目 录
内容摘要………………………………………………………………………2
一、全部成本法和变动成本法概述…………………………………………3
二、全部成本和变动成本法的区别…………………………………………4
三、变动成本法和全部成本法计算在企业经营活动中的作用……………7
四、变动成本法和全部成本法的结合应用在我国的发展…………………8
五、成本会计方法应用实例分析……………………………………………9
致谢词…………………………………………………………………………17
参考文献………………………………………………………………………19
内 容 摘 要
摘要：全部成本法和变动成本法的计算，是西方管理会计中不同的成本计算方法。随着经济、科技的迅猛发展，市场竞争的日趋激化，决策的重要性日益突出，加之企业广泛实行预算管理，强烈要求企业会计部门提供与之相应的成本数据，以便加强对经济活动的事前规划与日常控制。传统成本计算方法已不能满足企业的需要，对传统的成本计算方法的改革势在必行。本文通过对全部成本法和变动成本法进行多方面论证后，针对我国的实际情况将变动成本法和全部成本法的完美地结合应用在我国的发展上，以推动社会的不断进步。
关键词：全部成本法、变动成本法、计算、改革
论成本计算方法改革
——全部成本法和变动成本法结合的探讨
在保留传统成本计算方法——全部成本法的基础上，设法克服传统成本会计计算方法的缺陷，结合变动成本法的优点，使企业的成本既能反映企业的生产实际能力，又能为企业的经营决策和经营方针提供依据。
全部成本法和变动成本法的计算，是西方管理会计中不同的成本计算方法。随着经济、科技的迅猛发展，市场竞争的日趋激化，决策的重要性日益突出，加之企业广泛实行预算管理，强烈要求企业会计部门提供与之相应的成本资料，以便加强对经济活动的事前规划与日常控制。传统成本计算方法已不能满足企业的需要，对传统的成本计算方法的改革势在必行。
一、全部成本法和变动成本法概述
（一）全部成本法与变动成本法的定义
1、全部成本法又称完全成本法。是指在计算产品成本时，将生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，以及固定制造费用全部计入产品成本和存货成本的一种传统计算方法，完全成本法是以传统财务会计准则要求的一种成本计算方法。
2、变动成本法又称直接成本法。是指在计算产品成本是，只将一定时期内生产过程中发生的直接材料、直接人工和变动制造费用包含在内，而将固定制造费用全额作为期间费用列为收益表的减项这样一种产品成本计算方法。
（二）产品成本只包括变动生产成本的依据，产品成本应该与产量成正比，能与产量成正比的是变动生产成本，固定性制造费用作为期间成本的依据。车间管理人员的基本工资、折旧等固定制造费用是维持特定期间最低生产经营能力的必须发生成本，它们的效益不会递延到下一期间，更应该与期间相联系，即做期间成本看待。
（三）、两种计算方法的步骤
全部成本法的成本：其中：全部成本法的成本+非生产成本=期初存货成本+本期生产成本=期末存货成本+（销售费用+管理费用+财务费用）
其中：销售产品的生产成本=期初存货成本+本期存货成本-期末存货成本非生产成品-销售费用+管理费用+财务费用
销售毛利=销售收入-销售产品的生产成本
销售毛利=销售收入-销售产品的生产成本
变动成本的利润计算步骤：销售变动成本+固定成本=（销售产品变动生产成本+变动销售费用+变动管理费用|）+（固定制造费用+固定管理费用+固定销售费用+财务费用）
其中：销售变动成本=销售量*单位变动成本。或：=销售产品变动生产成本+变动销售费用+变动管理费用固定成本=固定制造费用+固定销售费用+固定管理费用+财务费用
边际贡献=销售收入-销售变动成本
税前利润=边际贡献-固定成本
二、全部成本和变动成本法的区别
（一）变动成本法和全部成本法的特点
1、变动成本法的特点
变动成本法是一种只计算产品的变动成本的成本计算方法，也是西方管理会计的重要组成部分。采用变动成本法时，固定成本作为期间成本直接计入当月损益，不计入产品成本。算出的产品成本之包括变动成本，不包括固定成本。这是变动成本法的主要特点。要了解变动成本法，必须先了解成本按其形态的分类。按照成本性态，可以把成本分为固定成本、变动成本和混合成本三类。
2、全部成本法的特点
全部成本法是一种计算产品的所有成本的成本计算方法。采用全部成本法时，固定成本作为生产成本计入产品成本。
（二）变动成本法和全部成本法的优缺点
各种成本计算方法算出的产品成本，都是既包括变动成本，又包括固定成本的产品成本，通称完全成本。变动成本法和完全成本都能为管理当局提供有用的服务，只是在不同情况下两种方法所存在的优缺不同。具体表现在以下方面：1.关于利润与与产销量的联系。采用变动成本算出的利润多少与销售量增减一致，可以促使企业注重销售，根据市场需求以销定产，避免盲目增产。2.关于决策分析。采用变动成本法，能够提供创利额这一指标，揭示销售量、成本和利润之间的依存关系，进行量本利分析，为企业短期的生产经营决策提供所需数据。3.关于成本控制和业绩评价。变动成本大，在成本控制方面比完全成本法有更多的优越性，还有利于各部门业绩的评价。4.关于产品定价、对外报告和计税。变动成本法算出的产品成本不完全，不符合产品定价的要求。据变动成本法计算的存货价值和损益，也不符合对外报送会计报表的要求和所得税法计算应税所得额的要求。完全成本法则符合这些要求。因此，需要采用变动成本法计算产品成本的企业，一般只宜在账外计算，不宜在账内计算，不能在账内根据这种成本计算营业利润、编制对外会计报表。如果产品变动成本在账内计算，那么在月末计算营业利润、编制对外会计报表以前，必须将账面成本调整为完全成本。
（三）全部成本法和变动成本法的区别
1、应用前提条件不同 。变动成本要求进行性态分析，把全部成本分为变动成本和固定成本两大部分。完全成本法要求把全部成本按其发生的领域或经济用途分为生产成本和非生产成本。
2、产品成本内容构成不同。完全成本法将全部生产成本计入产品成本，只用非直接生产该产品的成本才做为期间费用处理。而变动生产成本则将固定性制造费用排除在产品成本外，作为期间成本产品成本只包括直接材料、直接人工、制造费用和变动性处理。如果生产当期的产品产量为零，则该产品就没有产成本内容了，但是各种固定资产等机器设备需要计提折旧，在完全成本法下，就产生了产品产量为零而成本不为零的现象，而变动成本法则可以解释这种现象。
3、销货成本与存货成本的水平不同。产品有销货与存货两种实物形态，在期末存货和本期存货都不为零的情况下，本期发生的产品成本最终要表现为销货成本和存货成本。在期末存货量不为零的情况下，完全成本法要根据存货量和销售量进行分配，导致一部分固定生产成本被期末存货吸收递延到下一期，一部分作为销货成本被计入当期利润表，变动成本下全部的固定生产成本被作为期间成本计入当期利润表，不可递延到下期。
4、利润计算方式不同。采用完全成本法采用传统式损益确定程序，用销售收入扣减本期销售产品的生产成本，确定本期销售毛利，再用销售毛利减去期间费用，确定当期营业利润。而变动成本法采用贡献式损益确定程序，用营业收入扣减本期实现销售产品的生产成本确定贡献边际，再减去期间成本得到当期营业利润。由于二者计算损益程序不同，从而计算出来的营业利润也存在差异。
5、所服务的对象不同。完全成本法下产量的变化会导致利润的变动，此时的成本信息可能导致错误的决策，会使企业重视产量而不重视销量。变动成本法能够以销定产，增强了成本信息的有用性，有利于短期决策。
三、变动成本法和全部成本法计算在企业经营活动中的作用
成本是企业管理的核心内容，是衡量企业经营管理水品和经济效益的重要指标之一。变动成本法师一种改变的传统的成本计算方法，它使得日常的会计核算资料既满足于财务会计的需要，又满足了决策的需要，十分有利于企业的短期利润规划和经营决策分析。而传统一来的完全成本已在企业经营运作中形成固有模式，那么如何让企业在市场竞争日趋激烈的环境中改变原有的成本计算方法使之更有益企业的经营管理。
（一）变动成本法的计算在企业经营活动中的作用
1、所提供的成本资料能较好地符合企业生产经营的实际情况，易于为管理部门所理解和掌握；
2、能提供每种产品盈利能力的资料，有利于管理人员决策分析；
3、便于分清各部门的经济责任，有利于进行成本控制与业绩评价。
（二）全部成本法的计算在企业经营活动中的作用
1、可以鼓励企业提高产品生产的积极性；
2、所提供的成本资料能适应长期决策的需要。
（三）二者结合在企业经营活动中的作用
1、按照“公认会计准则”编制定期的财务报表，存货计价和收益决定仍要求以完全成本计算作为基础；但在企业内部，则大多数采用变动成本法计算产品成本，编制内部报表，为企业管理部门正确进行预测、决策、分析和控制提供有用的资料。
2、有利于成本控制和本量利分析以及营销决策的顺利进行。
四．变动成本法和全部成本法的结合应用在我国的发展
关于变动成本法的应用问题，我国理论和从事实际工作的前辈都进行了有益的探讨。下面我对变动成本法和全部成本法的综合应用谈谈设想。
（一）变动成本法会计科目的设想，采用变动成本法，企业的总分类核算部作大的变动，只需对有关生产费用类科目下的明细科目进行一些 。具体讲，就是对有关费用的明细账，增设固定成本部分和变动成本部分，这样既不影响原来的会计核算，又能适应企业预测、决策、控制和监督等管理的要求。
（二）实行变动成本法进行成本核算的基本模式，采用变动成本法的企业仍可沿用原来国家统一会计制度所规定的全部成本法。为了说明问题，本文就品种法表示变动成本下成本核算的基本模式。辅助成本核算中变动成本法与全部成本法的结合，根据我国现行会计制度和会计准则，要求会计报表中的存货计价和收益确定建立在全部成本计算的基础上，这样虽然可反映产品在生产经营过程中消耗的全部生产费用，便于计算产品销售利润和产品出产价格。而管理会计中变动成本法计算明确地将产品成本和期间成本区分开来，可以提供各种产品的成本信息，进而直接揭示产品的销售量、销售成本与利润之间的联系，提供的成本信息也可以更容易地为管理层理解。因此，如何很好的结合使用全部成本法和变动成本法成为成本管理的一项新课题。为此，我们应当全方位地贯彻、高度集中地将变动成本法和全部成本法的结合应用，以促进我国的快速发展。
五、成本会计方法应用实例分析
完全成本法与变动成本法的三种应用方式：单轨制、双轨制、结合制、，认为采用结合制更加科学合理，既避免了重复核算，又实现了资源共享；既降低了会计核算成本，又满足了企业经营管理和对外财务报告的需要。A美籍英国会计学家哈里斯提出变动成本法后，变动成本法开始受到人们的普遍重视。20世纪60年代后，变动成本法风靡欧美。到现在，西方国家仍是主要采用变动成本法。而在中国，企业长期执行国家统一的会计制度和成本计算模式，从国家发布的规章制度看，采用完全成本法，从未公开推行变动成本法。但是经过长期的实践证明：二者都存在不足，变动成本法不能适应企业的长期决策的需要，不符合对外财务报告的要求，而完全成本法则不能满足企业内部管理的需要。随着经济一体化进程的不断加快，企业面临的竞争也越来越激烈，上述两种方法越来越凸显出各自的不足，这时，就迫切需要产生一种能结合二者优点的成本计算方法——结合制。
（一）完全成本法和变动成本法的比较完全成本是指在组织常规的成本核算过程中，以成本按其经济用途分类为前提条件，将全部成本包括直接材料、直接人工和制造费用作为产品成本的构成内容，只将非生产成本作为期间费用，并按传统式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。变动成本法则是以成本性态分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产作为期间成本，按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。
（二）成本核算方法的选择
1、单轨制。单轨制即以变动成本法完全取代完全成本法，最大限度的发挥变动成本法的优点。但是以变动成本法取代完全成本法显然是不符合现行会计制度的统一要求。按照现行的会计制度，编制定期的会计报表，存货计价和损益的确定应采用完全成本法。因此，这种方法目前在我国还是不可行的。
2、双轨制。双轨制即在完全成本法的核算资料之外，另外设置一套变动成本法的核算系统，提供两套平行的成本核算资料，以分别满足不同需要这种处理方法在技术上比较简单但工作量大，并且重复设账会造成人、财、物和时间上的极大浪费。
3、结合制。结合制是指将变动成本法与完全成本法结合使用，日常核算建立在变动成本法的基础之上，以满足企业内部经营管理的需要；期末对需要按完全成本法反映的有关项目进行调整，以满足对外报告的需要。
（三）、完全成本法盒变动成本法结合使用的可行性
在完全成本法下，固定制造费用是产品的生产成本，而在变动成本下，固定制造费用则作为期间费用。但对于直接材料、直接人工和变动制造费用，在两种方法下都列入产品成本中，对于管理费用、财务费用、销售费用，在两种成本方法下都是作为期间费用处理的。由此可知：两种成本法只对固定性制造费用法的处理存在差别。这为两种方法的结合使用，提供了前提条件。必要时可将变动成本法下的成本进行调整得到完全成本法核算的成本信息并为外部信息需求者所用，这样就能有效地兼顾对内和对外两方面的需要。变动成本法和完全成本法在实际工作中结合应用应特别注意成本范围的划分。并不是所有成本都可以简单划分为固定成本和变动成本，大部分成本都是混合成本，所以我们必须先对混合成本有一个科学的划分，可以采用的方法有高低点法、散布图法、回归分析法等。对混合成本的分解需要建立在对混合成本的特点了解基础上，例如水电费之类的半变动成本，再比如企业化验员、质检员、运货员等人员工资之类的半固定成本，弄清了这些，对混合成本的分解就会容易许多。结合制应用的设想：因为企业要出季报、半年报、年报，还需要接受各种审计检查，所以核算体系应该以完全成本法为主、变动成本法为辅。这样就既能满足企业编制对外报告会计报表的需要，又能提供变动成本法所需要的主要资料，便于企业进行预测、决策、控制和业绩考评，是会计信息更有利于企业经营管理，且不与现行经济法规、会计制度等想抵触。不会出现双轨制情况下所产生的对财力、物力和时间上的极大浪费。
（四）、完全成本法和变动成本法结合应用的具体步骤
根据完全成本法和变动成本法的原理及理论依据，我们可以看出，应用完全成本和变动成本法计算成本的区别就在于对存货中固定制造费用处理不同，而在变动成本法下计算出来的产品成本则没有包含固定性制造费用。因此，对于二者的结合，重点是对于固定制造费用进行调整。进行调整的主要做法，一是在固定性制造费用科目下设两个二级科目：在产品、产成品；二是在“固定性制造费用——在产品”目借方登记本期发生的固定性制造费用，期末按照产品的重量体积、生产工时比例法或者约当产量法对制造费用进行分配，然后，将属于完工产品负担的部分，从在产品贷方转入产成品借方。三是在结转当月在产品销售成本的时候，还要结转固定性制造费用，从“固定性制造费用——产成品”科目贷方按照已销产品应“产品销售成本”负担的固定性制造费用的数额，转入科目的借方，所以，完全成本法下的销售成本=变动成本法下的销售成本+本期销售产品应分配的固定性制造费用。四是用“固定性制造费用———在产品”科目和“固定性制造费用—— 产成品”科目的余额，分别表示期末在产品和产成品应该负担的固定性制造费用，由此可得，期末完全成本法下的在产品成本=变动成本法下的期末在产品成本+本期产成品应分配的固定性制造费用。
案例1：某公司日常采用变动成本法计算产品成本，2009年6月该公司发生如下任务：①本月生产甲产品300件，期末完工200件，在产品100件，每件200元。②完工产品和在产品本月采用约当产量分配各项费用，在产品约当完工系数为0.5。③本月发生费用：直接材料6000元，变动制造费用2000元，固定性制造费用3000元，变动销售费用400元，变动管理费用200元，固定销售费用250元，固定管理费用180元。固定财务费用300元。
（一）采用变动成本法对其发生的业务进行处理，并编制变动成本法下的利润表1.采用变动成本法对其发生的业务进行处理（1本月发生直接材料6000元借：生产成本 贷：原材料 （2 本月发生直接人工8000元 借：生产成本 贷：应付职工薪酬 （3 本月发生变动性制造费用2000元 借：生产成本 贷：变动性制造费用（变动销售费用，财务费用等转入“本年利润”科目的借方；将擦很难拼销售收入转入“本年利润”科目的贷方，，结出本年利润）2编制变动成本法下的利润表（见表1）
项目
金额
销售收入
20000
减：销售成本
6400
边际贡献
13600
减：期间成本
4330
其中固定性制造费用
3000
固定销售费用
250
固定管理费用
180
固定财务费用
300
变动销售费用
400
变动管理费用
200
变动财务费用
0
表一：编制变动成本法下的利润表
（二）将变动成本法下的成本核算资料调整为完全成本法下的成本资料，并编制完全成本法下的利润表1.采用具体方法将变动成本法下的成本核算调整为完全成本法下的成本资料。（1）在“固定性制造费用”科目下设置2个二级科目：“在产品”和“产成品”(2)“固定制造费用——在产品”在科目的借方登记本期发生的固定制造费用3000元，期末采用约当产量法将发生的3000元固定性制造费用在完工产品和在产成品之间进行分派，完工产品应分配的固定制造费用=3000（100×0.5×200=2400元同时属于完工产品负担的部分，“固定性从制造费用---在产品”科目贷方转入“固定性制造费用---产成品”科目借方；在产品分配的固定性制造费用=3000（200+100*0.5）（100*0.5）=600元。(3)已销产品负担的固定性制造费用，从“固定性制造费用—产成品”科目贷方，转入“产品销售成本”科目的借方，因此完全成本法下的销售成本=变动成本法下的销售成本+本期销售产品应分配的固定制造费用=6400+1200=7600元。(4)“固定性制造费用-在产品”科目的余额为3000-2400=600元，表示期末在产品应该负担的固定性制造费用，则完全成本法下的期末在产品成本=变动成本法下的在产品成本+本期在产品应有生产成本+本月产品的生产成本=6000+8000+2000=16000元采用约当产量法将其在完工产品和在产品之间进行分配：完工产品单位成本=生产成本×分配率=16000/（200+100×0.5）=64元/件完工产品应分配的生产成本=64*100*0.5=3200元产成品入库，业务处理如下借：产成品 贷：生产成本 本月销售甲产品100件。每件200元则有收入20000元，应结转产品销售成本100*64=6400元，业务处理如下：借：银行存款 贷：主营业务收入 借：主营业务成本 贷：产成品 。(5)结转本年利润。2、编制完全成本法下的利润表（见表2）
表2利润表（全部成本法）
项目
金额制
按变动成本法下的资料调整编
销售收入
20000
减：营业成本
7600
6400+3000/（200+100×0.5）×100
营业毛利
12400
减：期间成本
1330
管理费用
380
财务费用
300
销售费用
650
利润
11070
综上所述：我们应将两种方法综合起来应用，平时以变动成本法为基础，依据损益表差异公式，同时，将存货固定制造费用单独列示，因为这种结合制方法既满足企业内部管理成本的要求，又符合对外编制报表的要求。
致 谢 词
随着这篇本科毕业论文的最后落笔，我四年的大学生活也即将划上一个圆满的句号。回忆这四年生活的点点滴滴，从入学时对大学生活的无限憧憬到课堂上对各位老师学术学识的深沉沉湎，从奔波于教室图书馆的来去匆匆到业余生活的五彩缤纷，一切中的一切都是历历在目，让人倍感留恋，倍感珍惜。 四年西南财大的大学的学习生活注定将成为我人生中的一段重要旅程。四年来，我的师长、我的领导、我的同学给予我的关心和帮助，使我终身收益，我真心地感谢他们。 在本文的撰写过程中，王静老师作为我的指导老师，她治学严谨，学识渊博，视野广阔，为我营造了一种良好的学术氛围。置身其间，耳濡目染，潜移默化，使我不仅接受了全新的思想观念，树立了明确的学术目标，领会了基本的思考方式，掌握了通用的研究方法，而且还明白了许多待人接物与为人处世的道理。其严以律己、宽以待人的崇高风范，朴实无华、平易近人的人格魅力，与无微不至、感人至深的人文关怀，令人如沐春风，倍感温馨。正是由于她在百忙之中多次审阅全文，对细节进行修改，并为本文的撰写提供了许多中肯而且宝贵的意见，本文才得以成型。 在此特向王静老师致以衷心的谢意！向她无可挑剔的敬业精神、严谨认真的治学态度、深厚的专业修养和平易近人的待人方式表示深深的敬意！ 此外，本文参考了大量杂志期刊和专业丛书，由于参考期刊太多，不能一一注明，敬请原谅并向所有作者和刊物致以诚挚的谢意！由于本人水平有限，纰漏之处在所难免，恳请各位老师不吝赐教。
参 考 文 献
[1] 于富生等著，《成本会计学》中国人民大学出版社，2009年08月
[2] 杨书恒，《论成本计算方法改革》人民出版社，2008
[3] 李素云，论企业成本计算方法的改革，致富时代·下半月，2010年第10期
[4] 王娜，《完全成本与变动成本法在企业中的结合应用》天津滨海职业学院，2008
[5] 杨北峰、郭景先，完全成本与变动成本法使用
[6] 冉英，浅析变动成本法和完全成本法的差异
[7]丁自明，解读《企业会计准则应用指南》，会计之友，2006年第25期
