目录
资产减值会计的基础理论
资产减值会计的相关概念
关于资产
关于资产减值
关于资产减值会计
资产减值会计是谨慎性原则的重要运用
资产减值会计确认、计量与信息披露
资产减值会计的确认
资产减值会计的计量
各种计量属性的比较
计量属性的选择
资产减值会计的信息披露
资产减值会计的会计政策选择与利润操纵
利用资产减值准备操纵利润的原因
利用资产减值准备操纵利润的途径
我国资产减值会计中存在的问题及建议
我国资产减值会计中存在的问题
完善我国资产减值会计的建议
摘要
资产减值会计在我国的发展很不完善，其在实际工作中可操作性差。本文对其相关理论、相关概念、资产减值会计的程序与处理方法进行研究，并结合资产减值会计在我国的运用现状，介绍了资产减值会计在我国的发展，上市公司资产减值计提的总数情况，上市公司执行资产减值会计政策的不同动机，对目前我国上市公司计提较为普遍的坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备进行具体分析，并提出相应对策。
2006年2月15日，财政部发布了39项企业会计准则，自2007年1月1日起在上市公司实行，并力争在不长时间内，在所有大中型企业执行，这其中就包括《企业会计准则第8号—资产减值》。总的来说，该准则完整地给出了资产减值损失的计提时间与计量方法，具有较好的操作性。由于规定了计提的资产减值损失不得转回，本准则的颁布将大大遏制上市公司利用减值损失调节利润的行为，对上市公司的经营业绩将有重大影响。
资产减值会计的基础理论
资产减值会计的相关概念
关于资产
资产是会计的重要要素之一，对资产定义的深入分析将有助于正确理解和掌握资产减值。目前对资产的定义体现了未来经济利益观的观点。2006年2月15日公布的《企业会计准则——基本准则》将资产定义为：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”强调资产“预期会给企业带来经济利益”的本质，高度概括了资产的基本特征。
关于资产减值
资产在取得时，其购入的价格代表了当时资产在其寿命期内所能产生的经济利益，其账面价值与投资者预期的可收回价值应当一致。因此在对资产进行会计定义时但应考虑资产的计量问题，如果将资产定义为预期的经济利益，那么当企业资产的账面价值高于该资产预期的未来经济利益时会计记录和反映这一笔资产减值就是合理的，这就是资产减值的实质。可以说，和资产一样，资产减值也体现了资产的未来经济利益观，它与一个持续经营的企业持有资产的目的是一致的。
关于资产减值会计
资产减值一般发生在资产的持有过程中，并随着资产的报废和处置而消失。当资产发生减值时，按照提供会计信息相关性与可靠性的要求，就应该反映资产发生的减值。在会计上对资产的减值情况进行确认、计量、披露，这就是资产减值会计。资产减值会计是利用资产可收回金额对历史成本进行修正的会计处理过程。它试图通过反映客观存在的资产减值的减少，全面、公允地反映企业资产的现时价值状况，揭示潜在风险，为会计信息使用者正确决策提供相关信息。
（二）资产减值会计是谨慎性原则的重要运用
我国对谨慎性原则作出规定，它要求“企业在选择会计处理方法时应尽可能不高估资产和收益，也不少记负债和费用，要求企业选择的会计处理方法应尽可能建立在比较稳妥可靠的基础上，企业在处理不确定的经济业务时，应保持谨慎态度。”谨慎性原则要求会计报告反映可能发生的风险损失信息，在这些信息中，资产减值会计信息是其重要的组成部分。资产减值会计就是对资产所带来的未来经济利益低于其账面价值的部分进行确认、计量、披露，其实质是用价值变量替代成本变量，并将其账面金额大于价值的部分确认为损失或费用，这在资产的计量上体现了不高估资产，不少计费用的谨慎性原则，降低风险和不确定性，但并不是为了稳健而稳健，更主要的目的是为了公允的反映企业资产价值的现实状况。
当今市场经济环境变幻莫测，经济波动的频繁及其影响范围的扩大，使得企业经营的风险和不确定性不断加大，致使资产的市场价值经常处于变化之中。资产减值会计是以谨慎的态度估计资产的可回收金额，并将资产账面价值高于可收回金额的部分排除在资产价值之外的会计处理过程，因而资产减值会计符合谨慎性原则不得高估资产的要求，是其重要运用和体现。谨慎性原则要求会计报告向信息使用者提供尽可能全面的会计信息，特别是应报告有关可能发生的风险损失。按谨慎性原则对资产减值情况进行会计处理时，也就形成了资产减值会计。
资产减值会计确认、计量与信息披露
（一）资产减值会计的确认
确认对象
我国新颁布的《企业会计准则第8号—资产减值》规定：“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值。某项资产如存在减值迹象，应当估计其可收回金额，以确定减值损失；如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额。”因此，要确定资产减值准备，必须了解资产是否发生了减值，这久需要会计人员根据资产所处的会计环境，观察资产是否出现减值的迹象，据此为资产减值的确认奠定基础。我国与国际会计准则都提出了判断资产是否减值的主要迹象，颇为相似，主要包括：
（1）资产的市价在当期下跌，下跌的幅度大大高于因正常的时间推移或正常使用而发生的下跌；
（2）技术、市场、经济或法律等企业经营环境，或资产提供服务的市场，在当期或未来期间发生重大变化，对企业产生负面影响；
（3）市场利率或市场其他报酬率在当期已经提高，可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，从而大幅度降低资产账面的可收回价值；
（4）企业净资产账面价值大于其资产的市场资本化金额；
（5）有证据表明，资产已经陈旧过时或发生损坏；
（6）资产的使用方式或程度已经发生或即将发生重大变化，对企业产生负面影响；
（7）内部报告提供的证据表明，资产的经营业绩已经或将要不及预期。
2、确认原则
（1）重要性原则
实际上，在现实的市场经济环境下，完全对称的信息环境几乎是不存在的。所以，并非所有的资产减值的会计信息都要事无巨细地确认、计量与报告。正确的做法是将那些对财务报表有重大影响的资产减值信息才需要详细地进行反映。重要性原则没有统一的标准，需要根据会计人员的职业判断确定。确定的标准通常有两个方面：一是质的方面，如果提供的会计信息对决策者的决策有影响，说明该信息具有重要性，会计上应单独披露。如SFAC第2号规定“如果明白了周围的环境，它的大小达到这样的程度，即这个项目的编列或纠正，对依赖这一报表的合理人士，大概会改变或影响他的判断，那么这个项目就是具有重要性的项目了。”二是量的方面，如果某一交易或事项的数量占该类数量的一定比例，在量的方面，占资产总额5%以上，或占本类合计数10%以上者都应视为重点项目。资产减值会计面可以影响会计信息使用者的决策，这个会计信息就具有重要性。美国证劵交易委员会处理涉及到大量的估计和判断，如何判断和筛选项目等都应当遵循重要性原则。
（2）成本效益原则
会计信息的提供是要花费成本的，只有提供会计信息所带来的效益大于成本时，才是经济的。对于资产减值会计来讲，资产减值确认、计量需要收集大量的资料，动用较多的人力财力，审计时还要增加审计成本，因此，必须考虑成本效益原则。但是，重要的资产减值信息必须提供，不能假借成本效益原则拒不提供。
3确认时间
理论上，资产减值应当在发生时就予以确认，但这在事务中却不可行，也不符合成本效益原则。《企业会计准则第8号—资产减值》对计提时间作了明确说明，规定在会计期末，企业应该核查是否存在资产可能已经减值的迹象。如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。资产只有在存在减值迹象的情况下才要求估计其可收回金额。按照第8号准则的规定，企业对外报送季报、半年报时均应该按照准则判断是否存在减值的迹象，以便确定是否计提减值损失，这样可以有效遏制上市公司季报、半年报不计提而在年底一次计提减值损失的现象，有利于投资者根据季报、半年报判断上市公司的年度经营情况。
确认归属
从资产减值形成的角度来看，它是与企业正常的生产经营无关的，属于偶然性和非经常性发生的费用。国际会计准则对资产减值确认的归属有具体的规定，第36号准则中指出资产减值损失应在损益表中立即确认为一项费用。我国原施行的《企业会计制度》及具体会计准则规定资产减值作为费用或损失予以确认，存货与应收账款的减值损失计入管理费用；短期投资、长期投资与委托贷款的减值准备作为投资损失；而对于固定资产、在建工程与无形资产，由于其减值与企业的经营关系不大，因此作为营业外支出。我国新颁布的企业会计准则第8号规定，资产减值损失应计入当期损益。因此，我国是将资产减值损失计入有关的费用及损失科目。
资产减值的转回
如果已经确认为减值的事实或会计估计发生变化，原确认的减值又恢复了，那么对于资产减值的恢复是否应当予以确认呢？我国原施行的《企业会计制度》中指出企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果低于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额转回多提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备，仅限于已计提的资产减值准备的账面余额。然而，近年来，一些公司通过当年大额计提资产减值准备，来年冲回的操作，制造扭亏为盈的假象，规避退市风险。还有一些公司则通过多计提、缓冲回的方式，调节利润，保持业绩的小幅稳定攀升。因此，新发布的《企业会计准则第8号—资产减值》第四章第十七条明确规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这意味着自2007年1月1日规则实施起，上市公司以往年度计提的资产减值准备将不得冲回，将对上市公司的利润形成很大影响。
（二）资产减值会计的计量
财务会计的一个核心问题是会计计量。计量是以特定的计量尺度对资产的价值进行的数量化描述，或者说是对资产进行的货币性量化过程。对于资产减值会计来说，主要的问题是计量属性的选择。
各种计量属性的比较
（1）历史成本
历史成本是指企业取得或建造某项财产物资时所实际支付的现金及其等价物，也叫实际成本或投入价值。在实际成本计量属性下，资产的计量基于经济业务的实际交易价格，而不必考虑随后市场价格变动的影响。历史成本计量属性具有客观、可验证、易取得、简单等优点，因此长期以来一直是世界各国通行的最重要的会计计量属性。但是随着时间的推移，经济的发展变化，资产对企业的价值可能发生变化，以历史成本为基础的报表不能揭示企业实际的财务状况，从而对决策可能不相关甚至无用。因此很多国家都采取了一些措施，要求企业在某些情况下放弃使用历史成本，资产减值会计就是其中之一。
（2）现行成本
现行成本是指企业如果现时重新取得相同的资产或其相当的资产将会支付的现金或现金等价物，也叫重置成本。现行成本计量属性下，当价格变动时，财务报表上的会计信息可以反映现时的财务状况，便于区分企业的经营收益与持有收益，正确反映企业的经营成果。但是现行成本的涵义不明确，由于各种因素的影响，事实上难以确定与原持有资产完全吻合的重置成本，计算上缺乏足够可信的依据，影响会计信息的可靠性。
（3）可变现净值
可变现净值是指企业在正常经营过程中，资产可望带来的未来现金流入和将要支付的现金流出，但均不考虑货币的时间价值，也叫预期变现价值。可变现净值与现行市价有相同之处，都反映资产的未贴现的变现价值，二者的不同之处在于：现行市价是基于当期的变现价值，使用于当期正常清算情况下销售的资产，而可变现净值基于预期的未来销售或其他的未来事项。
（4）未来现金流量现值
未来现金流量现值是指企业在正常经营状态下资产所带来的未来现金流入量的现值，减去为取得现金流入所需的现金流出量的现值。即资产在使用过程中可望得到的现金净流入量的现值。这种计量属性体现了资产的未来紧急利益观，这种未来经济利益的大小与预期现金流量和时间分布有关，即要考虑货币的时间价值。未来现金流量现值最能反映资产的经济价值，会计信息的决策，但由于需要大量估计和判断，会计信息的可靠性较差。
（5）公允价值
在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值计量属性反映的是现值，本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定。
计量属性的选择
资产减值会计的计量属性比较多，根据一般原则，我们可以从以下几个方面对不同类型的资产的计量属性进行合理的选择：
对于未来短期内将要收回的流动资产，可以按可变现净值计量；
对于以“使用”为目的的短期资产，可以考虑按现行成本进行计量；
对于以“出售”为目的的短期资产，可以按现行市价、公允价值、可变现净值计量；
对于将会持续使用的长期资产，可以考虑按照可收回金额计量；
对于将会出售的长期资产，可以采用销售净价、公允价值或可变现净值计量。
资产减值会计的信息披露
资产减值的确认与计量过程本身存在很大的不确定性，在相当大的程度上依赖会计人员的职业判断，如果通过会计信息披露这种方式增加信息的透明度，就会给企业留下利用资产减值操纵利润的空间。
《企业会计准则》第8号第十九条规定，企业应当在财务报表附注中披露以下信息：
当期确认的资产减值损失金额；
企业提取的各项资产减值准备累计金额；
披露分部报告信息的企业，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额；
如发生重大减值损失的资产属于资产组，应当披露资产组的基本情况以及资产组中所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额；
资产的可收回金额是资产的公允价值减去处置费用后的净额还是其预计现金流量现值的情况。
可见，我国新颁布的《企业可见准则第8号—资产减值》对于资产减值的信息披露的要求与原有准则体系相比要详细得多，特别是要求披露“公允价减去处置费用后的净额的估计基础”，以及“估计其现值时所用的折现率”，这在一定程度上可以避免上市公司滥用会计估计调节利润。
资产减值的会计政策选择与利润操纵
利用资产减值准备操纵利润的原因
资产减值会计政策尚不系统
由于我国企业原来所实施的企业会计制度与准则中尚无专门的资产减值准则,对资产减值的有关规定分散在各个单独的准则中。企业会计制度中虽有单独的一章专门论述资产减值，但也没有涵盖资产减值会计的全部，对资产减值的规定不全面、不系统。
目前的公司治理结构不完善
目前我国上市公司股权中，国家股、法人股所占比重大，尤其国有股占据优势控股地位，社会公众股比重小且股权分散。因此，在目前的公司治理结构下，必然容易造成公司高管人员为了自身利益，利用一切机会操纵利润、粉饰报表或进行巨额冲销，危害无法掌握真实、可靠信息的投资者的利益。
会计人员的素质和能力较低
造成减值准备的计提需要会计人员作出大量的职业判断，对会计人员素质要求较高。然而，在现实经济生活中，部分企业的管理人员和会计人员的素质和能力偏低，如专业水平低下，文化素质偏低，法制观念淡薄等，只按领导意图办事，缺乏敬业进取精神，对计提资产减值准备没有积极性。
利益驱动
从企业本身来看，企业处于自身利益考虑，往往根据企业的需要来决定减值准备计提的比例，而不是根据企业会计准则的规定及企业资产的实际情况来确定。股份公司为了达到上市的条件，上市公司为了达到配股的条件，或者为了不被暂停上市甚至退市，采取各种方式粉饰财务报表，资产减值准备自然成为既隐蔽又安全的操纵手段之一。
利用资产减值准备操纵利润的途径
原会计制度将四项资产减值准备扩大到八项减值准备，这有利于进一步挤去企业资产的“水分”，能为会计信息使用者提供更加真实、可靠的会计信息。但是，资产减值准备的确认和计量要求会计实务工作者较多地运用专业判断，使得公司在对外报表中，可以通过操纵一些可自由控制的损益确认项目，使利润在不同会计期间转移。以下就具体准备项目来论述：
坏账准备的计提
企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。一般有应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法等可供选择，且提取的比例由企业自定，这对于企业根据自身情况制定合理的内部会计制度应该说是有好处的，但是，这并不排除有些企业利用会计政策所允许的“选择权”做文章的可能性，如利用提取比例的高低、账龄划分标准的变化达到调节利润的目的。
存货跌价准备的计提
企业的存货按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。从理论上讲，存货的可变现净值，应是企业在正常生产经营过程中，以预计售价减去预计成本以及销售所必须得预计费用后的价值。但这其中的几个“预计数”如果不能合理估计，那么计提存货跌价准备的目的就大打折扣，相反还可能留给企业“操纵”空间。对存货计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的企业（如房地产开发公司）来说，这不失为操纵利润的手段。由此，企业可能在某一会计年度计提巨额存货跌价准备，实现对存货成本的巨额冲销，然后次年就可以顺利实现数额客观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。
长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产的减值准备计提
长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产等项目减值准备的计提都涉及到对长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产的可收回金额的估计。与计提存货跌价准备相同，要对可收回金额作出合理估计，并非易事。既然难以做到准确的估计，而准则和制度又尚未规定可供使用的方法，人为操纵则不可避免。另外，《企业会计制度》规定在计提了固定资产减值准备后，固定资产的折旧要以建筑后的固定资产净值为基础进行调整，也就是说，未来累计折旧的计提要考虑固定资产减值准备的影响。那么如果当年计提了较多的资产减值准备，则以后年度的折旧肯定减少，从而利润增加，这样就可能会导致公司利用会计政策变更进行利润调节。
我国政策减值会计中存在的问题及建议
我国在资产减值会计中存在的问题
资产减值规范方面存在的问题
《企业会计制度》规定对长期资产减值按其账面价值与可收回金额熟低计量，若可收回金额低于账面价值，应当计提准备，但由于可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者，在确定时要考虑的因素很多，且技术要求较高。.特别是现值的计算涉及到未来各年度现金流量的估计和折现率的选用，对目前企业会计人员来说操纵难度很大。从目前我国上市公司长期资产减值准备的计提情况来看，虽然各公司在会计政策中均指明长期资产按账面价值与可收回金额熟低计量，但其可收回金额的确定依据都不甚明确。
资产减值信息披露方面存在的问题
我国上市公司披露资产减值会计信息差异较大，分析其原因，存在以下方面：
会计制度本身的局限性。与美国及国际会计准则相比，我国的规定相对来说比较模糊，在计提标准、计提范围等方面没有明确的计算程序，因此留给企业很大的选择空间。上市公司计提资产减值时的差异很大，从不计提到全额计提，对利润的影响有的增加，有的减少，有的不变。这就可能导致公司根据自己的需要来利用此项政策达到自身的目的。
操作上的不方便。无论是固定资产、无形资产还是在建工程等，企业在判断是否减值时都要从实际出发，进行全面调查，收集较多的资料，需要费大量的人力、物力，即使如此，也难以对其减值作出较为准确的计量。因而有些公司就不愿意花费这样的时间、精力，或者只是敷衍了事。
会计上的职业判断标准不同。在考察资产减值的迹象时，还需要会计人员运用职业判断，而我国的会计人员参差不齐，其判断发生减值的迹象时运用的标准也不相同，同时由于制度没有规定明确的方法，没有一个统一的标准，极可能导致各用各的判断，这也可能是造成差异的因素之一。
完善我国资产减值会计的建议
我国已经颁布并且在上市公司施行了《企业会计准则第8号—资产减值》，规范了资产减值会计的确认、计量和相关信息的披露。准则在资产减值的确认时间、可收回金额的计量、资产减值信息披露等方面都提供了较为详细的指南，增强了准则的可操作性，同时，它规定，资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回，能有效地遏制利用减值准备作为“秘密储备”调节利润的情况，
但是从前面的分析我们也可以看出，资产减值的确认及计量仍需会计估计，会计估计是一种计量，有很大的弹性空间，只要有估计，就肯定有分歧和不同的理解。由于会计政策和会计估计存在可选择性，中间有大量的职业判断的弹性空间，可能因为掌握信息有限、或赖以判断的基础发生变化、或作出判断的会计人员经验不足，导致会计估计与将发生的事实出入较大，即“会计估计不当”，也可能被一些上市公司作为调节利润的工具，即滥用会计估计。因此，资产减值会计准则有效地发挥作用还要依赖以下措施的协作：
进一步完善市场价格体系。在全球化的市场竞争中，市场价格频繁波动，而计提存货、短期投资、长期投资、固定资产、在建工程及无形资产减值准备都离不开市场价格这个基础，所以要进一步完善市场价格体系，利用现代信息技术定期及时公布有关资产的市场价格，为计提资产减值准备提供所需材料，减少在资产减值会计中的主观因素，以增强减值会计提供信息的可靠性。
加强企业法人治理结构的调整，健全内部控制，制定资产减值会计内部控制制度，提高上市公司内部管理水平。
完善对上市公司的监管政策。证劵监管制度对上市公司有很大的影响，而现行的证劵管理制度中控制参数单一，且多以会计数字（特别是盈利指标）为标准，由于突出利润指标，缺乏对资产减值状况的监管，助长了企业虚盈实亏、对已损失的资产长期挂账不处理的不良风气，而一个企业的盈利能力很大程度上根源于其资产状况，因此有必要对相关的证劵管理制度进行补充修改，将资产状况作为考核企业业绩的主要指标之一。
加强注册会计师的外部监督。会计师事务所对企业资产减值信息的披露负有重要的鉴证职能，对应该披露而未披露的资产减值信息应提示披露，对有关不恰当的作法予以纠正。会计师事务所应认识到资产减值信息的隐瞒往往是独立审计的风险因素之一，因此应制定相应的审计程序和审计方法，提高对资产减值信息的鉴证能力。
进一步加强会计人员的法制教育和职业道德水平。切实加强对会计人员的法制教育和职业道德教育，使他们明了自身在执业行为上应遵守的法律规定（如会计法）和职业道德要求，并认识到违背上述规定所应受到的惩罚，从而促使他们在会计工作过程中树立正确的指导思想，依法执业、照章办事，自觉抵制来自董事及经理人员或其他组织或个人的不合理要求，确保执业质量的提高。
主要参考文献
财政部.企业会计准则.北京：经济科学出版社，2002:：54—170.
财政部.企业会计准则.北京：经济科学出版社，2006：36—40.
财政部会计准则委员会.资产减值会计.大连：大连出版社，2005:7—90.
徐铁祥、肖俊。对资产减值会计几个基本问题的探讨。财经理论与实践，2004（7）：17—18.
杨有红、赵佳。试论资产减值内部控制的完善。会计研究，2005（2）：7—9
张俭。谈会计估计在资产减值准备计提中的运用问题。财务与会计，2005（6）：20—21.
张竞辉。浅谈计提资产减值准备。财务与会计，2006（5）：10—12
