一、增值税的概念及特点
二、纳税义务人和扣缴义务人
三、增值税类型
四、增值税的征税范围和税率
五、一般纳税人应纳税额的计算和小规模纳税人应纳税额的计算
六、增值税会计核算存在的问题及纠正方法
内 容 摘 要
增值税是指国家制定的用以调整增值税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律规范。由于我国特殊国情，就增值税税制在增收实践中带来了许多问题，纳税人税收违章、违法行为频繁发生。2009年1月1日起实行增值税转型改革，从税制本身进行了完善，简化征管环节，提高征管效率，使偷税、漏税现象大大减少。本文通过对增值税理论分析，企业会计人员在增值税会计核算中经常对增值税的特殊经营行为和产品的税务处理出现各种各样的错误，其中最常见的差错是：视同销售业务的金额，收取的价外费用不正确计提增值税，所以应加强会计人员的专业知识，以及健全会计制度。
一、增值税概念及特点
（一）、增值税的概念：
根据《增值税暂行条例》的规定，在中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。在境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，是指销售货物的起运地或者所在地在境内以及提供的应税劳务发生在境内。
（二）、增值税的特点：
（1）、不重复征税，具有中性的特征；
（2）、逐环节征税，逐环节扣税，最终消费者是全部税款的承担着；
（3）、税基广阔，具有征收的普遍性和连续性
（4）、中性调节，将税收对经济决策的扭曲降至到最低。
二、纳税义务人和扣缴义务人
（一）、纳税义务人
根据《增值税暂行条例》的规定，凡在中华人民共和国境内销售或者进口货物、提供应税劳务的单位和个人都是增值税纳税义务人。
单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
个人，是指个体工商户和其他个人。
单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。
（二）、扣缴义务人
中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务，在境内未设经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。
三、增值税的类型
（一）、生产型增值税
生产型增值税是以销售额减去其耗用的外购商品与劳务（不包括纳税人购进固定资产）后的余额为课税依据所计算的增值税。主要特征是在征收增值税时，不允许纳税人扣除购进固定资产所负担的增值税。
（二）、收入型增值税
收入型增值税是以销售额减去外购商品、劳务各固定资产折旧额后的余额未课税依据所计算的增值税，这要特征是在征收增值税是，对资本性投入物所含税款的扣除，只允许扣除当期固定资产折旧部分所含税款。
（三）、消费型增值税
消费型增值税是一种以销售额减去其耗用的外购商品、劳务和购进固定资产后的余额为增值额所计算的增值税。
四、增值税的征税范围和税率
（一）、征税范围的一般规定
1、销售或者进口的货物。
货物是指有型动产，包括电力、热力、气体在内。销售货物，是指有偿转让货物的所有权。
2、提供的加工、修理修配劳务。
加工是指受托加工货物，即委托提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务；修理修配是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。提供加工、修理修配劳务（以下称应税劳务），是指有偿提供加工、修理修配劳务。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。
有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。
（二）、征税范围的特殊规定
1、属于征税范围的特殊项目。
（1）货物期货（包括商品期货和金属期货），应当征收增值税，在期货的实物交割环节纳税。
（2）银行销售金银的业务，应当征收增值税。
（3）典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务，均应征收增值税。
（4）集邮商品（如邮票、首日封、邮折等）的生产以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的，均征收增值税。
（5）邮政部门发行报刊，征收营业税；其他单位和个人发行报刊，征收增值税。
（6）电力公司向发电企业收取的过网费，应当征收增值税，不征收营业税。
（7）除经中国人民银行和对外经济贸易合作部（现为商务部）批准经济融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务外，其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，租赁的货物的所有权未转让给承租方，不征收增值税。
（8）转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税征税范围，不征收增值税。
（9）对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税。
（10）纳税人代有关行政部门收取的费用，凡同时符合以下条件的，不属于价外费用，不征收增值税。
A经国务院、国务院有关部门或者省级政府批准；
B开具经财政部门批准使用的行政事业收费专用票据；
C所收款项全额上缴财政或虽不上缴财政但由政府部门监管，装款专用。
（11）纳税人销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及从事汽车销售的纳税人向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、牌照费，不作为价外费用征收增值税。
（12）纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。
对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收增值税。
纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税。
(13)印刷企业接受出版单位委托，自行购买纸，印刷有统一刊号（CN）以及采用国际标标准书号编序的图、报纸和杂志，按货物销售征收增值税。
（14）对增值税纳税人收取的会员费收入不征收增值税。
（15）各燃油电厂从政府财政专户取得的发电补贴不属于增值税规定的价外费用，不计入应纳销售额，不征收增值税。
(16)纳税人提供的矿产资源开采、挖掘、切割、破碎、分拣、洗选等劳务，属于增值税应税劳务，应当缴纳增值税。
（17）纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，计算缴纳增值税；凡不属于不动产的，计算缴纳营业税。
（18）纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征收范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
（19）纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或者属于双方共同拥有的不征收增值税；对经过国家版权局注册登记，纳税人在销售时一并转让著作权、所有权的，不征收增值税。
（20）供电企业利用自身输变电设备对并入电网的企业自备电厂生产的电力产品进行电压调节，属于提供加工劳务。对于上述供电企业进行电压并按电量向电厂收取的并网服务费，应当征收增值税，不征收营业税。
2、属于征税范围的特殊行为。
（1）视同销售货物行为。
（2）混合销售行为。一项销售行为如果涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。
（3）兼营非增值税应税劳务行为。纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管机关核定货物或者应税劳务的销售额。
3、增值税说率
（1）增值税一般纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务，除低税率适用范围和销售个别旧货适用低税率外，税率一律为17%。
（2）增值税一般纳税人销售或者进口下列货物，按低税率计征增值税，低税率为13%。
A、粮食、食用植物油、鲜奶；
B、自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；
C、图书、报纸、杂志；
D、饲料、化肥、农药、农机、农膜；
E、国务院及其有关部门规定的其他货物。
（3）自2009年1月1日起，小规模纳税人增值税税率一律为3%。
五、一般纳税人应纳税额的计算和小规模纳税人应纳税额的计算
（一）、一般纳税人的销项税额的计算
销项税额=销售额*适用税率
销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方（承受应税劳务也视为购买方）收取的全部价款和价外费用。特别需要强调的是尽管销项税额也是向购买方收取的，但是增值税采用价外计税方式，用不含税价作为计税依据，因而销售额中不包括向购买方收取的销项税额。
价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返回利润、奖励费、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外费用。
（二）、一般纳税人的进项税额的计算
1、准予从销项税额中抵扣的进项税额
根据《增值税暂行条例》的规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税税额和按规定的扣除率计算的进项税额。
（1）、从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；
（2）、从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税；
（3）、购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。进项税额=买价*扣除率
（4）、购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算进项税额。
进项税额=运输费用金额*扣除率。
2、不得从销项税额中抵扣的进项税额
按《增值税暂行条例》规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（1）、用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。
（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。
非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
（3）、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
（4）、国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。
纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
（5）、上述（1）项至（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
（三）、一般纳税人的应纳税额计算：
应纳税额=销项税额-进项税额
（四）、小规模纳税人的应纳税额计算；
销售额都是销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括按3%的征收率收取的增值税税额。小规模纳税人不得抵扣进项税额。
应纳税额=销售额*征收率
销售额=含税销售额/（1+征收率）
六、增值税会计核算存在的问题及纠正方法
（一）、增值税会计核算的常见差错
1、视同销售业务少计或错计税金
企业将外购或自制商品产品用于内部基建、管理、消费、分配、抵资等，或将其对外该用于抵债、投资、捐赠、赞助、交换等，往往只结转成本而没有同时计提应纳增值税，或错误地按照结转的库存成本价格计提增值税。
2、取得价外费用不正确计提增值税
价外费用指纳税人在货物销售价格之外向买方另行收取的手续费、基金、补贴、集资款及集资返还利润、包装物租金及扣留的押金、延期付款利息、违约金、代收代垫款等。会计人员日常只重视对商品产品销售价款计税而忽略对这些偶尔发生数额零星的价外费用收入计税。
3、不按纳税义务发生时间规定核算增值税
例1、甲产2007年8月18日向乙公司销售一批18万元的货物，合同约定由甲产运送。乙拿到提货单当天，先交付10万元贷款，另8万元暂出“欠据”，待货物运抵后结付。该批产品的库存成本为8万元。甲产会计在办妥相关财务手续后，当日作出如下账务处理：
借：银行存款 100000
贷：主营业务收入 85470
应交税费-应交增值税（销项税额） 14530
借：应收账款-乙公司 80000
贷：库存商品 80000
该笔业务中的问题是很多不懂法而持有“钱没到手就不算销售”商业观念的企业经常犯的“通病”，很容易被税务机关认定以销售冲减成本隐瞒收入的手段偷税。
正确处理为：
销项税额：180000/（1+17%）*17%=26153.85(元)，比企业原计增值税多11623.85元（26153.85-14530）
借：银行存款 100000
贷：应收账款-乙公司 80000
主营业务收入 153846.15
应交税费-应交增值税（销项税额） 26153.85
（二）增值税会计核算常见差错的纠正方法
1、我国增值税暂行条例实施细则列举了八种视同销售货物行为：a、将货物交付其他单位或者个人代销；b、销售代销货物；c、设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；d、将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目；e、将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；f、将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；g、将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；h、将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位和个人。
例2、某陶瓷厂将自产的陶瓷地砖用于本厂办公楼的装修。共使用280箱，每箱成本为270元，市场售价为430元（不含税）。作会计分录如下：
应视同销售计算的销项税额=430*280*17%=20468（元）
借：在建工程 96068
贷：库存商品 75600
应交税费-应交增值税（销项税额） 20468
例3、某企业下设职工食堂享受企业提供的补贴，本月领用自产产品电磁炉一批，该产品的账面价值40000元，市场价格60000元（不含增值税），增值税税率为17%。该企业的会计分录如下：
应视同销售计算的销项税额=60000*17%=10200元
借：应付职工薪酬-职工福利 70200
贷：主营业务收入 60000
应交税费-应交增值税（销项税额） 10200
借：主营业务成本 40000
贷：库存商品 40000
企业将自产的货物用于新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，或者用于职工福利，而企业在会计核算上并不作为销售行为，只按货物的成本结转，导致偷税漏税现象严重。税务机关为避免纳税环节的中断和偷逃税款，税法规定视同销售计算增值税销项税额。
例4、2012年12月1日某有限责任公司购进笔记本电脑7台，单价18500元/台，不含税，货款以银行存款支付。12月30该有限责任公司将外购的笔记本电脑捐赠给A公司。作会计分录如下：
借：营业外支出 151515 =7*（18500+18500*17%）
贷：库存商品 129500=7*18500
应交税费-应交增值税（销项税额） 22015=7*18500*17%
企业将外购的货物无偿曾送他人，如果货物赠送不征收增值税，将导致很多纳税人以相互“赠送”为名，偷逃税款。因此，应当视同销售，计算销项税额。
2、严格按照“纳税义务发生时间”核算“应交税费”
要求企业会计人员一定要学习增值税税法，切实能够正确、深入地理解增值税条例及其实施细则的规定内容，在期末认真复核并严格按规定报税务机关审验抵扣项目，这样就可以有效避免差错。
最后，为了减少纳税人偷税、漏税的现象，企业应建立完善的会计准侧和核算制度，特别是视同销售的8种行为、以及兼营和混合销售行为的税务处理，只有正确的会计核算，才能提高增值税的征收效率，才能促进社会的进步和发展。另外，应当增强会计人员的专业知识。
参考文献：
中国注册会计师协会.2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材-《税法》
全国注册税务师职业资格考试辅导用书-2012年《税法1》
全国会计专业技术资格考试辅导教材.2010年初级会计实务.
朱涛江.《我国现行增值税存在的主要问题分析》2007
刘志广，增值税会计处理探析.税务研究2008
吕志明.增值税会计处理模式改进.财会月刊2008
