国内成本控制问题研究现状
美菱公司成本控制现状
三、 改进对策
内 容 摘 要
本文共分三个部分。首先介绍了国内成本控制问题研究现状问题，一个企业所具有的优劣势很大程度体现在成本上，低成本是衡量企业是否具有竞争优势的重要标准之一。然后以美菱公司为例，分析其公司的成本控制现状，存在的不足，最后提出改进对策，二、三部分是本文的重点所在。美菱公司的成本控制已经开展多年，取得了一定的成效。基于对美菱公司成本控制现状的分析，通过对成本控制理论的研究，结合美菱公司的实际情况，提出了美菱公司在成本控制中存在的问题，即设计环节零部件通用化率不高、采购环节对资源性原材料掌控能力不强、制造环节忽视人效控制、销售费用管理控制不严等问题。针对以上问题提出了应对的措施，并从四个方面提出加强美菱公司的成本控制的决策，即从设计流程规范、考核指标约束两方面提高通用化率、加强采购环节原材料控制、优化制造环节人效控制和完善销售费用管理，这些对策都具有针对性和实务操作性。
降低成本、控制模式、控制现状、解决方案
成本控制研究问题
一、国内成本控制问题研究现状
当前，国内企业在成本管理上存在着诸多的问题，但不管从哪一个角度来说，造成企业成本管理地位削弱、管理行为软化的根本原因是企业领导者成本管理意识的缺乏。上行则下效，然而企业领导者并没有做到对成本管理的高度重视。所以下属部门对成本管理工作也不看重，正是由于有了企业领导和员工这种不重视、不执行、不认真的管理心态的存在，所以才造成了今天国内企业成本管理水平普遍低下的局面。结合当前国内企业的成本管理现状来看，大部分企业在实际管理中都存在以下几方面的问题。
缺乏市场观念，管理只求效率而不重效益。
从成本的定义上看，企业在生产经营管理活动中所发生的成本大致可分为两类，即固定成本和变动成本。其中固定成本是指企业为了维持基本的生产经营条件而向外支付的成本，在业务量范围内，企业向外支付的成本的总额与业务量无关，所以不会发生变化。某些企业抓住了这点，在保持成本总额不变的前提下，尽可能的对单品种产品进行大量生产。一味的增加产品生产数量，希望通过生产规模效应，来达到降低企业生产成本，获得更大利润的目的。这便是国内企业长期以来所坚持的“重产不重销”的成本管理原则。事实是，如果我们从成本管理的全局上对其作客观分析，即可发现同为企业所坚持的这种成本管理原则，其实是一个谬论，企业的成本管理思维走进了一个误区。
对消费者的差异化需求没有进行全面的了解，从而忽视了成本效益市场需求和消费者的需求是企业定位产品类型、生产规模以及生产数量的先决条件。
简单来说，便是企业需要根据市场需求来对产品作详细的定位，也就是业界常说的“以销定产，以需定产”。但需要注意的是市场需求是个动态变化量，从目前看来，虽然市场总需求量仍然处于不断增长的状态，但如果具体到市场需求的某一特定品种时，就会出现市场需求个体化的细分趋势。消费老年龄、性别、文化程度以及经济能力的不同，使其对同功能、同品种产品的质量、性能、美观度等多方面的需求也不尽相同，这就是市场需求所出现的个体化细分趋势。因此，企业在开展生产经营管理活动时，必须要随时掌握不同消费者群体的不同需求，设计对开发出符合市场需求，并深受消费者喜欢的产品。
企业内部控制弱化是造成企业成本管理工作难以开展的一个重要因素。
企业内部控弱化主要表现在企业内部所建立的控制和管理制度不健全。就目前来说，我国好多企业有开展其内部的经营管理活动，企业领导者所设立的内部控制度并不完善。当相关工作人员将成本管理制度应用到实际工作中时，往往会因管理活动事中控制的不足，而导致成本管理所收获的成效并不大。比如：企业内部的责任中心没有得到明确的规定，企业经营者所设定的，关于企业成本管理的层次、投资等内容都不特别清楚，所以极易导致企业内部成本管理与控制情况复杂而混乱。
二、美菱公司成本控制现状
（一）美菱公司成本控制现状
美菱公司一直坚持以科技创新，企业管理创新为目标。公司对成本管理非常重视，早在1997年，美菱公司在学习邯钢“目标成本管理”基础上，提出并实施了“科技驱动型成本管理”，使美菱公司得到了持续的发展以及在竞争上的优势。
科技驱动型成本管理主要运用科技方法和手段，采取有效措施，对所有的形成电冰箱成本项目进行控制和改进。即在具体实施过程中，综合运用优化设计、工艺改进、设备技术革新、先进检测技术、计算机网络和信息技术等技术和管理方法，不断提高产品技术含量，降低产品材料成本，提高生产效率，最终达到增强企业竞争实力，提高企业经济效益的目的。
美菱公司实施科技驱动型成本管理主要通过建立成本目标体系、核算控制体系、责任考核体系、信息反馈体系来实现。由于电冰箱目标成本管理的基础工作是制定科学合理的成本标准和定额，因此首先要完善电冰箱成本管理目标考核体系。按照成本管理精细化原则，对电冰箱成本管理目标进行分解，明确归属管理的责任部门。各部门建立费用控制台账，对费用申请、使用、登记、结算严格按照计划控制，不得超支。实施“三全”成本控制，“三全”即全过程、全要素、全员参与。产品设计、生产制造、销售服务的全过程和全要素的成本费用目标全部处于受控状态；公司从总经理到每一个职工都自觉参与成本管理活动。建立以内部索赔制度为核心的责任考核办法，针对成本目标和成本责任，考核做到横向到边、纵向到底，定位、定量、定时。
对产品设计成本进行控制是整个成本控制工作的关键。目前美菱公司在新产品开发、材料替代、工艺改进方面也做了大量的成本优化工作，通过对新品开发计划完成率、新品成本目标达成率等成本项目的核算与考核，美菱公司在设计成本方面取得一定的经济效益。
美菱公司对采购成本管理采用量价分离管理控制模式，物资采购部对公司所有物料的采购业务负责，而对物料价格的审核确认则是由财务管理部成本处负责。在成本处专门设有价格管理职能模块。原则上外购业务一律采用竞价招标形式进行价格的核定，每年一度的物料招标工作在美菱公司已经很成熟。公司招标工作由招标领导小组统一领导。招标领导小组组长由公司总裁担任，副组长由副总裁担任。招标领导小组下设招标工作小组,招标工作小组内必须具备监督职能，由业务、财务、品质、技术、审计相关部门人员参与。招标文件以及招标价格结果有明确的签字审批权限，从物料类别、采购额幅度等分别作了权限设置。2008 年度物料招标为公司采购成本的降低带来近1500万元的空间。对于采购资源性原材料方面，是由采购部门自行议价，报财务管理部门备案，然后进行购买，财务管理部门在这方面管制还需加强。
制造成本占收入的60%左右，是冰箱成本的重中之重。美菱公司非常注重冰箱制造厂的成本控制。从2006年开始对制造厂实行模拟独立核算，在制造成本的具体管控中转换生产系统运营和责权利承担模式，建立公司内部的市场买卖结算体系,按照市场买卖的方法，股份公司与各制造厂之间，均实行内部市场买卖，即各责任单位的所有经济业务往来均为买卖关系。将生产系统各单位转换成企业式的成本责任中心，实行内部独立经营，自负盈亏责任的内部厂长经营责任制，充分实现自我约束、自我管理、自我激励。同时公司强化技术、质量、采购、生产等相关职能部门的对各制造厂的协助、服务和监督管理职能，全力以赴保证各制造厂生产经营的正常进行。而对于制造环节的人效管控涉及略有欠佳。
（二）美菱公司成本控制中存在的问题
1、设计环节零部件通用化率不高
对产品设计成本的控制之所以重要是因为在产品生产成本总额中，大约有70％～80％的部分在产品设计阶段基本上就确定了。在具体的生产环节，要想大幅度地降低成本是不现实的，除非偷工减料，或者重新改进设计。在产品设计、研究、试制过程中，产品功能与目标成本发生矛盾时，按成本效益原则，运用价值工程方法剔除过剩功能，以降低产品设计成本，达到技术为经济服务的目标。目前美菱公司研究院图纸在用的零部件数约15000个，而标准件（紧固件）149 个、通用件466个，通用化率只有4%。由于零部件的通用性较差，易造成设计成本、采购成本偏高，同时物料库存管理成本高，且存在库存积压、资金沉淀的隐患。所以提高设计零部件的通用化率应是美菱公司设计环节成本管控的重点。
2、采购环节对资源性原材料掌控能力不强
产品的材料成本占总制造成本的90%以上，而产品的材料成本除了设计环节之外，主要在采购环节就基本形成了。影响采购成本的成本动因一是采购的量，另一个就是采购的价。对采购成本的管控，美菱公司注重对物料价格的管理，采取量价分离的管控模式，物资采购部对物料的量负责，组织物料采购，财务管理部成本处负责物料的价格管理。美菱公司的价格管理有自己特色，对采购成本的控制也取得了一些成效。但仍有管理漏项，主要体现在对关键原材料掌控能力不强，旺季制约生产，资源性原材料价格趋势不确定，成本仍有压力。虽然美菱公司有财务管理部的成本处专门负责对物料配件的价格进行管控，但实际上一直以来只是侧重于在零配件的价格管理上，而资源性原材料价格实际是没有进行管理，采取是由采购部门自己议价，然后到财务管理部备案的方式执行，财务管理部只是录入维护，并没有进行事前、事中的管控。
3、制造环节忽视人效管控
美菱公司对制造成本的管控一直是成本管理的重点，在同行业成本管理中也比较有知名度，为公司的发展做出了很大贡献。美菱公司长期以来比较侧重于对冰箱总装厂的成本控制，偏重于传统成本要素的管控方式，而对于制造环节的人工费用还需要进一步的研究与挖潜。传统的制造成本管控，大都从材料成本、人工费、制造费用三方面考虑，对冰箱生产企业来说人工费也一般以单台成本来分析管控，但忽视了对隐性成本，即单位人数创造的量与价值也就是人效的管控与分析。实际现状来看，由于冰箱生产的淡旺季，存在招收季节性工人的现象，人员变更造成生产效率降低，新工人操作不熟练也造成质量成本的上升；而且由于不考核人效，会因公司细化管理，在增加销量的情况，盲目增设部门或部门增加人员，造成机构臃肿，人浮于事的现象。
4、销售费用管理控制不严
美菱公司2008年度销售费用率为16.90%，2009年快速增长至23.01%，虽然2010年的销售费用率比2009年下降了1.05%，但比起同行业的美的公司，美菱公司销售费用增长还是较快，且销售费用率较同行业上市公司高。另外，公司销售费用各月计提不准确，造成销售费用当年月度之间波动较大，为有效的进行成本控制埋下了隐患，在销售费用的成本管控上还需要进一步加强管理。
三、改进对策
（一）提高零部件通用化率
提高通用化率可以从设计流程规范、考核指标约束两方面开展。
1、设计流程规范
先确定零组件通用化状态的判定标准。
表 3-1 组件通用化状态的判定标准
通用化状态
判定标准
标准件
具有国家/行业标准代号的零组件或企业自制的标准件且具有企业标准代号。
通用件
公司自行设计的具有通用件代号的零组件或大多数产品所广泛使用且在通用化分类进行评审确定的零组件。
普通件
企业设计中初始状态的零组件，适用范围较小，包括产品设计中的专用件。
然后根据不同的通用化状态设计不同的审批层次。
表 3-2 新建零组件通用化状态的审批流程
新零件通用化状态
编制
初审/审核
会签/审核
批准
标准件
创建者
工程院院长
项目主管
总监
通用件
创建者
工程院院长
项目主管
总监
2、设定标准化率指标，纳入 KPI（关键绩效指标）考核。
对标准化率可以从单个产品来统计， 以单个产品标准化率统计的具体相关数据表格的设计如下。
表 3-3 产品标准化率输出表格
数据元素
数据
数据元素
数据
产品名称
产品型号
总件数
产品标准化率
标准件数
标准件系数
通用件数
通用件系数
普通件数
产品重复系数
产品标准化率计算规则：
标准件系数=∑标准件/总件数×100%
通用件系数=∑通用件/总件数×100%
产品标准化率=(总件数-∑专用件)/总件数×100%
产品零组件重复系数=总件数/零组件品种数×100%
总件数：指生产产品时，采购状态下的结构件、制冷件、控制件等零组件和自制零组件的总数。
专用件：指生产产品时，为该产品而特定设计的采购状态零组件和自制零组件。
零组件品种数：指生产产品时，该产品不同品种零组件的数量，即不重复零组件的数量。
标准化率的考核：将产品的标准化率、通用化率纳入产品研发项目的目标之一，项目立项时确定标准化率目标，在确定产品研发的方案阶段要完成产品 BOM表（物料清单）编制，计算产品的标准化率并纳入方案评审之中。每月由财务管理部成本处的新品成本管理会计，对当月生产新品综合计算平均通用化率，进行对比考核，与设计师绩效挂勾。
（二）加强采购环节资源性原材料控制
对于采购管理漏项，针对资源性原材料采购成本的管控从以下方面加强成本管控。对此解决方案：
事前管控：资源性原材料成本占单台冰箱材料成本70%以上，根据重要性原则，必须对其采购成本进行管控。但由于资源性原材料市场是供小于求，无法采取招标采购模式，又因资源性原材料价格趋势的不确定性，资源性材料采购成本的管控不能采取传统的管理模式。针对此特点，可以由物资采购部、财务管理部、经营管理部等成立大宗材料评估小组，每月下旬由物资采购部组织评估会议，由大宗材料评估小组对次月的资源性原材料的采购价格、采购数量、采购时机进行讨论并评估，根据评估小组确认的要素下达采购订单。
事中控制：采购业务员在下达每批订单时，进行每单价格审核。通过对ERP系统中操作权限设置，来实现必须由财务人员审核价格后才能下达采购指令。
事后控制：由财务管理部从ERP系统中每月统计具体物料当月实际采购均价以及库存加权价格，与月初预期价格，当月市场行情价格分别进行对比，形成“资源性原材料月度价格差异影响度表”，见表3-4，找出差异，便于考核，并作为采购部门的考核依据。
表 3-4 资源性原材料月度价格差异影响度表
序号
项目
月度库存均价（元/吨）
当月实际采购均价（元/吨）
月初预期采购均价（元/吨）
价格差异
(元/吨)
冷轧板
异酸氰酯
聚醚
ABS
（三）优化制造环节人效成本控制
可以通过设定单位人数的销量、产量、销售收入等指标作为成本核算以及KPI(关键绩效指标)考核项目，以加强人效成本的控制，提高生产效率、管理效率，降低显性成本。人效KPI指标可设计如表 3-5。
表 3-5 人效KPT指标
序号
指标
单位
计算公式
考核部门
1
劳动生产率
台/人
产量/制造系统人数
制造系统
2
人均销量
台/人
销量/营销系统人数
营销系统
3
公司人均销售收入
万元/人
销售收入/公司总人数
平台管理部门
4
销售系统人均销售收入
万元/人
销售收入/营销系统人数
营销系统
每月由财务成本处核算相关数据，并在月度绩效考核时在相关责任部门的绩效工资中体现，同时与相关部门的负责人年度考评分值挂勾。在加强相关指标的核算与考核的同时，也要从人力资源管理方面，如对新进员工进行岗前培训，加强出勤管理；同时加强设备保养，提高绩效的同时也会降低人力成本，为人效的提升提供有力支撑。
（四）完善销售费用的管理
建立更为科学的销售预算管理制度，严格按照“先预算，再发生”的原则使用销售费用，完善销售费用管控的责任制，强化费用预算的刚性化。同时进一步强化、细化营销体系运营管控措施，提高销售业务运营效益。在费用的开支上，加强事前的充分论证，事后的效果分析，做到投入产出最大化，减少盲目的销售促销活动，从而减少销售费用。针对销售渠道、市场策划促销、物流仓储管理、客户服务方面进行有针对性地采取灵活多变的业务手段和信息手段，进一步压缩费用支出。费用的报销通过各销售分部财务人员审核、总部复核，做到报销时双重监控，同时，公司审计法务部门对各营销分部定期进行年度例行审计、专项审计、离任审计等监督措施，确保销售费用开支的真实、合理。改进、优化销售费用的统计工作，提高销售费用统计的准确性，并对销售费用分类预提，避免总额提取对个别费用项目的影响，每月按照费用明细准确的预提销售费用。
参 考 文 献
1、孙茂竹，《成本管理会计》，东北财经大学出版社，2011年
2、樊行健，《成本费用内部控制》，大连出版社，2010年
3、李玉周，《成本管理会计》，西南财经大学出版社，2010年
4、曹立，《浅谈制造业企业成本控制》，中国集体经济，2010年
5、张传湘，《制造业企业成本核算实务》，经济管理出版社，2009年
6、姜上泉，《生产成本管理细化量化与过程控制》，广东经济出版社，2009年
7、郝耀洲，《成本控制与管理——制造业财务管理的核心》，财经界，2009年
8、赵金松，《降低成本要靠理念、控制和技术进步》，金山企业管理，2009年
9、杜晓荣，张颖，《成本控制与管理》，清华大学出版社，2007年
10、姜伯昊，《卓有成效的成本管理体系》，人民邮电出版社，2007年
11、罗伯特.贝尔，《成本管理系统设计——用作业成本法建立成本控制模型》，中国人民大学出版社，2007年
12、杨恒燕 周显春，《浅谈目标成本在企业中的运用》，2007年
13、徐玖平 蒋洪强，《制造型企业环境成本的核算与控制》，清华大学出版社，2006年
14、卡普兰.库珀，《成本与效益》，中国人民大学出版社，2006年
