税务代理制度完善、创新的必要性
二、全面推行税务代理制度的创新和发展
内 容 摘 要
我国的税务代理在党的十六届三、四中全会精神和邓小平理论的指引下，如万马奔腾，推动着整个国民经济的突飞猛进，在这大好形势下，税务代理这一新兴事业已走过十二年的历程，十二年来我国税务代理初步建立了较完整的制度体系。税务代理制度的兴起，促进了社会经济发展的需要，成千上万人的纳税人都可能通过税务代理履行纳税义务，而税务代理的发展又对现行税务代理制度提出了完善、创新的要求，因此，税务代理制度进行创新和发展，应是必然。
试论税务代理制度的创新与发展
我国的税务代理在党的十六届三、四中全会精神和邓小平理论的指引下，如万马奔腾，推动着整个国民经济的突飞猛进，在这大好形势下，税务代理这一新兴事业已走过十二年的历程，十二年来我国税务代理初步建立了较完整的制度体系。税务代理制度的兴起，促进了社会经济发展的需要，成千上万人的纳税人都可能通过税务代理履行纳税义务，而税务代理的发展又对现行税务代理制度提出了完善、创新的要求，因此，税务代理制度进行创新和发展，应是必然。
一、税务代理制度完善、创新的必要性
（一）、完善制度，发展税务代理业，是应对现代税收和加入WTO的需要。
我国加入世界贸易组织WTO后，将进一步与世界经济接轨，以前所没有的广度和深度参与全球经济竟争，国家的产业政策，税收政策和征管方式都面临着重大调整，同时面临国际上税务代理商的进入，这对我国和税务代理行业而言，既是机遇，也是挑战。税务代理，是市场经济发达国家的通行做法。加入WTO后，我国的税务代理业在许多方面都大有可为。例如，外国资本和技术不断进入金融保险，邮电通信，交通运输等行业，拓宽了税务代理服务的领域；跨国投资经营的大量出现，为税收筹划提供了新的需求。在企业开展进出口贸易，享受出口退税，再投资退税，开发费用抵免等税收优惠政策方面，税务代理具有潜在的市场。因而，税务代理可以充分发挥政策咨询，涉税服务的作用。
加入WTO后，我国税务代理中介机构的开放程度会不断提高，一些跨国性中介机构将不断加大在中国市场的发展规模和速度。外国中介机构建立早、发展快、规模大、人才多、素质高、经验丰富，建立了科学的理论体系和规范的运作模式，形成了国际服务的多元化和服务网络的一体化。而我国的税务代理业刚刚起步，在经营理念，管理经验，竟争策略等很多方面都尚需完善，难与国外机构抗衡；但是，面对机遇与挑战，将激发我国税务代理行业的创业精神和进取意识，要要奋发图强，锐意进取，大力提高职业道德和专业技术水平，在优质服务和竟争中找准发展空间，充分利用和发挥熟悉国内相关法律，政策和企业情况的自身优势，用高质量的服务赢得客户信赖，积极开拓并占领市场，充分发挥税务代理的价值和作用。
（二）、发展税务代理业，是适应税制改革和税制结构优化的需要
“十五”期间，我国税制改革要深化，税制结构更趋优化，从而为税务代理业加速发展奠定了基础。现行流转税制的规范与完善，内外资企业所得税的合并，个人所得税制模式的改变，“费改税”的实施等，必将使税制更加科学、严密、合理、税制结构进一步优化，既能加强税收调控力度，也有利于分税制财政体制的完善，从而更需要税务代理的积极参加。以个人所得税为例：随着我国经济的进一步发展人均收入水平的普遍提高，直接税特别是个所得税将会在整个税制体系中呈显其重要地位。这也是世界各国税制发展的基本趋势。由于个人所得税制较为复杂，加之目前我国个人所得税制实施的时间尚短，居民个人的纳税意识较为淡薄，不具备自行计算缴纳的条件，这就为税务代理业提供了广阔的市场和发展空间。特别是个人所得税改为综合与分类相结合的税制模式后，代理申报纳税的工作量将大大增加。再以内外资企业所得税的合并改革为例：加入WIO后，内外资企业所得税制的合并改革须加快，税收政策规定和纳税申报等要发生变化。这样，一方面加大了对纳税人进行政策培训的工作量，全由税务机关承担难以顾及，税务中介机构则可以充分发挥作用。另一方面，企业所得税实行预征，年终汇算清缴的征收方式。汇算清缴是纳税人与国家结清当年企业所得税的关键环节，又是非常复杂的业务性工作，过去曾由税务机关包办代替，从而否定了纳税人的法律主体地位，改由纳税人自行办理多有困难，这就使税务中介机构有了用武之地，也有肋于增强纳税人的纳税意识，保证纳税人的合法权益，维护税法的严肃性，总之，税制改革的开展，优化税制结构的实现，要求税务中介力量介入其中愈显迫切。
（三）、税务代理的实践对税务代理制度提出了完善的要求
税务代理制度是规范税务代理管理的基础，科学健全的税务代理管理制度是进行有效管理的先决条件，税务代理应该有科学健全的管理制度，才能使税务代理的职能和作用得到充分发挥。近年来，国家税务总局已陆续制定了《税务代理业务规程（试行）》、《注册税务师执业准则（试行）》、《税务代理从业人员守则（试行）》和《税务师事务所财务核算办法（试行）》等一系列有关税务代理的规章制度，这些制度是规范税务代理执业行为，保障税务代理事业健康发展的重要制度，也是最基本的规章制度。税务代理制度实施十二年来，出现了许多现行制度解决不了而又急需解决的法律问题，特别是由于制度上的不完善导致法律责任不清。一方面在制度上对纳税人（委托方）与注册税务师（受托方）缺乏必要的权利、义务、责任规范，特别是对不同业务条件下的委托、受托权利、义务和责任未在制度上明确规定，导致合同争议。比如：注册税务师代理纳税人申报，受托纳税审核，受聘税务顾问，受托审核所得税税前扣除事项等。纳税人实施了税收违法活动谁应承担相应责任，如何承担责任？新的《征管法》只对违法代理责任作了原则规定，尚未有具体规定，另一方面现行税务代理制度，将不同法律性质的业务，统统归纳于税务代理之下，导致了注册税务师不同业务法律规范上的混乱，进而导致合同纠纷。如现行《注册税务师资格制度暂行规定》将纳税审查、税务咨询、受聘税务顾问作为税务代理作为税务代理业务规定，但这几类业务从其性质上来看，它们都是注册税务师受托后，以自己的名义独立开展业务活动，独立表达自己意志的法律行为。这与只能以委托方名义和按委托方授权开展业务活动的代理法律行为有本质区别。因而，注册税务师以自己的名义和按自己的意志，独立开展的业务在法律责任上理应独立承担民事责任。
（四）、税务中介市场的变化对税务代理制度提出了创新要求
我国十二年的税务中介市场一直在发展变化，税务代理从试点发展到全国；税务代理由普通税务代理人执业到注册税务师执业；税务中介机构由机关走向社会；税务中介市场由权力控制的卖方市场过渡到由纳税人需求控制的注册税务师买方市场；税务中介市场业务由简单的代理业务发展为综合税务代理业务，并有日益向税务咨询、税务审计、税务鉴定、税务评估等非代理性业务方向扩大的趋势；委托人由单纯的纳税人扩大到纳税人之外的机关、单位和个人；税务中介机构的服务质量也逐步提高。而税务中介市场变化出现了许多制度上的不适应，甚至是无章可循。现行制度基本上是对原《税务代理试行办法》的沿袭，还是建立在辅肋办理纳税事宜基础之上的。税务中介机构脱钩改制后，我们在制度上对如何限制违规行为做得较好，而对如何保证税务中介机构业务来源做得尚不够；在业务上对可以做的业务规定较充分，而对注册税务师执业的作用规定不足，特别是对必做业务或必经程序业务基本未肯定；以及新型业务如税务鉴定，税务查证，纳税信用评估，纳税筹划等业务基本未在制度上作出规定；对已经出现的代理性业务，例如，代理纳税申报与非代理性业务，又比如，纳税审查，税务咨询法律责任不清的问题，在制度上未进行改进；对非注册税务师，非中介机构是否可以进入税务中介市场未在制度上明确规定；对注册税务师执业中出现的合同纠纷，未在责任及处理程序上明确规定。这些都说明税务代理制度必须创新。
（五）、中介市场竟争和规范对注册税务师管理制度提出了发展的要求
由于委托人对服务质量的要求日益提高，业务种类和业务综合性，复杂性日益提高，现有执业注册税务师力量已十分有限，急需对考试制度，执业制度，后续教育制度，执业纪律与道德教育制度予以改进、完善；现有税务中介机构大部分是与税务机关脱钩改制而来，规模较小，力量薄弱，执业尚需进一步规范；注册税务师执业的风险随着脱钩改制的完成而日益增加，而注册务师执行各类业务的风险控制尚未在制度上确定一个良好的机制；对注册税务师执业质量控制也尚未形成完整的制度体系；注册税务师执行各种不同类型的业务急需指导原则和具体规程，但现在这方面的制度建设才刚刚起步。
（六）、税务代理的开展需要加强管理，规范制度。
在税务代理行业的实践中，税务代理的管理，一般有三个层次：一是法律管理；二是行政主管部门的管理；三是行业组织和代理机构的自律管理。有了这三个层次的系统管理，特别是抓好自律管理。才能保证税务代理工作规范，有序的开展。在自律管理中，既大力抓好行业组织对整个行业的管理监督，更要抓好代理机构自身的管理，使两个方面的管理互有侧重，相互补充，密切配合。通过加强自律管理，争取市场，取德效益，保证税务代理事业的健康发展。税务代理合理的管理制度是搞好税务代理工作的前提和基础。因此，对于现行的一些制度办法，我们要不断巩固，修改，完善，逐步形成系统的，行之有效的税务代理制度。
综上所述，我国的税务代理制度已经到了全面完善、创新、发展的阶段。
二、全面推行税务代理制度的创新和发展
（一）加强政策研究工作。随着时代的发展，国家税务总局下发了关于进一步明确税务中介机构推行防伪税控系统和金税工程二期完善与拓展有关工作的通知，开辟了新的税务代理业务，如何收费即能保证中介机构的发展和减轻企业负担，现行的收费政策是否适应现在的形势，如何制定相应的管理办法，相关部门应进行认真的调查研究。
（二）、要将注册税务师制度体系寓于税务代理制度中，有计划、有步骤地长期建设，并为注册税务师立法做准备。注册税务师制度是一个完整的体系，而不是一两个规范性文件。从法律形式上来说，它可以由法律、法规、规章、规范性文件，具有规范性作用的行业，从自律专业形式上来说，它可以由法律，法规基本准则，行政规章具体准则、业务规程、业务指南、工作底稿等组成；从内容上来说，它包括注册税务师考试制度，注册制度、纪律与道德制度、后续教育制度、执业机构制度、执业管理制度等若干制度组成。健全税务代理制度体系任务十分艰巨，而且由于税务中介市场在不断发展变化，税务代理制度建设也应不断创新和发展。因此，我们要营造良好环境，培育代理市场，促进注册税师行业健康发展。
（三）、要以充分发挥注册税务师的作用为目的，建立税务代理制度体系。注册税务师是税务代理的核心，要围绕注册税务师来建立税务代理的各种规范。对注册税务的知识结构、专业能力、认识能力、操作能力、道德品质，要继续用考试制度，道德教育制度，纪律制度，执业准入制度。执业纪律与管理制度，后续教育制度、考核制度予以规范；对注册税务师的执业应通过各类业务规程、操作办法、业务指南、工作底稿进行规范。其目的就是要充分发挥注册税务师的作用。注册税务师依法执业，可以促进纳税人依法纳税，降低纳税成本，提高经济效益，预防税务违法行为；可以促进税务机关依法征税，降低征收成本。可以通过税务咨询服务，活跃市场，活跃投资；可以监督税务机关依法行政。可以普极税收，税法知识，增强社会依法纳税意识。为了充分发挥注册税务师的作用，在系统建立注册税务师制度时，要突破注册税务师只做代理性业务的羁绊，使社会能充分利用注册税务师资源，进行税务咨询、纳税审查、涉税评估、税务查证、税务鉴定，税务培训；应明确规定注册税务师鉴署的法律文书具有证明作用，没有确凿的相反证据任何单位和个人不得拒绝。为了发挥注册税务师对税务机关依法行政的社会监督作用，还应在部分税务行政程序中引入注册税务师的参与行为。比如，为限制税务机关滥用税收优惠审批权，应规定税收优惠的申请和审批中应由注册税务师出具相应证明文书，以使三方相互监督。
（四）既要正确区别注册税务师制度与税务代理制度，又要立足现实完善与发展税务代理制度。税务代理制度与注册税务师是既相联系又有区别的两个范畴。税务代理制度是相对税收征管制度而言的，是为税收征管服务的，是税收征纳关系的规范；注册税务师制度是相对税务中介市场而言的，是社会服务关系的规范。注册税务师制度是税务代理制度确立以后，税务中介市场发展的必然结果，是税务代理制度发展的产物。税务代理制度为什么会发展为注册税务师制度；这是因为注册税务师制度是税务中介市场的资格准入与规范服务制度与税务代理制度相比，它更强调专业性，资格性，规范性，更适合市场经济发展的需要。同时注册税务师服务范围适应税务中介市场的多样化需求，已超出了税务代理业务范畴。税务代理制度属于民法体系，注册税务师制度属于行政体系，二者虽都有行政管理成分，但税务代理制度的行政管理成分显然弱于注册税务师制度，而且注册税务师制度对税务代理规范的全面性不仅不亚于税务代理制度，甚至更全面。国家对两者的运用是有所区别的，在不同的条件下国家可以有侧重地分别强化税务机关的行政服务，而且也授权纳税人可以接受社会服务；当国家强化税务代理的规范服务时，便设立市场准入条件，通过建立注册税务师制度，限制设有税务代理的民事主体从事税务代理；当国家需要强化对税务行政执法进行社会监督时，也可以借助注册税务师等社会中介力量对税务机关进行外部监督；当国家认为注册税务师提供税务咨询、纳税审查、纳税信用评估等非代理性服务业务，对促进依法征纳税，降低税收征纳成本，预防税收违法活动有益时，国家会从制度上予以保证。
现在如果国家制定一个综合性的规章，来规范税务中介服务活动，是应该制定《税务代理管理办法》，还是《注册税务师服务管理办法》呢？从上述情况看应该制定后者。而且从规范行为角度来看，规范税务代理行为重点不应是纳税人，而应是注册税务师。规范注册税务师的服务不应局限于代理行为，还应规范非代理行为。而税务代理的委托，受托行为规定在注册税务师制度中。国家税务总局与人事部共同制定的《注册税务师资格制度暂行规定》，只是注册税务师资格制度，因而并不能全面取代税务代理制度，更不能代替注册税务师服务管理制度。此后国家税务总局下发了《关于在税收工作中发挥注册税务师作用的通知》富有预见性的为注册税务师制度体系的建立打下了基础。但制定《注册税务师服务管理办法》目前尚没有法律依据，税收征收管理法及其实施细则只是从税收征管角度确定税务代理的法律地位，并授权国家税务总局制定税务代理管理办法而制定注册税务师法需要全社会高度重视注册税务师的作用，并且只有在注册税务师实际已在国家生活中发挥了重大作用，社会普遍要求给注册税务师立法时，时机才会成熟。这可能是一个漫长的过程，也许随着全国所有注册税务师加倍努力，树立良好的社会形象，这一过程才会缩短。因此，应立足现实来对税务代理制度进行完善，创新和发展。
参考文献：
国家税务总局注册税务师管理中心 《税务代理实务》 2004年 北京：中国税务出版社
四川省注册税务师协会 国家税务总局总经济师董树奎在中国注册税务师协会成立十周年座谈会上的讲话 《四川注册税务师》2005年第1期
四川省注册税务师协会 《推动推动发展 服务税收工作》 谢旭人在中国注册税务师协会第三届全国会员代表大会上的讲话 《四川税务代理》2004年第4期
