各个环节。
6结束语
财政部2006年2月15日颁布的《企业会计准则第1号——存货》是在《企业会计准则——存货》的基础上，为满足建立完整的会计准则体系，适应世界经济一体化发展进程，进一步规范存货的确认、计量和相关信息的披露等方面的迫切要求而修订完善的，此举给企业存货的核算管理甚至整个会计工作带来了重大影响。本文从新旧准则的差异和新准则下存货的核算等方面进行了分析，最后指出存货核算存在的问题，并提出解决问题的思路，以期对会计人员进行存货核算管理提供帮助。由于个人知识有限，对存货核算的研究还不够深入，还需要进一步完善和探讨。
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