目 录
一、研究背景与其意义
二、研究概述
三、事务所体制现状与问题
（一）变迁中国内事务所体制分析
（二）中外事务所体制比较分析
（三）国内事务所存在的问题
四、事务所体制优化措施的探析
五、研究结论
内 容 摘 要
众所周知，注册会计师这个行业是商品经济发展到一定程度的产物。伴随着劳动分工的专业化以及经济交易事项的日益复杂化，作为独立的第三方鉴证服务在经济发展中起着越来越重要的作用，因此，注册会计师行业也得到了空前的发展。在当今世界范围内，经济越发达的国家，其注册会计师行业发展的越好。中国注册会计师行业是中国改革开放与市场经济发展的产物，自1980年恢复重建以来，始终与中国经济同呼吸、共命运。伴随着中国经济的不断快速发展，中国注册会计师行业将在服务经济发展中不断成长壮大，然而，在我国注册师行业经过了二十多年的恢复重建与发展之后，在整个行业发展理念不断成熟、发展速度持续加快、发展势头日趋良好的环境之中，我国会计师事务所的发展却正处于生死存亡的关头。我国的会计师事务所继1980年行业恢复重建以来，经历了1998年全面清理整顿、1999年全行业事务所脱钩改制后，2000年为了适应审计需求的提高，又掀起了事务所上规模、上水平的合并浪潮。当前，在做大、做强战略上，鼓励一批有条件、有意愿的事务所做大做强，尤其是“强”上做好文章，要强化事务所内部治理机制，力争通过几年努力，建立起“权益清晰、决策科学、管理和谐、持续发展”的事务所内部治理结构和治理机制，推动树立“人合、事合、心合、志合”的事务所现代合伙文化，全面提升注册会计师行业的社会公信力和国际竞争力。可以说，注册会计师行业经历了一次次洗礼，正以崭新的面貌应对市场经济的挑战。如今，全国注册会计师行业业务收入已高达183亿元，连续多年保持20%以上的增长速度。但是在当前如何确保我国注册会计师行业健康稳定的发展，如何在世界上占有一席之地，还有许多体制上的问题急待研究、解决，有很多工作要做。本文的写作正是在这样的背景下，拟把20多年来注册会计师行业发展作为本文的研究背景，将会计师事务所的体制改革作为本文的研究重点。对我国过去20多年来的行业变迁所引起的事务所制度变化进行分析，希望由此找出目前注册会计师行业尤其是事务所体制方面的不足之处，从而为我国现阶段的注册会计师行业制度创新提供相应的参考。当然，行业体制涵盖面比较广泛，包括了比如：行业法规、职业道德准则、事务所的体制等各方面。本文的研究不可能面面俱到，只是有选择性的选取会计师事务所这个典型层面来加以研究。
本文的研究分为五个部分，主要内容如下：
第一部分：主要说明研究背景及其研究意义；
第二部分：主要说明研究内容、研究现状以及本文的研究方向；
第三部分：事务所体制现状与问题分析。
行业变迁中事务所体制分析。本文对于我国注册会计师行业的发展，从恢复期、发展期、改革创新期、合并壮大期这四个阶段加以介绍。并分别从政治、经济、法律等社会环境着手，对每一时期下的事务所组织形式、注册会计师从业状况等加以分析。
中外事务所体制比较分析。通过介绍美国注册会计师事务所的主要体制形式，再比较国内外事务所的体制形式，从而得出我国国内事务所体制方面存在的问题，以及由此产生的事务所职业质量等方面的缺陷。
国内事务所存在的问题。从会计师事务所体制上、执业质量方面存在的问题等两个方面进行详细阐述。
第四部分：事务所体制优化措施的探析。从注册会计师行业的制度研究的角度出发，提出上述问题的解决措施。
第五部分：研究结论
关键词：会计师事务所 注册会计师 体制研究
会计师事务所体制研究
一、研究背景与其意义
众所周知，在我国尽管注册会计师行业只有20余年的发展史，但其已成为我国市场经济监督体制中最重要的组成部分之一。作为一个从计划体制中出来的“市场经济才需要的行业”，中国注册会计师行业与国外相比，似乎存在着太多的特殊性。也正因为如此，注册会计师行业的发展和变革才从来没有像今天这样受到社会的如此关注，也从来没有像今天这样得到如此多的赞誉和批评。
中国注册会计师行业正处于改革的紧要关头，我们所面临的不再仅仅是国内的市场以及国内的竞争，而是更加残酷的国际竞争，如何在有限的时间内加快行业制度改革是摆在我们面前最迫切的问题。目前，我国注册会计师行业还存在哪些问题？我国注册会计师行业的改革方向到底是什么？这都是需要我们认真思索的问题。本文的写作正是在这样的背景下，对我国过去20多年的行业变迁所引起的事务所制度变化进行分析，希望由此找出目前注册会计师行业尤其是事务所体制方面的不足之处，从而为我国现阶段的注册会计师行业制度创新提供相应的参考。通过比较中外事务所体制形式，得出我国事务所在体制方面的缺陷以及执业质量方面的不知，提出了事务所今后的改革方向，该文的写作对丰富和发展注册会计师行业制度具有重大理论意义与现实意义。
二、研究概述
注册会计师行业的发展研究自其出现之后很快就成为实证及理论研究的一个中心议题，且这种风潮至今依旧没有减弱，甚至于有越来越强之势。
中国注册会计师行业研究的大量文献，若按照研究者研究的方向，可以粗略地分为：
研究会计师事务所的组织形式；
研究注册会计师的法律责任；
研究会计师事务所的内部管理及其风险控制；
谴责注册会计师是会计造假的始作俑者；
根据国家的某个时期具体情况，研究注册会计师行业的发展。
注：上述五者之间是相互关联的。
近年来，一些曝光的注册会计师行业丑闻，不仅使得注册会计师行业的信誉严重受损，且使得注册会计师的诚信建设成为热点话题。本文在前人分析的基础上，结合制度所涵盖的某一部分进行研究，即结合会计师事务所体制建设角度阐述事务所这一行业今后的改革方向，即改进事务所体制形式，改善执业环境，提高事务所的执业质量等。
三、事务所体制现状与问题分析
（一）变迁中国内事务所体制分析
在注册会计师行业20多年的发展过程中，随着我国政治、经济、法律的不断发展和完善，事务所的体制形式也在不断变换以适应不断变化的社会环境。注册会计师从何而来？众多审计理论工作者均众口一词认为：南海公司一案催生了注册会计师的雏形。放眼看来，注册会计师已成为当前世界范围内一种专门的职业，且为第三产业中一个较为重要的行业。为了对这种在当今社会经济生活中影响力巨大的职业及其所形成的的行业有一个全面清晰的认识，我们有必要回顾其起源以及历史沿革，并在此基础上展望未来。
本文对我国注册会计师行业发展作了一下划分：
行业恢复期（1980年-1986年）：事务所行政挂靠
我国注册会计师行业出现于20世纪初，总体发展十分缓慢，新中国成立之后，注册会计师行业经历了萎缩中断，直到1980年才得以恢复重建。
行业发展期（1987年-1993年）：事务所脱钩改制萌芽
根据《注册会计师条例》规定，中国注册会计师行业协会（简称“中注协”）于1989年2月20日获准成立，1992奶奶5月财政部在《加快发展会计咨询业的规划纲要和政策要点（草案）》中首次代表政府提出，事务所应成为实行独立经营的特别法人，不再需要挂牌。1987年-1993年这段期间，注册会计师行业无论是事务所的发展状况还是注册会计师的执业状况都得到了很好的发展。
行业改制创新期（1993年-1999年）：事务所脱钩改制完成
1993年10月，八届全国人大常委会第四次会议通过了《中华人民共和国注册会计师法》，1994年1月1日实施。首次以法律的形式明确了注册会计师个人可以设立合伙会计师事务所，此外还可以是有限责任制组织形式，这为事务所日后的改革工作提供了法律基础。
4.行业扩张、壮大期（2000至今合并并壮大期）：事务所迎来合并浪潮
为增强国内事务所的竞争力，2000年，在财政部、证监会、中国人民银行总行、中注协的直接推动下，以提高执行证券相关业务资格和金融审计业务资格事务所的准入条件为突破口，全面启动了以会计师事务所上规模、上水平为主要内容的组织结构调整，行业内掀起了合并浪潮，加快了会计师事务所的规模化进程。
（二）中外事务所体制比较分析
1.国外事务所体制介绍
美国注册会计师事务所的主要体制形式：
（1）独资型会计师事务所
独资型会计师事务所是由具有注册会计师执业资格的个人独立开业、业主负无限责任的企业组织形式。这种类型的会计师事务所一般规模较小，人员较少，主要服务于小企业。在美国注册会计师职业发展的初期，往往采用这种组织形式。
(2)股份有限公司型会计师事务所
股份有限公司型会计师事务所也称会计公司。它是指注册资本由等额股份构成并由具有注册会计师执业资格的人认购，股东以其认购的股份对公司承担有限责任，公司以其全部财产对公司债务承担责任的企业组织形式。会计公司与一般商业性公司的不同之处在于:
a．会计公司的股东，董事和高级职员均应是执业注册会计师;
b.股份交易仅限于执业的注册会计师同业人员或公司内部进行;
c.必须投保过失赔偿保险等专业会计公司的优点是:可以减轻注册会计师的个人所得税，集中大批注册会计师对大中型企业进行审计并降低其在诉讼浪潮中个人承担的风险。 (3)合伙型会计师事务所(普通合伙)
这里的合伙指无限合伙。无限合伙制的会计师事务所是由两人或两人以上的注册会计师组成的合伙组织。会计师事务所的债务，由合伙人按出资比例或协议约定以各自的财产承担责任，且合伙人对会计师事务所的债务承担无限连带责任。随智商品经济的发展，企业规模扩大，美国会计师事务所的组织形式正逐渐由独资型向合伙型转变。
(4)有限责任合伙型会计师事务所
20世纪90年代，在美国有60%的公司倒闭后引起了对会计师事务所的诉讼，各无限合伙型会计师事务所面对的诉讼案件正成倍增长，付出的诉讼赔款占审计总成本的比例急剧上升。为保障注册会计师职业的持续发展，有限责任合伙型会计师事务所目前已成为美国会计师事务所的发展趋势。 有限责任合伙制与无限责任合伙制的区别在于偿债责任有所不同。无限责任合伙制的会计师事务所在偿债责任方面，不论是由于经营管理造成的负债还是由于作为合伙人和不作为合伙人的注册会计师职业性违规造成的负债，每一合伙人均要对事务所的债务承担连带责任。因此，当某一合伙人或不作为合伙人的注册会计师因职业性违规给事务所造成负债而事务所资产又不足以清偿时，除有过错的合伙人自己要承担责任之外，其他无过错的合伙人也要承担连带责任。这对其他无过错的合伙人来说很不公平。 有限责任合伙制就是为了克服无限责任合伙制的某些缺陷而产生的。有限责任合伙制的会计师事务所在偿债方面有其特点:属于经营管理工作造成的负债，合伙人要对事务所承担连带责任;而属于合伙人职业性违规造成的负债，有过错合伙人要承担无限连带责任，无过错合伙人不承担连带责任。若属于不作为合伙人的注册会计师职业性违规给事务所造成的负债，则每一合伙人都因为无过错而不承担连带责任。这样的体制既在一定程度上保护了客户的经济利益，又在更大程度上保护了无过错合伙人的利益。 (5)职业公司制
职业公司可以有一个或一个以上的股东为客户提供职业化服务。美国各州法律有关职业公司债务责任的规定有很大不同。有的州规定职业公司与普通公司一样承担有限责任，有的州却要求股东承担无限责任。
2.国内事务所体制介绍
我国(注册会计师法)规定:会计师事务所只有合伙和有限责任两种形式，但在具体做法上(包括改制前)己出现多种形式。 (1)国有型，即所谓的"挂靠所"
我国在开创注册会计师事业之初，会计师事务所是通过挂靠于某一国家机关而建立起来的。事务所的风险和责任实际上都由国家承担。这种体制在当时特定的历史条件下对于推迸我国的注册会计师事业起过一定的作用，但是随着我国注册会计师事业进入新的时期，"挂靠所"的弊端就逐渐显露出来了。按照财政部颁布的"脱钩改制实施意见"，所有的会计师事务所必须在1999年底前与挂靠单位脱钩，这标志着国有型会计师事务所退出了历史舞台。 (2)合伙型
合伙型是(注册会计师法)规定的一种形式。该法允许注册会计师合伙设立会计师事务所，并将其作为会计师事务所组建的首选形式。这是我国会计师事务所体制改革的一项重要突破。注册会计师合伙成立会计师事务所有利于割断事务所与权力部门的联系，解决会计市场上的行业垄断、地区封锁等不正当竞争行为。合伙型会计师事务所不依附于任何机构和组织，更能体现中介机构客观、公证、独立的特点，保证注册会计师的执业行为。由于合伙人要承担无限连带责任，有利于加强合伙人的风险意识，使其更加注重内部管理和提高执业质量。但是，到目前为止，全国只有为数不多的合伙型会计师事务所。究其原因，主要是申办条件严格和社会保障制度不完善，致发起人承担风险太大。所以，尽管合伙制是一种比较合理的制度，但是要在我国普及还古相当长的路要走。 (3)合作型
合作型是由从业人员发起组织的、承担有限责任的、集体性质的会计师事务所，它主要由注册会计师发起并投资成立，事务所的其他职工亦可自愿参加投资。 (4)有限责任型
有限责任型会计师事务所是由注册会计师发起设立，股东以其出资额为限承担责任，事务所以其全部资产对债务承担有限责任。它不同于有限责任合伙制的事务所，它的发起人和事务所在法律上都承担有限责任。 (5)集团型
集团型是由众多的具有内部联系的事务所，按专业化、协作化、联合化、集中化的原则，以一个或几个大所为核心，在自愿、平等、互利的基础上，打破部门、地区、所有制、规模大小的差异联合组成的多形式、多层次的具有法人地位的大型事务所联合体。如岳华集团就是由中字会计师事务所、陕西岳华会计师事务所、深圳北成会计师事务所联合组建的。集团型会计师事务所要求各个事务所有统一的工作规范、统一的组织名称、统一的执业标准、统一的监督管理，以建立一批在社会上有较高信誉、在国际上有一定影响的会计师事务所。 (6)个人型
深圳则有个人型的会计师事务所，即有10年以上的专职从事审计业务的专业人员可申请设立个人事务所。 我国的注册会计师事务所与代表国际会计师事务所发展主流的美国相比，尚有相当大的差异，随着经济的发展和日益国际化，这种差异不仅不利于我国注册会计师行业的发展，而且还会影响我国注册会计师行业走向国际会计市场的步伐。会计师事务所体制改革的目标就是要使各会计师事务所成为真正独立的社会中介机构，以不偏不倚的态度进行工作，为社会提供客观、公正的服务，并以优异服务质量，参与国际同行的竞争。通过与他国会计师事务所体制的比较，可以借鉴其先进、合理的方面，结合我国经济发展实际，对我国现有的各种体制形式进行深层次的改革。
国内事务所存在的问题
我国注册会计师职业迅猛发展，与此同时，也出现了不少尚待解决的问题。
体制方面存在的问题
毫无疑问，独立性是注册会计师职业生存与发展的灵魂所在。
伴随着我国社会主义市场经济的建设，注册会计师正扮演着越来越重要的角色，但是，与此同时，因为注册会计师独立性不够而导致审计质量不高，法律纠纷频繁的现象正日益突出。这一现象引起了社会各界的广泛关注，问题的症结就在于会计师事务所的管理体制。财政部和中国证监会于1997年开始着手于会计师事务所的体制改革问题。改革的目标是所有的会计师事务所都必须与挂靠单位脱钩，并从组织形式上转为合伙制或有限责任制，从体制上保证注册会计师职业的独立性。
1998年注册会计师行业启动脱钩改制工作，这是事务所管理体制的一次重大革命，通过改制把我国原来“国有型”事务所改制为有限责任制和合伙制，此次改制对于行业的发展起到了一定的推动作用，但是，由于绝大部分事务所采用有限责任制，而有限责任制的弊端又在运行过程中逐渐暴露出来。其中最大的一点就是有限责任制弱化了风险责任对注册会计师的约束，弱化了注册会计师的个人责任。
作为一个担负着重大社会责任的行业，如果不能面向社会承担无限责任，则对它的职业道德和执业质量就失去了最根本的体制约束和保障。要促进注册会计师行业职业道德和执业质量的提高，就必须加大注册会计师的责任意识，即实行合伙制。另外，从长远看来，有限责任制也不利于事务所扩大规模，因此，我们有必要全面推进有限责任制向合伙制的转变。美国会计师事务所的发展代表着国际会计师事务所发展的主流，与此相比，我国会计师事务所尚存在相当大的差距。随着经济发展的日益国际化，这种差距不仅不利于我国注册会计师行业的发展，且还会影响我国注册会计师行业走向国际会计市场的步伐。会计师事务所体制改革的目标就是要使各会计师事务所成为真正独立的社会中介机构，以不偏不倚的态度进行工作，为社会提供客观、公正的服务，并以优异的服务质量，参与国际同行的竞争。
执业质量方面存在的问题
中国注册会计师行业就如同诞生在“温室里的花朵”。从我国注册会计师行业的发展历程来看，在脱钩改制之前，会计师事务所均有自己的行政挂靠单位，有着固定的客户群，不用为生计发愁，这就使得从一开始其就不是因为市场的需要而产生，自然在以后的市场竞争中就会表现出对公平竞争的不适应，从而会采取一些极端的竞争手段。脱钩改制后，市场竞争使得事务所与其客户的关系发生了微妙的转变，为了争取和留住客户，各个事务所均用尽手段，最直接的方法莫过于竞相降价，弥补损失的方法唯有“薄利多销”，即减少审计时间，省略审计程序，从而造成审计失败。
缺失的行业的灵魂，即诚信。注册会计师的诚信关系到社会公众的切身利益，关系到市场经济的正常运行，关系到国民经济的健康发展，然而我国注册会计师行业的诚信问题从行业发展最初就没有被特别重视，就像一个小孩从小没有受过良好德育教育一样，在成长的过程中是一定要付出代价的。
四、事务所体制优化措施的探析
对于我国会计师事务所的合伙制实践及存在的问题，在借鉴和参考国外经验的基础上，我们一致认为我国应尽快完善和发展会计师事务所合伙制，并提出以下建议：
进一步完善合伙制的法律体系，建立一套适用于会计师事务所等中介服务机构的有关合伙制的法律法规。目前，我国虽然先后制定和颁布了《合伙企业法》和《个人独资法》，但是，合伙制的法律体系仍未完善，尤其是适用于中介机构的事业合伙的法律法规。建议国家尽快建立分别适用于普通合伙制、有限责任合伙制的相关法规和制度，并对现有的适用于会计师事务所的法律规章制度中有关合伙制的条款进行修订。
加强对有限责任合伙制的跟踪和调研工作，促使这种类型的合伙制尽早在会计师事务所等中介机构普遍实施。“入世”以后，伴随而来的必将是我国服务市场的开放，会计服务是服务市场的重要组成部分，机遇与挑战并存，倘若我国没有自己大型的会计师事务所和其他中介服务机构，这不仅会将很大份额的服务市场拱手让给国际服务机构，且审计和监督中外方工商企业的大权也会落于外国服务机构之手，这将会直接或间接的影响民族利益。
逐步建立和完善个人财产登记和共有财产分割制度。无论哪一种具体类型的合伙制，合伙人在承担责任的过程中都会涉及个人财产或与他人共有财产的问题，倘若没有建立相应的合伙人个人财产登记制度和财产分割制度，合伙人承担无限责任和连带责任的义务往往就难以兑现，使得应该承担责任的合伙人逃避法律规定的义务，从而削弱了合伙制对于风险责任的约束力，或造成超越承担范围，牵连到无辜的他人，所以在实施各类合伙制的同时，必须逐步建立个人财产登记制度和与他人共有财产分割制度，这样才能确保合伙制的顺利进行。
五、研究结论
本文主要就事务所体制的研究来分析。通过对国内外事务所组织形式的认识与实践的比较，得出了适合我国的事务所组织形式的改革方向，并提出了在我国具体实施的方法。
从我国注册会计师行业的发展历程来看，我国注册会计师行业是“诞生在温室里的花朵”，在脱钩改制前，会计师事务所均有自己的行政挂靠单位，有着固定的客户群，事务所不用为生计发愁，这就使得其从一开始就不是因市场的需要而生，自然在以后的市场竞争中表现出对公平竞争的不适应，从而采取一些极端的竞争手段影响执业质量。此外，缺失的行业灵魂——诚信，会计师事务所的内部控制制度未得到有效落实等均影响着会计师事务所的执业质量。与美国会计师事务所在体制形式上的比较，可以发现我国的会计师事务所体制形式还不完善，即我国绝大部分的会计师事务所采用的是有限责任制，而采用合伙制的事务所很多少。合伙制（包括有限合伙制）是目前世界各国广泛采用的会计师事务所组织形式，在这种形式下，能把利益、风险、自我约束有机结合起来。因此，我们一致认为，我国会计师事务所应该推广使用合伙制，尤其是有限合伙制。
参 考 文 献
1.《会计师事务所体制改革的产权界定》 汪平 王正根 陕西审计-2000年1期
2.《我国会计师事务所体制改革初探》 刘丹 辽宁经济-1999年6期
3.《我国会计师事务所体制改革的几种模式》 程凤朝 河北财会-1998年7期 4.《合伙制：会计师事务所体制的首选》 斯龙 浙江经济-2004年19期5.《合伙文化与我国会计师事务所体制改革》 王棣华 吉林省经济管理干部学院学报-2004年6期
6.《中美会计师事务所体制之比较与探讨》 左卫 广西会计-2000年10期
7.《中外会计师事务所体制之比较》 吴旭 朱盈盈 会计之友-2000年1期
8.《对注册会计师行业发展新问题的思考》 曾铁兵 当代财经
9.《对我国会计师事务所体制改革的思考》 马文明 冶金财会-2000年10期
10.《关于我国注册会计师行业国际化的一点思考》 庄峻晖 中国注册会计师
致谢词
该毕业论文的完成是在我们的导师细心指导下进行的。老师从一开始的论文选题到最后论文的完成，都对我非常耐心的进行了指导，并对我提出了非常有用的建议，细心地纠正了我的错误，在每次遇到问题时老师不辞辛苦的讲解才使得我的论文顺利的进行。从论文的选题到资料的搜集直至最后的修改的整个过程中，花费了老师很多的宝贵时间和精力，在此，谨向我的指导老师致以崇高的敬意和衷心的感谢！导师严谨的治学态度，开拓进取的精神和高度的责任心都将使学生受益终生！
