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一、我国再就业税收优惠政策现存的主要问题
（一）再就业税收优惠存在功能缺陷。
（二）再就业税收政策职能体现不充分。
（三）再就业税收政策的覆盖面较窄。
（四）有些再就业税收政策设计不严密。
二、研究借鉴市场经济国家促进就业税收政策的做法
以立法形式确定就业税收地位。
就业税收政策向中小企业倾斜。
优惠政策向落后地区倾斜。
财政补贴向促进就业倾斜。
三、我国进一步完善就业和再就业税收优惠政策的建议
（一）税收政策取向要体现就业优先增长的宏观调控目标
（二）对鼓励就业和再就业税收优惠政策要进行重新定位
（三）进一步加强对现行再就业税收政策的科学论证
（四）全面构建就业和再就业税收法律政策体系
第一，尽快建立完备的促进就业的法律体系。
第二，加大扶持中小企业的税收力度。
第三，实行有地区差别的就业税收政策。
第四，坚持税收优惠和财政支持并重。
第五，适时开征社会保障税。
内 容 摘 要
就业是民生之本、安国之策。如何发挥税收杠杆功能，充分运用税收政策促进就业和再就业发展，世界各国高度重视。本文从分析我国再就业税收优惠政策现存的主要问题入手，在借鉴一些国家税收对促进就业问题做法的基础上，提出了完善我国就业和再就业税收政策的积极建议。
再就业税收政策：国际经验及我国选择
就业问题是关系国计民生的大事，是世界各国政府普遍关注的重要问题。税收是国家调节经济，促进就业的有效工具。近年来，我国税收在促进就业方面出台了一系列政策，发挥了积极的促进作用，但在社会主义经济条件下促进再就业工作是一项长期、艰巨的系统工程，需要不断探索和实践，特别是如何借鉴国外成功经验，进一步优化我国促进就业和再就业的税收政策，建立税收优惠政策的长效机制，实现经济增长与充分就业的协调发展，颇值得深入研究。
一、我国再就业税收优惠政策现存的主要问题
我国促进就业的税收优惠，始于上个世纪80年代中期。当时企业转制、知青返乡，待业问题凸现。为鼓励城镇集体企业安置待业青年，财政部规定凡企业安置待业青年达30%以上的，可享受所得税减免。1994年税制改革后，国家为促进社会就业，出台了财税字[94]001号， 90年代下半期后，我国进入普遍的买方市场，就业问题日益严峻，特别是1998年国有企业下岗职工基本生活保障和再就业工作会议以来，国家税务总局又陆续出台了一系列支持再就业的税收优惠政策。
（一）再就业税收优惠存在功能缺陷。改革开放之前，我国长期实行高就业、低工资的政策，造成企业大量冗员。改革开发之后，随着经济体制改革的深化和结构调整力度的加大，我国今后一个时期就业再就业矛盾将呈现十分尖锐的状态。按照党的十六届三中全会“解决就业问题是一项长期的艰巨任务”以及“实施积极的就业政策”的要求，我国现行的再就业税收优惠存在明显功能缺陷。主要表现在：一是再就业税收优惠政策缺乏稳定性。比如，当前我国鼓励下岗失业人员再就业的税收优惠政策优惠期偏短，优惠对象多为新办企业，极易造成纳税人行为的短期性及经济的波动，不利于国家长治久安。二是税收优惠政策缺乏系统性。我国现有的再就业税收优惠政策，基本上是通过对一些基本税收法规的某些条款进行修订、补充而形成的，使人们对政策难以全面把握，执行起来容易出偏差。三是再就业税收优惠力度偏小。按现行再就业税收优惠政策，对下岗失业人员从事个体经营的，三年内只免征营业税、城建税、教育费附加和个人所得税，不包括增值税，免税范围窄，没有考虑到大部分失业人员从事增值税劳务的现实，在一定程度上挫伤了下岗失业人员从事个体经营的积极性。
（二）再就业税收政策职能体现不充分。国家制定一系列促进就业和再就业的税收优惠政策，其目的是支持经济发展，调整产业结构，扶持社会弱势群体，减轻就业压力，维护社会稳定，而现行的税收优惠政策未能充分发挥以上职能。一方面，政策调节重点不突出。大量研究证明，我国在经济体制改革，市场经济快速发展的大环境下，失业人群普遍年龄偏大、教育程度偏低、技能单一、从业灵活性较差，受以上诸多因素影响，目前我国就业人员的主要流向在民营企业，其中劳动密集型小企业成为解决就业的主力军。因此，税收优惠向小企业倾斜就是支持社会就业，而我国税收政策在这方面显得非常薄弱。另一方面，在推进再就业工作中需要税收政策扶持的领域还存在着一定的政策真空。比如，当前，再就业难原因很多，其中一个非常重要的原因就是再就业培训力度不够。客观地说，再就业培训因受资金、场地、下岗人员自身水平、就业岗位等原因的限制，存在着“量”的不足。据有关方面调查，目前全国有61.6%的下岗人员没有参加过任何培训。而当前我国的税收政策只是对企业职工教育经费允许一定的税前扣除，而对就业和再就业培训没有专门在税收上给予更多的考虑。
（三）再就业税收政策的覆盖面较窄。首先，享受优惠个体有限。国家针对“下岗失业人员”出台了许多税收优惠措施，比如对新招用的下岗失业人员占到职工总数一定比例的新办的服务型企业、商贸企业、国有大中型企业通过主辅分离和辅业改制分流按照本企业富余人员兴办的企业以及下岗失业人员从事个体经营给予所得税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税等减免待遇，这在一定程度上缓解了社会就业矛盾。但是，对应届大学生就业、农民进城就业、失地失业农民就业、复退军人，从事增值税劳务的个体下岗失业人员等却不能享受同等待遇。其次，享受优惠企业有限。理论研究表明，从减员增效的角度出发，应把企业分为竞争型企业和就业型企业两类。对于竞争型企业，实现利润最大化是企业的追求目标，此类企业需要不断减员增效，对社会就业责任和负担较轻。而对于就业型企业则不宜以追求自身利益最大化为主要目标，更多的责任是维护社会稳定，尽可能多地解决就业人员，政府对此应适当给予减免税。如果将提高企业竞争力和维护社会稳定的任务分别交于两类企业，将税收优惠向就业型企业转移，那么既发展了经济，又维护了社会稳定。而我国现有促进就业的税收优惠政策并未按照以上原则或类似原则分类，结果是很多企业身兼两职，既要在市场中参与竞争，增加国家税收，又要避免把淘汰的职工推向社会或承担吸纳下岗职工的社会责任，往往处于两难之中。再次，享受税收优惠从业项目受限。现行再就业税收优惠政策对下岗职工再就业可以享受减免税的从业项目采取正列举的方式，且从业项目太窄。这样，下岗职工选择不同的从业项目，则会承担不同的税负，这种状况不利于再就业工程的加快推进。
（四）有些再就业税收政策设计不严密。举例一，关于个体工商户的身份界定问题。按照规定，个体工商户只要业主本人持有《再就业优惠证》，即可以免征营业税、城市建设维护税、教育费附加和个人所得税。但个人独资企业、合伙企业，即使符合条件，也不能免缴个人所得税。个体工商户和企业的税收优惠条件不同，本不是大问题，问题在于两者的身份没有一个明确的界定标准。现行法规对企业设定的条件有规定，而对什么是个体户则无明确界定。在税收实践中，这个问题给税收管理带来诸多困惑，影响了再就业税收优惠政策的正确贯彻落实。
总之，在充分肯定再就业税收政策对支持再就业工程所发挥的积极作用的同时，也应看到我国再就业税收政策现存的问题。我们必须充分运用税收政策工具，广泛借鉴世界各国就业促进政策的宝贵经验，在更广范围内更科学地完善我国就业和再就业税收政策，积极引导社会各方面扩大就业，努力促进城乡之间、地区之间经济社会的协调发展。
二、研究借鉴市场经济国家促进就业税收政策的做法
世界各国政府都对解决就业问题给予高度重视，特别是成熟的市场经济国家，建立了一整套包括税收在内的促进就业、加强失业保险的法规和政策体系，积累了比较成熟的解决就业问题的经验。在税收上归纳起来有以下几个方面：
（一）以立法形式确定就业税收地位。美国早在1946年就制定了《就业法》，上世纪60年代通过了《人力开发与培训法案》，70年代通过了《紧急就业法》，90年代通过了《劳动力投资法案》，2002年通过的《行业调整改革法案》，这些法律构成了美国促进就业的法律体系。2002年3月美国布什政府又专门通过了“创造就业与工人援助法”（简称“增加就业法案”），采取对新投资实施加速折旧和税收抵免以及新一轮的家庭退税等措施，以减轻公司税负，刺激投资，增加就业 。英国在1973年制定了《就业和培训法》，并在1980年至1999年相继修改通过了《就业法》和《就业关系法》，建立了人力服务委员会，把劳动力市场上所有的就业服务机构联合起来，共同为政府解决就业问题承担责任。德国、日本也在早年出台了一些就业相关法律。上述国家通过制定促进就业法，用法律的形式明确了包括大量就业税收政策在内的公民就业权利、国家就业保障、就业中介、调节与组织、社会保障和补偿、执法监督和违法责任等，有效发挥了全社会力量作用，成功协调政府各职能部门工作，对促进就业、解决失业问题起到了非常重要的作用。
（二）就业税收政策向中小企业倾斜。发达国家在税收上十分重视、扶持和鼓励中小企业发展，美国就业率高达74%，主要原因之一就是美国政府重视发展中小企业，在财政方面，国家专门设立小企业局，每年约有10亿美金的资金用于扶持小企业。在税收方面，美国规定中小企业的个人所得税下调25%，对雇员在25人以下的企业，公司所得税按个人所得税的税率缴纳。在英国，中小企业的公司所得税税率为20%，比大企业低10个百分点。在日本，按资本金和总所得的不同，设置了不同的税率，中小企业法人税税率比大企业下降了1/3。在芬兰，为鼓励中小企业多雇佣失业人员，对中小企业实行减税4%的优惠政策。
（三）优惠政策向落后地区倾斜。为扶持不发达地区经济发展，平衡地区差异，防止人才外流，降低由此产生的结构性失业率上升，一些国家制定了对落后地区的税收优惠政策。如日本、意大利及东欧一些国家，为鼓励企业扩大投资、技术改造，对高失业率地区创办企业，给予了所得税全额减免、定额减免和定比减免的税收优惠。希腊政府对北部色雷斯等较贫困地区实施减免税、雇工补贴等鼓励政策，对雇佣劳动力的企业补贴20%的劳动成本。通过一系列措施，不但鼓励下岗失业人员创业，扶持企业发展，而且缩小了与发达区域的差距，实现了经济发展、就业增长与社会稳定。
（四）财政补贴向促进就业倾斜。为鼓励灵活就业，除实行税式支出处，一些发达国家财政对失业人员的资金投入还实现了从基本生活保障向促进就业保障上的转移。对提供较多就业机会的企业，尤其是中小企业，由财政给予适当的就业补贴，促使企业吸收更多的失业者，缓解社会就业压力。一类是补贴给接收就业人员的企业，用于弥补安排就业的各种费用。如法国政府为满足地方扩大就业的需要，规定中小企业每年扩大招工1名，可从政府得到4000法郎的津贴，每增聘1名科技人员，发给15万法郎的资助；另一类是补贴给自主创业的失业者。如英国政府为帮助失业者自谋职业，规定对自主开业的失业者，每周补贴40英镑。据统计，经合组织26个成员国每年投入就业项目的资金占当年GDP的比重达0.9%，而欧盟成员国平均投入比例为1.2%，其中瑞典、丹麦、芬兰、爱尔兰、比利时等国都超过了1.5%。
从以上可以不难看出，国外鼓励和促进就业的税收优惠具有以下特点：一是促进就业法律化，加大了对政府职责的约束力度，有利于就业税收优惠政策的完善和落实；二是在政策取向上，以鼓励经济发展，特别是鼓励中小企业发展，增加社会就业岗位为重点；三是在税种选择上，以所得税减免为主，其它税种减免为辅；四是在政策设计上，以降低税率和减免税并举，实体优惠和程序照顾并重；五是在优惠方式上，既有税式支出，又有财政支付。这为我国制定促进就业的税收优惠政策提供了有益的借鉴。
三、我国进一步完善就业和再就业税收优惠政策的建议
基于我国就业问题的严峻形势，以及就业和再就业税收政策现存的突出问题，结合国外促进就业的经验和做法，我们认为，必须实行积极的就业政策，把促进就业放在经济发展的优先地位, 在税收上实行更加优惠的政策，使改革发展与经济结构调整与扩大就业紧密结合，努力改善创业和就业环境，实现经济效率与扩大就业的协调发展。
（一）税收政策取向要体现就业优先增长的宏观调控目标
现存的就业问题是提高经济效益所付出的代价，是计划经济向市场经济转型的必然成本。从税收角度而言，在经济稳定发展的情况下保持税收的持续稳定增长，是世界各国政府共同追求的目标。税收是经济发展的晴雨表，税收的稳定增长，主要是客观经济发展的真实反映，而就业的充分安排，则证明经济结构调整、产业结构调整、区域结构调整、劳动资源科学配置等各种资本结构重组以及各项经济改革的逐步到位和深层次发展，进而证明经济的健康发展。由此可见，税收优惠要体现就业优先增长的宏观目标，既要坚持经济效率与就业兼顾并重政策，大力发展劳动密集型中小企业，又要创造公平税负的良好竞争环境，大力发展非公经济。在税收政策的制定和实施过程中，一方面应采取税收优惠措施鼓励和发展企业的科技创新能力，有选择地发展高新技术产业，提高关键产业、骨干企业的资本和技术密集度，以增强其国际竞争力；另一方面，也不应忽视对以制造业为骨干的传统产业的政策扶持，通过制定有利于中小企业发展的税收政策，大力发展劳动密集型中小企业，资本技术型产业中的劳动密集型加工环节，使他们在吸纳就业方面发挥更大的作用。同时大力发展和积极引导非公有制经济，消除非公企业税收歧视，平衡各类经济主体间的税收负担，营造公平的竞争环境，充分调动其在促进经济增长、扩大社会就业中愈益重要的积极作用。
（二）对鼓励就业和再就业税收优惠政策要进行重新定位
当前，我国鼓励就业和再就业的税收政策更多的侧重于“扶贫”性质，临时措施多，过渡色彩强。例如，我国近年来针对“下岗失业人员”的税收优惠措施，主要为了解决国有企业改组改制中的富余人员。同时，我国税收政策在鼓励就业方面，治标的措施似乎分量更重，而治本的政策偏弱。首先，当前应加强对中小企业税收负担的深入研究，并参照国际通行做法制定针对中小企业的税收扶持政策。其次，对私营、个体企业的重复征税问题，近年来虽然有所缓解，但仍然没有得到根本解决，这在一定程度上，制约了民间投资的热情和就业规模的扩大。最后，在个人收入分配问题上，既要采取有效手段缩小贫富差距，又不能以牺牲效率为代价，破坏经济的激励机制，助长“仇富”心态，使平均主义再度回潮。并将注意力集中在对就业潜力大的现有企业的鼓励扶持上，要在保持现有就业规模的基础上扩大就业成果，而不是仅仅针对失业的结果采取鼓励政策，使得税收政策既能够体现就业优先增长的宏观目标，又更具长效性，逐步实现促进就业的规范化、制度化和法制化，促进产业结构调整、区域结构调整、劳动资源科学合理流向，实现经济发展与促进就业的协调发展。
（三）应准确界定税收优惠的对象及其范围
近期，在国家税务总局与劳动和社会保障部联合下发的[2002]160号文件中，针对下岗失业人员再就业的税收优惠政策力度较大。将享受税收优惠的企业范围扩大到新办的所有服务型企业、商贸企业及国有大中型企业通过主辅分离和辅业改制分流安置本企业富余人员兴办的经济实体。优惠对象是新招用的下岗失业人员占到职工总数一定比重的上述企业。此外，对于下岗失业人员从事个体经营也同样给予营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税的减免待遇。应该说，上述政策针对我国经济转型期大量下岗失业人员这一特殊群体采取了实事求是的解决对策，有利于就业的扩大和社会的稳定。但同时需要指出的是：当我们在解决某一社会群体就业问题时还应考虑其他社会群体的公平待遇问题。如应届大学毕业生自主创办的企业，能否同样给予类似下岗失业人员的税收优惠待遇。这不仅有利于缓解当前大学生所面临一次就业率下降的窘境，而且可能培养出一批成长性良好的希望企业。再比如“农转非”人口身份认定。我国近年来出现了大量“农转非”人口，他们通常居住在城乡结合部，由于城市扩容占用土地而从农民身份转为城镇居民。对于“农转非”人口，当他们因为国家征地而不再拥有生产资料时，能否算做“下岗失业人员”，并享受下岗失业人员从事个体经营的减免税收的优惠待遇，法律尚无明确说明。这里下岗失业的定义仿佛约定俗成特指在城镇就业而又失业的范围内，农民成了一种身份，而非一种职业。这不仅有悖于当前我国加快城市化速度的宏观战略，而且，对于这部分人的生产、生活所造成的冲击有可能演变成为社会的不安定因素。此外，还应科学制定税收优惠的期限，加强政策的稳定性，避免纳税人行为的短期化及经济的波动。当前我国鼓励就业的税收政策的优惠期显得过短，再加上优惠对象多以新办企业为主，很容易造成某些企业经营行为的短期化。因此，税收政策应区分哪些是鼓励就业的长期战略性措施，哪些是临时性、具有过渡色彩的短期措施，不应一概而论。
（四）全面构建就业和再就业税收法律政策体系
第一，尽快建立完备的促进就业的法律体系。促进就业工作涉及各个方面，需要财政、税务、保障、金融等多个部门分别执行，因此，各个职能部门都需要以《促进就业法》的形式将各种促进就业职能系统化，构建分工合理、职责明确、协调合作的就业促进体制，有助于对政府各部门促进就业职能分工和配合的统一规范。
第二，加大扶持中小企业的税收力度。我国现有中小企业800多万户，已成为国家发展经济、促进就业的主力军，但长期以来税收负担偏重的现状一定程度上挫伤了企业主的创业积极性，制约了中小企业的发展，影响了就业规模的扩大。参照国外发达国家做法，我国应加强对中小企业税收负担的深入调查，选择适当的税收优惠形式，给予中小企业一定的税收优惠政策（或降低税率，或先征后返），在企业发展自身的同时，引导它们承担起促进就业的社会责任。如对容纳大量劳动力就业的小企业，前三年可实行部分返还的增值税和营业税制度；对个人收入和存款用于投资办小企业的，免征个人所得税和存款利息个人所得税；对失业人员和下岗职工兴办的小企业在申请营业执照后，政府可考虑一次性提供定额的启动资金等等。根据我国国情，对促进农村劳动力由农业向非农业转变的发展就业型乡镇企业也可参照，给予减免所得税等方面的税收优惠等。
第三，实行有地区差别的就业税收政策。我国在地区经济发展中，东部经济发达地区包括税收在内的投资软环境明显优于中西部经济不发达地区，地区间发展的不平衡使资金、人才外流现象严重，落后地区存在大量隐形失业，同时也存在着高级技术管理人才缺乏和外流，这对中西部地区的经济发展极为不利，也严重制约着西部地区今后劳动力就业的规模和就业的方向。因此，应采取比东部更加优惠的就业和再就业税收政策，大胆借鉴国外积极投资开发落实后地区，增加新的就业岗位的作法，尽可能改善中西部地区包括税收在内的投资软环境，最大限度地降低由于地区间经济发展不平衡所形成差异而带来的结构性失业率的上升。
第四，坚持税收优惠和财政支持并重。针对当前一些地方有的下岗失业人员宁可死守低保金，也不愿办《再就业优惠证》（领此证即停止享受低保）就业享受税收优惠的现象，在税收优惠方式的选择上既应重视直接优惠，更应注重间接优惠的扶持作用，扩大劳动力需求，鼓励失业人员再就业。要在优惠原营业税、所得税、地方税基础上，拿出部分增值税予以支持，体现地方和中央共同负担，在方式上可先征后返、即征即退，鼓励自主创业，这样，既提高了失业人员的就业积极性，又平衡了从事营业税个体和从事增值税个体享受优惠不公的矛盾。对企业吸纳失业人员也可效仿，从而调动企业吸纳下岗职工的就业积极性。
第五，适时开征社会保障税。社会保障特别是对失业的社会保障是协调就业和失业、公平与效率的重要手段。社会保障税作为一种年轻的税种，现已成为许多国家的主要税种。从西方发达国家税制的发展历程和现状看，规范而有效的税收制度为各国社会保障制度的顺利实施提供了稳定的资金，人们的生活得到一定程度的保障，为经济和社会稳定、发展起到了极其重要的作用。世界范围内，开征社会保障税的国家现已达90多个，社会保障制度已较成熟和完备。尽管目前我国社会保障资金来源缺乏有效保障，资金管理和收支平衡存在较大困难，但借鉴国际经验，择机开征社会保障税，以弥补公共财政对社保支出的缺口是非常必要的。并通过财政税收的办法向企业征收失业保险税，尽快充实社会失业保险基金，以形成长期的良性的失业救助机制，用来救助失业人员，以维护社会稳定，确保社会经济健康快速发展。
参 考 文 献
1、《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》辅导读本，人民出版社2003年10月。
2、《政策研究与决策咨询》，中国言实出版社2003年1月。
3、2004年4月《中国的就业状况和政策》白皮书。
4、2004年《中国的社会保障状况和政策》白皮书。
5、胡鞍钢《中国如何应对高失业阶段的挑战》，《经济观察报》2002年7月17日。
6、胡鞍钢《中国就业形势分析》，《经济研究参考》2002年第8期。
7、陈学君《国内外发展中小企业的经验及启示》，《经济学家》2004年第4期。
8、徐瑞峨《解决我国当前就业问题的对策思路》，《经济研究参考》2004年第47期。
9、虞利娟《开征社会保障税的可行性分析》，《决策参考》总第175期。
10、张磊《下岗职工再就业税收优惠政策评析》，《福建税务》2002年第7期。
