一、会计利润与应税所得概述…………………………………………4
二、会计利润与应税所得的差异产生的原因和类型…………………5
（一）会计利润与纳税利润产生差异的原因…………………………5
（二）会计利润与应税利润差异的类型………………………………7
三、会计利润与应税所得的差异分析…………………………………9
（一）从公允价值运用等方面来分析差异带来的影响………………9
（二）从收入确定等方面来分析二者之间的差异……………………13
内 容 摘 要
税法与企业会计制度是两个相对独立的规范体系，虽然存在密切联系，但由于各自的目标、服务对象不同，二者之间必然会存在一定的差异。会计利润与应税利润之间的差异对企业的会计核算、纳税申报和税务机关的征收管理工作带来的诸多困难，而新会计准则的实施将会引起差异的变化。本文主要从两方面来探讨，一是分析新准则相对于旧准则在公允价值运用、资产减值准备不得转回、费用资本化范围扩大以及债务重组四个方面的变化给会计利润与应税利润之间差异带来的影响； 二是从企业所得税纳税人不同于会计主体，对收益、费用、资产和负债确认、计量的时间和范围不同，来分析企业会计利润和企业纳税所得之间新的差异。
关键词： 暂时性差异 永久性差异 新会计准则 差异分析
会计利润与应税所得的差异分析
2006 年颁布的新的企业会计准则，对企业的经济利益的流入与流出作出了原则上的规定，这些规定为会计与税法的有效结合开拓了新的思路。会计利润是企业按照会计基础、会计确认与计量标准确认的收入与支出的差。按照税收的固定性与公平原则、效率原则，税法在收入与支出的确认上进行了明确的规定。这种规定与会计确认存在着一定的差异，因而产生了会计利润与纳税所得的差异。对于这种差异，旧的会计准则采用利润表债务法将差异划分为时间性差异和永久性差异，新的会计准则采用资产负债表债务法将其划分为永久性差异和暂时性差异。而在会计处理上产生了应付税款法和纳税影响会计法的处理方法。无论是应付税款法还是纳税影响会计法在计算企业应交税金时，都要通过将企业的会计利 润调整为纳税所得计算当期应交税金。旧准则的会计科目的设置比较粗放，对于会计与税法确认存在差异的收入与支出、成本与费用一般不区分。因此，在会计报告中很难体现数据之间的勾稽关系。新准则修改了相关会计要素的定义并且通过设置包括“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“资本公积———其他资本公积”等科目以及通过采用公允价值的计量模式对包括非货币性资产交易、债务重组、视同销售等业务的规范能够实现有效的区分。财务报告依据企业会计准则编制，而纳税申报则依据税收法规。会计准则和税法在目的、基本前提和遵守的原则等方面都存在着差别。在我国市场经济体制的建立和完善以及经济全球化的过程中，会计准则和税收法规经过改革和国际协调。
一、会计利润与纳税所得概述
企业经济利益的流入与流出影响着企业的纳税所得。企业经济利益的流入与流出包括：投资者投入与向投资者分配产生的经济利益的流入与流出；企业日常经营活动产生的经济利益的流入与流出；其他经营活动产生的经济利益的流入与流出。除投资者投入与向投资者分配利润产生的经济利益的流入与流出外，其他活动产生的经济利益的流入与流出包括收入、费用、利得、损失，而利得与损失又分别计入当期损益的利得与损失和计入所有者权益的利得与损失。2006年颁布的新的企业会计准则，对企业的经济利益的流入与流出作出了原则上的规定，这些规定为会计与税法的有效结合开拓了新的思路。会计利润是企业按照会计基础、会计确认与计量标准确认的收入与支出的差。按照税收的固定性与公平原则、效率原则，税法在收入与支出的确认上进行了明确的规定。这种规定与会计确认存在着一定的差异，因而产生了会计利润与纳税所得的差异。对于这种差异，旧的会计准则采用利润表债务法将差异划分为时间性差异和永久性差异，新的会计准则采用资产负债表债务法将其划分为永久性差异和暂时性差异。而在会计处理上产生了应付税款法和纳税影响会计法的处理方法。无论是应付税款法还是纳税影响会计法在计算企业应交税金时，都要通过将企业的会计利润调整为纳税所得计算当期应交税金。旧准则的会计科目的设置比较粗放，对于会计与税法确认存在差异的收入与支出、成本与费用一般不区分。因此，在会计报告中很难体现数据之间的勾稽关系。新准则修改了相关会计要素的定义并且通过设置包括“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“资本公积———其他资本公积”等科目以及通过采用公允价值的计量模式对包括非货币性资产交易、债务重组、视同销售等业务的规范能够实现有效的区分。财务报告依据企业会计准则编制，而纳税申报则依据税收法规。会计准则和税法在目的、基本前提和遵守的原则等方面都存在着差别。在我国市场经济体制的建立和完善以及经济全球化的过程中，会计准则和税收法规经过改革和国际协调，二者之间的关系逐渐倾向于分离模式。因而，财务报告披露的会计利润与纳税申报的应税所得之间必然存在着差异，可以说这种差异是与生俱来的，是由制度因素造成的。
我国会计和税收差异主要存在两个方面的问题：一方面，在会计和税法的分离 成为大趋势的情况下，会计利润与应税所得的差异日益扩大。这既会增加企业的纳税成本，又容易诱发企业的避税动机，同时也增加了税收机关的监管难度，增加了征税成本，使得会计监管和税收治理的协同效率降低。另一方面，除了会计准则与税法法规的制度差别以外，上市公司日益广泛的赢余管理行为和避税行为是造成会计和税收差异不断扩大的一个重要原因。特别是在上市公司面临如配股等对公司管理层极具诱惑力的机会时会有强烈的动机进行赢余管理，从而进一步扩大会计和税收的差异。
二、会计利润与应税利润差异产生的根本原因和类型
（一）会计利润与应税利润产生差异的原因
在我国当前市场经济条件下，会计准则和税收法规在目的、基本前提和遵守的 原则等制度方面都不尽相同，可以说，由于制度原因，两者之间的差异是必然存在 的。
1、会计准则与税收法规的目的不同
会计准则与税收法规制定目的和出发点的不同，是造成二者差异的根本原因。 制定与实施企业会计准则的目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果以及财务状况变动的全貌，为政府部门、投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用的信息。因此，其根本点在于让投资者或潜在的 投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性。制定税法的目的主要是保证国家财政收入，对经济和社会发展进行调节。依据公平税负、方便征管的要求，对会计准则的规定有所约束和控制。
由于会计准则与税收法规的目的差异，两者有时对同一经济行为或事项会作出不同的规范要求。如税法为了保障税基不被侵蚀，在流转税法中规定了视同销售事项作为应税收入予以课征，而会计核算规范根据其没有经济资源流入不予确认收入，等等。因此，企业必须依据企业会计准则对经济事项进行核算与反映，并依据税法计算纳税，二者之间必然会存在差异。
2、会计准则与税收法规的基本前提不同会计主体与纳税主体不同。
会计主体是会计信息所反映的特定单位和组织，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。而纳税主体是税法规定的独立纳税人。原则上，规范税制下应以法律主体作为纳税主体。各税种的税法中都规定了独立的纳税人，但是由于我国企业法人登记制度方面存在的种种不规范和财政体制的原因，还没有完全做到按规范的法律主体来界定基本纳税单位。会计分期将企业持续的经营活动分为一个个连续的、长短相同的期间，据以计算盈亏，按期编制财务会计报告，从而及时向各方面提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。由于会计准则与税法两者的目的不同，对收益、费用、资 产、负债等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润和应税所得之间产生差异。
3、会计准则与税收法规遵循的原则不同
由于企业会计准则与税法目的不同，导致两者为了实现各自不同的目的所遵循的原则也存在很大的差异。原则的差异导致会计和税法对有关业务的处理方法和判 断依据产生差别。
（1）客观性原则与真实性原则的比较。客观性原则要求企业核算以实际发生的交易或事项为依据。税法与此相对应的要求是真实性原则，要求企业申报纳税的收入、费用等计税依据必须是真实可靠的。例如企业实际发生的捐赠支出，会计上都 要真实反映，而申报缴纳企业所得税时要区分是否是公益救济性质，并且有扣除比 例限制。因此，客观性原则在税收中并未完全贯彻。
（2）相关性原则比较。相关性原则要求企业提供的会计信息能够反映企业财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。例如，企业申报扣除的费用必须是与应税收入相关的。
（3）权责发生制和配比原则的比较。会计核算的权责发生制原则强调收入与费用的因果配比和时间配比。税法中对纳税申报也有类似要求。同时基于不同时期企业的税收政策可能不同，因此特别强调企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。
但是，为保证财政收入的均衡性和防止避税，税法也可能背离权责发生制或配比原 则。例如对跨纳税年度的长期合同(包括工程或劳务)，会计上在不能准确应用权责发生制和配比原则时允许采取完成合同法，而税法一般只允许采取完工百分比法，不能准确运用以上两原则核算时，由主管税务机关根据历史情况或一定的计划指标确定纳税额等。
（4）历史成本原则的比较。历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应当按 照实际成本计量，各项财产如果发生减值，应当按照规定计提相应的减值准备。除 法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，企业一律不得自行调整其账面 价值。税法强调企业有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税 法规定的适当方式反映或确认为前提。
（5）谨慎性原则与据实扣除原则、确定性原则的比较。会计上的谨慎性是指在存在不确定因素的情况下作出判断时，保持必要的谨慎，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用.对于可能发生的损失或费用，应当加以合理估计税法一般坚持在有关损失实际发生时再申报扣除，费用的金额必须能够准确确定。会计上根据谨慎性原则提取各项资产减值，税法原则上都不承认，税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到即时处理。这样规定主要是方便税务管理，防止硬性 规定减值比例的不公平以及企业自行确定减值准备提取比例的不可控性。
（6）实质重于形式原则运用的比较。会计核算强调的实质重于形式原则是指选择会计核算方法和政策时，经济业务并不能真实反映其实质内容，为了真实反映企 业的财务状况和经营成果，就不能仅仅根据经济业务的外在表现形式来进行核算，而要反映其经济实质。如售后回购业务视同融资进行会计核算。但是由于税法的法定性，在征税中运用实质重于形式原则必须有明确的税法条款规定，必须对体现立 法精神的经济实质明确界定清楚，以防止滥用。我国目前的税法在体现实质重于形 式方面还有很大欠缺，许多过于依赖形式化条件的税法条款实际上背离了立法精神。
（二）会计利润与应税利润差异的类型
1．永久性差异
此类差异主要是会计与税法在计算口径上不一致导致的。有些收入在会计上确认为收入，而税法规定却不能确认为收入；有些支出在会计上确认为费用，依据税法却不能作为费用扣减。具体内容：
（1）国债利息收入。会计上确认为收入，而税法规定为免税，不计入应纳税所 得额。
（2）超标非资本化利息支出。会计准则规定可计入期间费用，冲减会计收益， 但税法规定，借款利息支出，只能按照不高于金融机构类同类同期借款利率计算的 数额作为费用扣减，超过部分不得税前扣减。
（3）超标捐赠支出。会计准则规定，企业用于公益、救济性捐赠，均可冲减会 计收益，但税法规定不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除，超过部分不得税前 扣减。
（4）非广告性赞助支出。会计准则准予从会计收益中扣除，但税法规定不得税 前扣除。
（5）罚款及税收滞纳金支出。会计准则准予在营业外支出中列支，但税法规定 不得在应纳税所得额中扣除。
（6）业务招待费开支。会计准则规定，可在费用中据实列支，但税法规定，企 业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，最高不得 超过当年销售收入的5%。
2．暂时性差异
由于收入和支出项目计入应纳税所得额和计入会计收益的时间不一致发生暂时 性差异，但在下一期或者若干时期内可以逆转。此类差异主要有如下具体内容：
（1）非标准计提的职工教育经费。会计准则规定，企业发生的职工教育经费， 可以记入职工薪酬扣除，但税法规定职工教育经费不超过工资薪酬总额的 2.5%的部 分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度扣除。
（2）计提资产减值准备。会计准则规定，企业可以按照谨慎性原则，计提资产 减值准备计入当期损益，但是税法规定除了对应收款项余额0.5%计提的坏账准备外， 其他各种准备金支出均不得税前扣除。
（3）招标广告费和业务宣传费支出，均可在发生当期计入当期损益，但是税法 规定一般按照不超过当年销售收入的 5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后 纳税年度结转扣除。
（4）筹办费支出。会计准则规定，企业筹建期间发生的开办费，在企业取得首 笔营业收入的当期一次性扣减会计利润，而税法规定，自支出发生月份的当月起， 分期摊销，摊销年限不得低于3年。
（5）固定资产折旧、无形资产摊销，企业会计准则规定，企业固定资产、无形 资产可采用直线法或者工作量法折旧和无形资产摊销。企业会计准则规定，企业固 定资产、无形资产可采用直线法或工作量法折旧、摊销，符合条件的企业可采用加 速折旧法，但是税法规定，除经税收机关批准的技术密集型企业采用加速折旧法外， 其余采用直线法折旧和摊销。
三、会计利润与应税所得之间的差异分析
（一）从公允价值运用、资产减值准备不得转回、费用资本化范围不得扩大以及债务重组四个方面的变化来分析会计利润与应税所得之间差异带来的影响。 计算会计利润与应税利润差异时我们采用资产负债表债务法, 按照资产负债的 账面价值与计税基础相同与否将两者差异分为永久性差异和暂时性差异。设M1代表 旧准则下会计利润与应税利润差异的绝对值；M2为新准则下两者差异的绝时值；用M值表示新会计准则的实施时会计利润与应税利润差异值的影响值, 即M=M2-M1。下面将新准则四个方面的变化作为变量来研究其对两利润差异的影响。为简便起见, 当我们以一种变化作为变量进行研究时, 假设变量以外的其他一切因素所引起的会 计利润与应税利润的差异为0。
1.公允价值的应用对其差异影响
《企业会计准则第3号— 投资性房地产》规定, 有确凿证据表明投资性房地产 的公允价值能够持续可靠取得的, 可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续 计量。否则用成本模式计量。由于旧准则一律采用成本模式计量, 税收计量时也以投资性房地产取得时的成本为基础,与旧准则下的账面价值除折旧和摊销因素外不存在其他差异, 但与新准则的账面价值的差异多了公允价值与成本的差额。如 A公司某项土地使用权取得时实际支付的土地使用金是 2000 万元, 使用期限 50 年, 取得后作为投资性房地产核算。一年后该资产的公允价值是2100万元。在旧准则下, 账 面价值=2000-40=1960（万元）, 计税基础=2000-40=1960（万元），M1=0。新准则下, 账面价值=2100万元, 计税基础=2000-40=1960（万元）,M2=2100-1960=140（万元）。 M=140（万元）。由此可见投资性房地产按公允价值计量会给会计的账面价值和计税 基础带来暂时性差异。 《企业会计准则第 7 号—非货币性资产交换》规定, 非货币性资产交换在满足 相应条件下应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与 换出资产账面价值的差额计入当期损益。旧准则以换出资产的账面价值加支付的相 关税费作为换入资产的入账价值, 与计税基础相等。如 B 企业用一账面价值是 1800万元、公允价值2000万元的设备a换进固定资产b支付相关税费 5万元, 旧准则下 换进资产的账面价值是1805万元, 新准则下是2005万元, 计税基础是1805 万元, 换出资产a在新、旧会计准则下的账面价值和计税基础都是1800万元, 因此旧准则下账面价值的增加值是1805-1800=5(万元), 新准则下是2005-1800=205(万元), 而 两准则下计税基础的增加值都是 1805-1800=5(万元), 即可得到 M1=5-5=0, M2=205-5=200(万元),M=200(万元)。因此非货币性资产交换带来了企业应税利润与会计利润的暂时性差异。
《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量》规定,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售的金融资产按公允价值计量, 这与计税基础产生差异。旧准则规定账面价值全部按成本计量, 与计税基础相同, 即 M1=0。因此 新准则的变革将会给会计利润和应税利润带来暂时性差异,M和M2都是金融资产公允价值的变动值。 可见, 新准则中公允价值的广泛应用将会给企业的应税利润与会计利带来暂 时性差异。由于应纳税所得额是以历史成本作为计税基础的,金融工具、投资性房地 产、非货币性资产交换中公允价值的运用并不会影响企业的纳税所得额, 却会影响 企业的会计利润。因此企业可以利用公允价值在保证应交所得税不变的情况下达到粉饰企业会计利润的目的。当投资性房地产公允价值与账面价值相差很大或者是进行的非货币性资产交换较多时, 将会使企业的会计利润与应税利润产生很大的差异。笔者认为, 企业投资性房地产、金融资产公允价值的变化以及非货币性资产交 换中产生的损益都属于经济利益的总流人, 是合法来源的所得, 应当作为所得税的 征税对象。税务机关可以对其公允价值与原账面价值之间的差异按一定税率征收所得税,这样既可以保证所得税征税对象的完整性, 又能减少两利润之间的差异,避 免企业粉饰会计利润。
2.资产减值准备不得转回给两者差异带来的变化
《企业会计准则第 8 号—资产减值》规定, 资产减值损失一经确认在以后会计 期间内不得转回。我们知道, 账面价值=实际成本-累计折旧(企业计提值)-减值准备,计税基础=实际成本-累计折旧(税法计提值)。两者差异是由资产减值准备在会计与税务中计提折旧的不同所引起的。新准则的实施会减少企业的减值准备, 因此也会减少两种利润的差异。如旧准则核算时公司C 有一环保设备, 原价1000万元, 假设会计与税务采用相同的计提折旧法, 折旧额为200万元,会计期末计提80万元的资 产减值准备。新准则下由于减值准备不得转回, 因此企业将会在计提减值准备时更 加慎重,可能只会提 30 万元的减值准备。此时 M1、M2 为暂时性差异。
M1=(1000-200-80)-(1000-20)=80(万元)。M2=(1000-200-30)-(1000-200)=30(万元),
因此我们可以预测新准则的实施将会减少企业计提的资产减值准备, 从而减少会计利润与应税利润的暂时性差异, 有利于企业会计核算、纳税申报和税务机关征收工 作的开展。
3．费用资本化范围扩大引起的差异变化
《企业会计准则第17号—借款费用》第四条规定, 企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化, 计入相关资产 成本。这一点正好与税法中“借款费用应予以资本化的部分不准予扣除”的规定相一致, 而旧准则规定, 借款费用可以全部在会计利润中剔除。例如 D 企业息税前利 润是250万元, 借款费用为30万元, 其中予以资本化的有10万元。M1=（250-30） -（250-20）=10（万元）,M2=（250-20）-（250-20）=0（M1，M2为永久性差异）。 M1=10 万元。新准则部分借款费用资本化的变化会在原来基础上减少会计利润与应税利润 之间的永久性差异, 差异的变动值是予以资本化的借款费用。这种变化将会使企业 在核算会计利润时更加接近应税所得的计算。
《企业会计准则第 6 号—无形资产》中将企业的研发划分为两个阶段,允许将 开发费用予以资本化。而旧准则将研发支出费用化,准予在会计利润中扣除, 应税 利润也准予扣除企业的技术开发费用。如 E 公司为扣减研发费用时的利润额是 360 万元, 研发费用 60 万元, 其中按新准则予以资本化的开发阶段费用为 30 万元, 则 M1=（360-80）-（360-80）=0。M2=（360-50）-（360-80）=30（万元）（M1、M2 为 永久性差异）,M=30万元。可以看出, 新准则的实施将会增大两利润的永久性差异。由于无形资产开发业务复杂, 很难准确区分研究和开发阶段, 企业可以在会计处理 时将尽可能多的费用列人开发费用中将其资本化, 以减少当期的费用,提高会计利润, 而当期交纳所得税不变。因此开发费用资本化有可能成为企业操纵利润的新手 段。为了避免企业利用开发费用资本化操纵利润, 税法应做出相应调整。税法计算应税利润时可以将企业开发费用只按一定比例允许扣除, 另一部分将其资本化,这样将会有效地防止企业将研究阶段的费用计入开发费用, 也会减少会计利润与应税利润的差异。
4．债务重组的变化对两者差异的影响
《企业会计准则第12号—债务重组》规定, 债务人可以将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值的差额计入当期损益。这一点与税法的规定一致。而旧准则将其确定为资本公积。如 F 企业当期的利润总额是600万元, 有一账面价值800万元的债务, 如果该公司获得 10%的债务豁免, 旧准则下80万元的豁免债务计人资 本公积, 会计利润仍为 600 万元, M1=（680-600）=80（万元）。按新准则和税法的规定, 80万元应计人当期损益, 则会计利润和应税利润都变为680万元, 即M2=0。 M=-80万元（M1、M2都为永久性差异）。新准则在债务重组方面的变化能够减少会计利润与应税利润的永久性差异, 有利于实际工作的开展。通过分析可以看出, 新准则资产减值准备不得转回、借款费用资本化、债务重组方面的规定与旧准则相比将会减少企业会计利润与应税利润之间的差异, 而新准则中公允价值的广泛应用以及开发费用资本化则会增大两者的差异, 税法也应该根据新准则这两方面的变化作出相应调整, 尽量减少会计利润与应税利润之间的差 异。
（二）从收入确定，费用项目，资产计价差异等角度分析由于会计
制度的变革导致的企业会计利润和企业纳税所得之间新的差异。首先会计目标是要真实、客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量, 而税法的目标主要通过公平税负、公平竞争来保证财政收入的实现。其次, 两者的基本前提不同。新准则会计核算的四个前提是会计主体、持续经营、会计分期和货币 计量。而企业所得税纳税人不同于会计主体, 而且对收益、费用、资产和负债确认、 计量的时间和范围不同, 必然产生暂时性差异和永久性差异。再次, 两者遵循的原 则也不相同。所得税法除了遵循一些会计原则外,主要还要坚持法定原则、公平原则、 收入均衡原则、反避税原则和行政效率原则。纳税人既要按照会计制度的要求进行会计核算, 又要严格按照税法的要求计算纳税, 要做到这一点,首先必须掌握会计与税法的差异, 然后在会计核算的基础上按照税法的规定进行纳税调整, 正确核算 应纳税所得额, 依法申报纳税。
1．收入确定的差异
税法虽然对应税收入的确认没有明确的定义, 但也强调了以权责发生制计算应 纳税所得额的原则。企业会计制度中的收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡 资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入, 包括主营业务收入和其他业 务收入。企业会计制度确定收入的原则是以权责发生制为基础, 并按照收入的不同 性质规定了收入确认的相应原则。也就是说，会计核算中关注的是“经济利益的总 流入”。 可见, 会计上的“收入”要比税法中的“收入” 包含更多的内容。税收法 规规定的应税收入与会计收入的主要差异表现在对收入金额的确认和收入确认时间 两方面总额构成内容的差异。
（1）接受捐赠收入的差异分析。新企业会计制度对于企业接受的捐赠收入,包括 货币捐赠、非货币捐赠, 不视为企业取得的一项收入, 将其视为企业全体所有者的一项权益, 纳入资本公积项目核算。税法则将企业取得的捐赠收入视为应税收入, 对于企业接受的货币捐赠, 应一次性计入企业当年度收益, 计算缴纳企业所得税。
（2）豁免债务收入差异分析。企业在进行债务重组过程中, 债权人出于及时回 收账款、减少债务风险的目的, 给予债务人一定的债务豁免, 债务人对于取得的豁 免债务在会计核算上计入资本公积项目, 不计入企业获得的一项收益, 体现了会计 核算的谨慎性原则。税法则将企业获得的豁免债务视为企业的一项所得, 并规定对 债权人逾期两年未要求偿还的应付未付款, 计入债务人当年度应税收入, 计算缴纳 所得税。此外其他如外商投资企业取得的会员费收入；国库券利息收以及非货币性资产收入均存在着差异。
2．费用项目的差异
（1）费用项目扣除范围的差异根据税法的规定, 企业在计算应纳税所得额时, 有一些项目是不得扣除的。而企业在计算会计利润时, 除了资本性支出、无形资产 受让支出或开发支出、自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分等项目不得扣除外, 税法中规定的其他费用支出项目都是可以据实列支的。根据税法规定, 相对于会计 制度所规定的资产减值准备, 除了存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投 资减值准备金之外, 税法还没有对其他减值准备做出进一步明确的规定。而在会计 制度中, 企业计提资产减值准备的费用是要全部计入当期损益的。
（2）费用项目扣除标准的差异在计算应纳税所得额时, 有些准予扣除的项目是按照规定的范围、标准扣除。而在计算会计利润时, 上述费用项目通常都是按照实 际发生的数额全额扣除的。其中,企业的对外捐赠也不论是否公益、救济性捐赠,都列作费用支出。会计制度也不再统一规定职工工会经费、职工福利费、职工教育经费的计提比例。这样, 在企业实务中就可能会出现该类项目在会计利润和纳税所得计算中扣除数额不一致的情况。
3．资产计价差异分析
企业会计制度与税法在不同资产的计价方面存在的差异, 可能影响企业当期会 计利润和应纳税所得额。
（1）存货发出计价差异分析。企业会计制度中列举了存货发出计价的多种计算 方法, 企业应当根据各类存货的实际情况, 确定发出存货的实际计价方法。税法同 样赋予了企业自行选择存货发出计价的计算方法, 但是规定对计价方法一经选用,不得随意改变;确实需要改变计价方法的, 应当在下一纳税年度开始前报当地税务机关批准。税法的这些规定主要是为了防止企业通过改变存货发出的计价方法来调节不同年度的利润。
（2）自行开发无形资产的计价差异分析。企业会计制度从谨慎性和简化核算的 原则出发, 对企业自行开发的无形资产在形成资产以前发生的各项支出, 直接计入当期费用。对自行开发的并按法律程序申请取得的无形资产, 按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用, 作为无形资产的实际成本。税法规定自行开发的无形资产, 开发过程中发生的实际支出应当资本化, 计入无形资产的原价, 不得列为成本、费用。税法与企业会计制度相比, 对无形资产的成本是通过分期摊销计入应纳税所得额, 两者存在的是一种时间性差异。
（3）借款费用资本化差异分析。借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价 或溢价的摊销和辅助费用, 以及因外币借款而发生的汇兑差额。会计制度规定了为 购建固定资产的专门借款进行借款费用资本化的开始条件、中断条件和停止资本化的条件。税法与企业会计制度对专门借款资本化的差异主要是由于对借款费用进行资本化的所属区间的不同而引起的。会计制度中规定的开始资本化的条件包括: 资 产支出已经发生；借款费用已经发生；购建活动已经开始。在三个条件同时具备时, 借款费用开始予以资本化核算。如果固定资产的购建活动发生非正常中断, 并且中断时间连续超过 3 个月, 应当暂停借款费用的资本化, 其中断期间所发生的借款费用,不计入所购建的固定资产的成本, 将其直接计入当期财务费用。对于停止资本化的时间, 会计制度规定为资产达到预计可使用状态的时间。税法则规定将购置、 建造的固定资产投入使用前发生的利息, 计入固定资产的原价, 予以资本化。税法 并没有规定企业开始借款费用资本化的条件和中断借款费用资本化的条件, 将停止 资本化的时间规定为“投入使用”的时间。因此, 由于“投入使用”间往往晚于“达到预计可使用状态”的时间, 如果企业在借款费用发生时未满足资本化的条件或资产筹建过程中发生非正常中断的, 会计核算中对利息费用的资本化金额将小于税法规定的资本化金额。
（4）非货币性资产投资差异分析。按照现行税收法规规定, 外商投资企业经过 有关部门批准, 以实物或无形资产以及其他非货币性资产向其他企业投资的, 其投 资资产经投资合同认定的价值与原账面价值之间的差额,应视为财产转让收益, 计入企业当期应纳税所得额。企业在相应期间的年度所得税申报中应对有关收益额及 分期结转额的情况做出说明, 一经确定结转年限后,不得变更。可见, 税收法规对企业用非货币性资产对外投资要按照资产转让和对外投资两项业务进行处理,对投资资产合同认定价值高于资产原账面价值的部分视为企业的一项应税得, 计入应纳税所得额。企业会计制度中对于以非货币性资产对外投资视为一种非货币性交易, 核算时按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费, 作为初始投资成本, 对投资资产合同认定的价值与原账面价值之间的差额并不确认为投资收益。
4．其它差异
（1）发出或领用存货成本计价方法的差异会计制度规定, 企业对于领用或发出的存货, 可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出 法等确定其实际成本。而税法明确规定, 只有纳税人正在使用的存货实物流程与后 进先出法相一致, 才可以采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。
（2）长期待摊费用摊销的差异税法对递延费用摊销期限做出了在不短于 5 年的期间内平均摊销的规定。而会计制度对长期待摊费用没有规定“在不超过 5 年期限内平均摊销”, 尤其要求企业将筹建期间除购建固定资产以外所有发生的费用, 在开始生产经营当月起一次计人开始生产经营当月的损益。对两者的规定不一致之处, 在计算应纳税所得额时,应予以关注。
（3）借款费用处理的差异税法规定, 企业为购置、建造和生产固定资产、无形 资产而发生的借款, 在有关资产购建期间发生的借款费用, 应作为资本性支出计人 有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用, 可在发生当期扣除。而会计制度只规定除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用外, 其他借款费用均应于发生当期确认为费用, 直接计入当期财务费用, 并且固定资产借款费用资本化 的时间和金额的规定与税法的规定有很大差异。
（4）坏账准备规定的差异税法中规定坏账准备的提取范围为年末应收账款, 包括应收票据的金额。但其中与关联方之间的任何往来账款不得提取坏账准备金。而会计制度所规定的范围则为“公司的应收款项(包括应收账款和其他应收款)”。税法 还规定纳税人的坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的 015%。而会计制度规定, 企业计提坏账准备的方法由企业自行确定, 即企业应当制定计提坏账准备的政策, 明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例。另外, 税法对坏账处理的规定比会计制度更加详细, 并规定关联方之间往来账款不得确认为坏账, 不得作为扣除内容。
（5）新会计准则体系凸显了资产负债表在报表体系中的核心地位, 要求企业提升资产负债信息质量。企业在资产减去负债后的余额即所有者权益增加的情况下才表明是企业价值的增加、股东财富的增长, 这就突破了传统意义上单纯的利润观念, 有助于促进企业贯彻科学发展观, 改善资产负债管理, 优化资产和资本结构, 提高决策水平, 避免只注重眼前利益和实行收益超前分配, 充分关注企业长期战略和可持续发展。
结束语
经过了三个多月的学习和工作，我终于完成了《会计利润与应税所得的差异分析》的论文。从开始接到论文题目到系统的实现，再到论文文章的完成，每走一步 对我来说都是新的尝试与挑战，这也是我在大学期间独立完成的最大的项目。在这段时间里，我学到了很多知识也有很多感受，从对会计准则的所知有限，对新会计准则很不了解的状态，我开始了独立的学习和试验，查看相关的资料和书籍，让自己头脑中模糊的概念逐渐清晰，使自己非常稚嫩作品一步一步完善起来，每一次改进都是我学习的收获，每一次试验的成功都会让我兴奋好一段时间。从中我也充分认识到了会计准则改革的必然趋势，了解到我国会计准则的诸多不足。虽然我的论文作品不是很成熟，还有很多不足之处，但我可以自豪的说，这里 面的每一段文字，都有我的劳动。当看着自己所学知识能够得到充分运用，真是莫大的幸福和欣慰。我相信其中的酸甜苦辣最终都会化为甜美的甘泉。这次做论文的经历也会使我终身受益，我感受到做论文是要真正用心去做的一件事情，是真正的自己学习的过程和研究的过程。希望这次的经历能让我在以后学习中激励我继续进步。
致谢
通过紧张而有序的学习，我有了很大收获，使自己的理论知识有了质的飞跃。特别是在学习的过程中，将学到的知识有效地与工作相结合，得到的帮助很大，自己也授意匪浅。在此，我要特别感谢学校，给了我们这些已经参加工作的入再次学习和深造的机会，我也要特别感谢老师们，在我们遇到学习上的难点时，总是孜孜不倦、不厌其烦地给我们解释，直到我们弄懂为止。由于在学习的同时，我还要兼顾工作和家庭，所以还有许多地方没有真正掌握和领会，因此，即使在毕业后，我还要利用空余时间继续学习，并灵活地运用到自己的工作和生活中去，真正做到学有所获、学有所成。
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