一、纳税人意识存在的社会基础
（一）市场经济的高度发展是纳税人意识存在的经济基础
（二）民主政治进程的推进是纳税人意识存在的政治基础
二、纳税人意识的构成
（一）对税法的理性认识是纳税人意识的基础
（二）对税法的认同和信仰是纳税人意识的核心
（三）对税法的积极奉行精神是纳税人意识的客观表现
三、确立纳税人意识对推进依法治税的作用
（一）纳税人意识的确立，可以使依法治税更加符合现代法治的精神
（二）纳税人意识的确立，可以有效地促进税收法治秩序的实现
四、纳税人意识的培养
内 容 摘 要
该文提出了纳税人意识的概念，对其存在的经济和政治基础作了分析，并就研究纳税人意识的构成、纳税人意识的培养对依法治税的积极作用提出了独到的见解。
关键词：纳税人意识 依法治税 法制观念 理性认知
英文摘要与关键词
Discusses the taxpayer to realize shallowly
This article proposed the taxpayer realizes the concept, has made the analysis to its existence economy and the political basis, the raise which and studies which the taxpayer to realize the constitution, the taxpayer realizes to govern the tax the positive role to propose the original opinion legally
Key words:
Taxpayer consciousness Governs the tax legally Concept of law Rational cognition
浅议纳税人意识
纳税人意识不同于纳税意识。纳税意识是纳税人履行纳税义务的观念和态度的反映，主要表现为人们对税收的认知和重视态度；而纳税人意识是在市场经济和民主法治条件下，纳税人基于对自身主体地位、自身存在价值和自身权利义务的正确认识而产生的一种对税法的理性认识、认同和自觉奉行精神。依法治税是税务机关对纳税人的纳税行为（包括税务机关工作人员自身的行政管理行为）依据法律、法规手段，以实现税收的法制化和法律化的过程。其基本要求是确立和维护税收法律、法规的权威，运用法律手段规范国家机关工作人员的执法行为，营造人人遵守税法的社会环境。具体讲即指依法办事、依率计征。它强调依靠法律约束纳税人依法纳税，又依靠法律约束征税人依法征税。它是依法治国的重要组成部分，是依法行政的具体体现，是税收工作的基础，灵魂和立足点，是税务机关的基本职责，它贯穿于税收工作的各个方向。依法治税不仅是一个单纯的税收问题，而是事关我国依法治国、依法行政、体制创新、经济运行模式转换、建立市场经济新秩序的大事。纳税人意识的确立，是我国社会主义市场经济和民主法治的需要、是社会文明进步的重要标志。研究并培养纳税人意识，对依法治税的深入开展无疑有着十分重要而积极的作用。
一、纳税人意识存在的社会基础
（一）市场经济的高度发展是纳税人意识存在的经济基础
在我国漫长的封建制时代，自然经济占据主导地位，劳动者“日出而作、日落而息”，过的是一种自给自足的生活，加之历代封建王朝又推行重农抑商的政策，因此，在那样的时代，培养不出商品社会特有的独立意识、权利意识和契约自由意识，有的只是一种狭隘的小农意识。在这种经济制度下，既没有纳税人意识存在的基础，也没有存在的必要。在计划经济时代，虽然社会主义制度的建立极大地推动了经济的发展、社会的进步和现代化进程，但单一的所有制结构和高度集中的计划经济模式，使企业的产、供、销都依赖于政府的指令性计划，没有生产经营的自主权和决策权。企业与政府之间的依附关系，消除了企业参与市场竞争的机会和愿望，企业的主体地位和主体意识被淡化甚至消失。在这种体制下，国家与企业的分配关系以利润上缴的形式固定下来，个体利益统一于国家和集体利益之中，企业和个人没有独立的利益追求，也就没有纳税的观念，更没有纳税人的意识。改革开放以后，社会主义市场经济的确立和发展，导致了市场主体的多元化，市场行为的多样化和主体利益的多元化，市场在资源配置中的地位和作用越来越突出和重要，包括税收在内的一切经济活动都必须尊重市场规律，促进市场竞争。20世纪80年代以来的两次税制改革，特别是1994年的税制改革，进一步统一了税法，简化了税制，公平了税负，规范了国家和企业的分配关系。纳税人作为独立的市场主体，其权利和利益不仅受到纳税人自身的关注，而且也得到包括政府在内的社会各方面的重视，纳税人的权利在法律上得到了明确的承认，纳税人的义务在法律上得到了明确的界定。这一切，为纳税人意识的建立提供了前提和保障。
（二）民主政治进程的推进是纳税人意识存在的政治基础
在“朕即国家”、“法自君出”的封建专制时代，王权是最高的社会权力，王权崇拜是思想文化的核心，王道则是社会理想和价值的体现。劳动者个人的生命和财产都严重依附于王权统辖的政治共同体。加之长期的愚民政策和封建教化，造就了劳动者的草民意识和臣民观念，泯灭了个体的价值和尊严，使民主失去了孕育的基础和条件。基于“普天之下、莫非王土”，“率土之滨，莫非王臣”这一观念，在税收中形成了“皇粮国税、天经地义”的思想，突出反映了赋税领域中义务观念的强化和权利意识的淡薄。在这种思想意识的支配下，劳动者无能也无力追求其主体的权利和地位，纳税人意识也根本无从产生。社会主义制度的确立，特别是人民的自由民主权利被写进宪法，推动了我国社会民主进程的发展。但是政治上的中央集权，经济上的单一所有制结构，使得计划经济体制下的社会主义大多是一种多见国家、少见个人；多见权力、少见权利的社会体制，导致了“民众的独立意识、主体意识、权利意识和民主意识的弱化甚至消失”。特别是在人性被严重扭曲的10年动乱时期，人的尊严都遭受到极度的践踏，又何来人的自由与权利，纳税人意识更无从谈起。改革开放以后，在经济体制改革逐步深入的同时，民主政治体制改革也在稳步推进。社会主义市场经济的建立和发展，对特殊利益和整体利益、个人权利与国家权力、私人领域与公共领域、个体价值与整体价值的关注，构成了社会发展变革的重要张力。在财税领域，随着税制改革的深入，特别是依法治税的提出，纳税人的主体地位、纳税人的权利意识、纳税人的权利保护等问题越为来越引起人们的重视，扩大纳税人权利范围、健全纳税权利保护体系已成为社会的共识。可以说，对纳税人问题的关注超过了以往任何一个时候。其背后，正好折射出民主政治对人的存在意义、对人的存在价值、对人的自由平等权利的关注。这正是建立纳税人意识不可或缺的制度因素。
二、纳税人意识的构成
市场经济和民主政治催生了纳税人意识，但纳税人意识并不是市场经济或民主政治要求的简单耦合，它的构成有其独特而深刻之处，它应当是纳税人追求社会正义价值的体现，是纳税人自身理性自律精神的闪光。
（一）对税法的理性认识是纳税人意识的基础
纳税人应当是理性的。但是，由于自然、经济、政治与文化等历史与现实因素的影响，造成了中国社会理性精神的匮乏，纳税人也不能避免。纳税理性不高正是依法治税中必须要解决的一个问题。但是，纳税理性不是自然生成的，它除了有赖于社会理性精神的张扬外，更有赖于纳税人对税收、税收制度和税收法律的理性认知。而纳税人的这种理性认知主要取决于纳税人对现行税法的价值判断和价值追求。但是，在市场经济条件下，纳税人作为市场竞争的参与者，其个体的利益和价值追求与税法中所体现的社会整体利益和价值追求既可能保持一致，也可能发生对立。因此，纳税人意识中的理性精神要求纳税人在追求自身利益和价值的同时，能够从社会整体利益和价值出发，正确分析和评判现行税法的优劣及走向，具有调节和控制自身欲望和行为的精神力量。
（二）对税法的认同和信仰是纳税人意识的核心
“法律必须被信仰，否则它将形同虚设”。没有对税法的认同和信仰，就不会有纳税人对税法的遵守和维护，也就不会有依法治税的实现。纳税人的纳税意识不高，偷逃税款问题严重，除了整个社会法制环境的因素外，很大程度上就是因为纳税人对市场经济和税收法治所倡导的平等、自由、正义等主体价值缺乏足够的认同，从而引致其对税法的异己感和外在感。造成这种状况的原因：一方面在于我国传统法律文化存在法律的泛道德化倾向，存在重公权力轻私权利、重刑法轻民法、重实体法轻程序法的习惯和做法，导致了民主、平等、权利、正义等现代法治精神的缺失；另一方面也在于税收立法过分追求数量，忽视质量，特别是没有充分反映纳税人的愿望、要求和期待，没有充分体现对纳税人的关怀；税收执法的随意性和执法不公、执法腐败，损害了税法的权威、践踏了税法的尊严，导致了纳税人对税法的冷漠和不信任。只有使纳税人在社会生活中处处体验到税法的关怀时，才能使纳税人在理性上信任税法，从而确立税法在纳税人心目中的权威和地位。
（三）对税法的积极奉行精神是纳税人意识的客观表现
纳税人对税法的遵从是基于对税法的理性认知和信仰。权利的主张和义务的履行是纳税人意识中不可或缺的两个重要方面，是税法的价值得以实现的重要基础。只有纳税人真切感受到其权利受到了政府和社会的尊重与保护，才能有效地把税法规范内化为其自觉的价值尺度和行为准则，其尊重税法权威、维护税法尊严的积极性才能够得到提高，才能够真正形成纳税人对税法的积极奉行精神。
纳税人意识中的三个层面是有机联系、密不可分的。首先，它们共同的前提都在于纳税人权利主体资格的确立和主体意识的觉醒。如果税收立法始终不承认纳税人的权利主体资格，而仅仅将纳税人作为义务主体对待，就不可能有纳税人主体意识的觉醒和纳税人意识的形成。其次，它们集中体现了税法对纳税人价值的关怀，是税法联系社会生活的纽带。如果税法只注重保障财政收入的实现和对纳税人应尽的义务，忽略纳税人对自身利益和价值的追求，忽略纳税人的权利需要，最终将损害税法的权威，影响纳税人对税法的奉行。
三、确立纳税人意识对推进依法治税的作用
（一）纳税人意识的确立，可以使依法治税更加符合现代法治的精神
当前，依法治税中存在一个容易为人们忽略的问题，即把依法治税与税收法治片面地等同起来。其实，依法治税的提出，虽然实现了治税观念从人治向法治的转变，但重点仍然在于“治理”，不能等同于“法治”本身。要避免上述问题，一方面也有待于纳税人意识的真正确立。纳税人意识的确立，有利于对国家税收权力的限制和纳税人权利的保护。首先，纳税人民主权利的行使，使税收立法、税收执法、税收司法可以更好地体现纳税人的意志和利益，可以有效地防止税收管理中的集权和专制；其次，纳税人私人财产的神圣不可侵犯，使税收法定原则得以真正确立；再次，纳税人对公平正义的追求，可以使征税人与纳税人的权利得到合理的配置，防止征税人权力的无限扩大对纳税人权利的侵蚀，矫正税收征管过程中征纳双方法律人格、法律地位的扭曲，使双方得以平等地行使权利，履行义务；最后，纳税人对正当程序的合理诉求，可以为税收权力的运行设定合理的轨迹，防止税收权力行使过程中的权力变异。
（二）纳税人意识的确立，可以有效地促进税收法治秩序的实现
当前，以政府推动为主导的依法治税，着力建构的只是税收法治的外生秩序，虽然说这种外生秩序在实现税收法治的特定阶段是必须的，但是，如果没有以纳税人的自主、自律为基础建构的内生秩序的配合，要真正实现税收法治秩序仍然是相当困难的。纳税人意识中的自主自律精神，则能够抑制纳税人逃避国家税收的欲望和行为，减少税收违法行为的发生。
四、纳税人意识的培养
（一）从党和政府的角度而言，就是要进一步推进民主政治改革和社会主义市场经济体制的建立，为纳税人意识的培养提供深厚的现实土壤。在政治生活中，要采取各种途径和形式，确保国家的一切权力属于人民的法律原则得到贯彻和落实。在经济生活中，要根据市场经济的本质要求，不断完善市场体系，特别要尊重市场主体多元化，利益多元化的实际，确保市场主体人格独立、地位平等，能够公平、自由地参与市场竞争。要对行政权力的范围和边界进行必要的限制，防止行政权力对私人领域的侵蚀。要按照法治的本质要求，强化对公民基本人权和社会经济权利的保障，并在此基础上，不断提升公民的政治权利。
（二）从社会的角度而言，需要在全社会形成尊重纳税人的良好社会氛围，需要形成尊重法律、崇尚道德的良好风尚，为纳税人意识的培养提供良好的社会环境。要在全社会强化以诚实信用为中心的道德教育，制裁不讲道德、不守信用的行为，强化纳税人诚信纳税的意识，并要充分肯定纳税人对国家和社会的作用。在全社会形成尊重纳税人、关心纳税人的社会环境。
（三）从税务机关角度而言，就是要加强大力宣传税收，推进依法治税，完善税收立法，规范税收执法行为，保护纳税人权利，增强纳税人对税法的认同。一是加强税收宣传的针对性和有效性，从宣传的对象上看，要突出向纳税人意识薄弱的群体宣传税收，目前，要注重个体户、私营企业主、农民以及行政事业单位的税收宣传；从宣传的形式上看，既要通过新闻媒体宣传，也要通过税务部门与纳税人之间的沟通和日常征管工作进行宣传。二是要严厉打击涉税违法犯罪行为，提高执法者自身政治素质，对于税收违法行为采取的对策主要有两个：一是教育、二是打击，轻度的税收不遵从包括过失性的、懒惰性的、无知性的，可以用教育的方式解决，对税收违法情节较重且屡教不改的纳税人则必须予以打击，使其在心理上和行为上受到巨大震撼，从纳税意识培养角度看，则需要与全面提高税务部门执法人员政治业务素质的有机结合。当前许多大的偷逃税案件都涉及行贿受贿之案，许多纳税人往往只需几笔小钱堵住“有关人士”的嘴，大笔应纳税金就会溜进个人腰包，因此《税收征管法》第九条规定“税务人员不得索贿、徇私舞弊、玩忽职守、不征或者少征应征税款；不得滥用职权多征税款或者故意刁难纳税人和扣缴义务人”。这个要求很有现实意义，否则，不仅会使苦心设计的税负公平格局遭到破坏，而且也会大大降低执法者在纳税人心目中的威信，使人们对税法本身的权威信、严肃性产生怀疑，这将大大挫伤纳税人依法纳税的积极性，更不可能形成权利和义务相统一的纳税人意识。三是国家公职人员应广泛树立为纳税人服务的意识，尊重和保护纳税人权利，纳税人的税款供奉了国家公职人员，国家公职人员应当忠于职守、清正廉洁，心系纳税人，甘当公仆，要让纳税人感觉自己的税款没白交，而是给自己和社会带来了切实的利益和进步。牢固树立为纳税人服务的意识，不仅会促进整个国家民主政治建设和经济社会发展，而且会唤醒纳税人权利意识，并而激发他们自觉纳税的积极性。
综观人类历史，任何国家、任何社会，税收都是以国家为主体，以满足国家需要为目的，凭借国家政治权力而实现对国民收入的分配和再分配。税收从形式上是对纳税人的强制索取，然而，即便是资产阶级学者也认为税收在本质应体现人民的根本利益。马克思指出，税收具有“从一个处于私人地位的生产者身上扣除的一切，又会直接或间接地用来为处于社会成员地位的这个生产者谋福利”的性质，即“取之于民、用之于民”。随着我国市场取向的经济体制改革进程的加快，对税收“取之于民、用之于民”的性质的认识更加清晰，也更加一致，即税收是广大人民为享用其无法自己生产，又不得不需要的公共产品和公共服务的一种支付，也就是说，税收最终是为了满足广大人民日益增长的物质文化生活的需要。一方面，纳税人应该遵从税法，如实纳税；另一方面，国家应该为纳税人提供优质的纳税服务，使其能方便快捷办税。税务机关作为国家征税的法定代言人，则责无旁贷地承担征税和服务的双重职能，主动维护纳税人的合法权益，努力降低纳税人的遵从成本，寓执法与服务为一体，密切征纳关系。这也是因为纳税人在税收执法过程中一般处于弱势，如果税务部门不能主动为纳税人利益着想，其合法利益肯定会受到侵犯。过去我们往往只强调纳税人的依法纳税义务，而忽视纳税人依法享有的权益。如有的税务工作人员认为，税务部门是执法部门，就应该把纳税人作为监督乃至打击的对象，于是对其随意重复检查，动辄训斥、粗暴相加；有的甚至吃拿卡要、打击报复。这种现象的存在不利于征纳矛盾向积极的、非对抗性的方面发展，也有损党和政府在人民群众中的形象，会给税收工作带来困难。税务部门应按照“三个代表”的要求树立为纳税人服务的理念，使纳税人认识到税法乃是纳税人的权利之法，是纳税人用以维权、护权的重要武器。税收立法在分配税收利益、配置权利义务时，必须将纳税人作为权利主体对待，而不能将纳税人单纯地作为纳税义务人对待，对纳税人权利应当给予必要而充分的注意；在处理纳税人与税务机关的关系时，必须将二者作为税收法律关系的平等主体对待，而不能简单地以管理者与被管理者的关系对待。执法机关和执法人员要把纳税人作为与执法者平等的一方主体对待，不能对纳税人存有偏见甚至歧视；税收执法应当对所有纳税人平等相待，不能厚此薄彼；税收执法应当公开透明，接受纳税人的监督，欢迎纳税人参与。
参考文献：
（美）保罗.肯尼迪著《大国的兴衰》
张文显《中国步入法治社会的必由之路》
吴增基等《理性精神的呼唤》
（美）伯尔曼著《法律与宗教》
《税收政策法规汇编》
