一、注册会计师审计制度概述
（一）注册会计师审计制度的概念
（二）注册会计师审计制度的内容
（三）我国注册会计师审计制度的发展历程
二、现行注册会计师审计制度存在的问题
（一）我国会计师事务所组织形式存在缺陷
（二）会计师事务所聘任制度存在缺陷
（三）法律监管上的严重不足
（四）我国法律法规对注册会计师独立性的规定存在漏洞
（五）注册会计师职业道德教育不足
三、关于完善我国现行注册会计师审计制度的若干建议
（一）适当发展有限责任合伙制和个人独资会计师事务所
（二）改革注册会计师聘任制度
（三）完善审计质量检查制度
（四）禁止对同一家企业提供与审计不相容的服务
（五）强化注册会计师的法律责任
（六）加强注册会计师职业道德建设
内 容 摘 要
注册会计师被誉为“经济警察”，其职能是维护经济秩序的稳定，保证经济得以朝健康、有序的方向发展。作为对注册会计师产生约束作用的注册会计师审计制度，对注册会计师在执业过程中有着不可估量的作用。经济环境的改变，必然对注册会计师审计制度提出了新的要求。
本文建立在对目前我国注册会计师审计制度研究的基础上，从分析当前审计制度存在的问题入手，针对已出现的漏洞制定具体措施。加强注册会计师职业道德建设，全面提升注册会计师行业人才素质。从而提出对目前我国注册会计师审计制度的建议，其中包括有：针对我国目前会计师事务所组织形式的缺陷提出在保留原有会计师事务所组织形式下适当发展有限责任合伙制和个人独资会计师事务；针对我国在对审计质量控制基本准则执行监督上存在的缺陷提出建立我国的审计质量复核制度等改进建议，力求使注册会计师审计制度适应当今我国的审计环境。
关键词:注册会计师；审计制度；完善
论我国注册会计师审计制度的完善
审计制度是对审计工作管理体系和管理制度的总称，是在一定的社会基础上形成的审计工作各个方面的关系，审计制度包括审计主体之间的关系，以及如何界定各自的审计范围和职能。
一、注册会计师审计制度概述
（一）注册会计师审计制度的概念
注册会计师审计又称独立审计或民间审计，它与政府审计、内部审计构成了我国三大类型审计，并相应地形成了三类审计组织机构，共同构成审计监督体系，而在此基础上也建立了各自相应的审计制度。注册会计师审计制度是指在一定环境条件下，调节注册会计师独立审计中各种审计关系的规范体系。完善我国的注册会计师审计制度对于规范注册会计师执业行为、保证注册会计师事务所的业务质量和保护广大投资者利益都有至关重要的作用和意义。
（二）注册会计师审计制度的内容
1、中华人民共和国注册会计师法
自1994年1月1日起施行的《中华人民共和国注册会计师法》是为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，加强对注册会计师的管理，维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展而制定的。它是我国注册会计师现行法规体系的基础，可以说是注册会计师法规的“根本法”。因为它最具法律效力，权威性也最高，是制定其他注册会计师法规的依据。
2、注册会计师执业准则体系
我国注册会计师执业准则体系是注册会计师在依法承办委托业务过程中，应遵循的专业标准、技术规程和行为准则的总称。它包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则三个部分。该执业准则体系于2006年2月15日由财政部发布，自2007年1月1日起在所有会计师事务所施行。这些准则的发布，标志着我国已建立起顺应国际趋同大势的中国注册会计师执业准则体系。
3、注册会计师职业道德规范
职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。职业道德规范包括职业道德基本准则和职业规范指导意见两方面。职业道德基本准则围绕独立、客观、公正原则、专业胜任能力与技术规范、对客户的责任、对同行的责任以及其它责任这几个方面对注册会计师执行业务提出了行业规范。制定职业道德基本准则，有利于规范注册会计师道德行为，提高职业道德水准，维护职业形象。职业道德规范指导意见主要对注册会计师执业活动中如何遵循职业道德的要求加以具体指导。
4、职业后续教育准则
为了规范注册会计师职业后续教育，提高注册会计师的专业胜任能力和执业水平而制定本准则。职业后续教育基本准则明确了建立职业后续教育制度的基本原则，职业后续教育的内容和形式，组织与实施以及检查和考核。
职业后续教育应贯穿于注册会计师的整个职业生涯，无论是注册会计师、事务所，还是注册会计师协会都应按照职业后续教育制度基本准则的要求，采取多种方式和渠道，根据不同对象分层次地开展职业后续教育工作。
5、我国注册会计师行业管理制度
我国注册会计师行业采用的是政府管理为主，行业自律为辅的管理模式，它是在发挥注册会计师协会自我管理的基础上，由政府进行较大范围和程度的行政管理。在我国注册会计师行业管理中，政府的行政管理职能由国家财政部执行，其主要体现在以下两个方面：①代表国家对注册会计师行业进行行政管理，行使国家公权力，主要体现在市场准入、市场监督、行政处罚、法律救济以及对协会的监督、指导等方面；②代表并维护社会公众利益，主要体现在有关规章、制度的制定及行政执法过程中。
而成立于1988年11月15日的中国注册会计师协会是在国家财政部领导下负责管理注册会计师行业的社会组织。它的职责主要体现在：①审批和管理本会会员，指导地方注册会计师协会办理注册会计师注册；②拟订注册会计师执业准则、规则，监督、检查实施情况；③组织对注册会计师的任职资格、注册会计师和会计师事务所的执业情况进行年度检查，制定行业自律管理规范，对违反行业自律管理规范的行为予以惩戒；④组织实施注册会计师全国统一考试；⑤组织和推动会员培训工作， 组织业务交流，开展理论研究，提供技术支持和开展注册会计师行业宣传；⑥协调行业内、外部关系，支持会员依法执业，维护会员合法权益；⑦代表中国注册会计师行业开展国际交往活动；⑧指导地方注册会计师协会工作；⑨办理法律、行政法规规定和国家机关委托或授权的其他有关工作。
（三）我国注册会计师审计制度的发展历程
中国注册会计师审计制度的历史比西方国家要短很多，中国注册会计师审计制度始于辛亥革命之后，1918年，北洋政府颁布《会计师暂行章程》，这是我国第一部注册会计师法规。同年，北洋政府批准著名会计学家谢霖先生为我国第一位注册会计师；谢霖先生创办的第一家会计师事务所——正则会计师事务所也获准成立。1930年，国民政府颁布《会计师条例》，确立了会计师的法律地位，继而上海、天津、广州等地先后成立了多家会计师事务所。中国注册会计师审计事业经过近三十年的发展，到1947年已经初具规模。而在新中国建立的初期，注册会计师审计在我国国民经济恢复过程中曾经发挥了积极的作用，但在社会主义改造完成以后，由于我国推行的是苏联高度集中的计划经济模式，从而使得我国的注册会计师审计陷入了长期的停滞状态。
自改革开放至今，我国注册会计师审计制度的发展可以划分为以下两个时期：恢复发展时期：以1980年国家财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》为标志，我国注册会计师制度开始重建，注册会计师行业开始复苏。1981年，上海会计师事务所宣告成立，成为新中国第一家由财政部批准承办注册会计师业务的会计师事务所。1986年，国务院颁布《中华人民共和国注册会计师条例》，确立了注册会计师行业的法律地位。1988年，财政部领导下的中国注册会计师协会成立。规范发展时期：1993年10月31日，八届全国人大常委会第四次会议审议通过了《中华人民共和国注册会计师法》，自1994年1月1日起正式施行，注册会计师行业快速向规范化方向迈进。1995年，中国注册会计师协会与中国注册审计师协会实现联合，开创了统一法律规范、执业标准与监督管理的行业发展新局面。同年10月，中国注册会计师协会成立中国独立审计准则组，独立审计准则的制定工作正式启动。从1995年发布第1批独立审计准则起，到2004年12月止，中国注册会计师协会先后制定6批独立审计准则，包括1个独立审计准则序言、1个独立审计基本准则及3个相关基本准则(职业道德基本准则、质量控制基本准则和后续教育基本准则)、28个具体准则、10个实务公告和5个执业规范指南，共48个项目。这一切标志着中国注册会计师审计已经步入了法制化、规范化和国际化的轨道，从总体上基本建立了一个审计制度规范体系。特别值得一提的是，我国于2006年2月15日发布并于2007年1月1日实施的新审计准则体系体现了与国际审计准则的趋同要求,满足了新形势下注册会计师的执业需求,突出了维护公众利益的行业宗旨,增强了审计准则的易理解性和可操作性,实现了历史性突破。
二、现行注册会计师审计制度存在的问题
（一）我国会计师事务所组织形式存在缺陷
目前国际上通行的会计师事务所组织形式主要有四种，即个人独资、无限合伙制、有限责任合伙制和有限责任公司制。而《中华人民共和国注册会计师法》规定了我国会计师事务所组织形式：无限合伙制和有限责任公司制两种形式，① 在无限合伙制形式下，合伙设立的会计师事务所的债务，由各合伙人承担无限连带责任，这种组织形式最能体现注册会计师行业的职业特性，符合社会公众的要求，并能促使注册会计师在执业时保持足够的谨慎和足够的压力，防止出现道德风险。但其也存在着较明显的缺陷：不利于事务所做大做强；在我国目前个人财产登记制度、职业责任保险尚不具备的情况下，其承担责任的实际能力和效果有限。②在有限责任事务所形式下，各出资者以其出资额承担事务所的债务，这种组织形式对注册会计师最有利，它可以减轻事务所的责任，有利于事务所扩大规模。但其突出的缺陷就是弱化了注册会计师在执业过程中的风险意识，容易出现道德风险，造成审计失败。如2001年深圳中天勤会计师事务所有限责任公司违反法律法规和职业道德，为银广夏公司出具严重失实的无保留意见的审计报告，因其情节特别严重而被财政部依法吊销执业资格，之后“中天勤”宣告破产。在该事件中，涉案的两个签字注册会计师只是被财政部吊销注册会计师资格并被追究民事责任，同时追究“中天勤”事务所责任人的相关责任。而广大的债权人因为“中天勤”是有限责任公司而未能有效地挽回自己的损失。
综上所述我国会计师事务所体制本身就存在着各自的缺陷，并且随着我国经济环境和审计环境的发展和变化，这更加突出了我国会计师事务所体制所存在的缺陷，所以说我国目前的会计事务所体制已经不能完全满足注册会计师行业发展的要求。
（二）会计师事务所聘任制度存在缺陷
目前会计师事务所与企业合作的方式是承担审计职责的会计师事务所由被审企业自行聘用。从理论上讲,注册会计师的聘用应由被审单位的股东大会委托会计师事务所对公司经营管理层的业绩进行审计。在这种委托关系下,注册会计师相对于公司应是独立的。但是,由于我国目前公司法人治理结构的不完善,经营者实际上集公司决策权、管理权、监督权于一身,股东大会形同虚设。因此,尽管理论上和法律上都提出股东大会有权最终决定注册会计师的聘任,但实际上公司经营者既是审计对象又成了审计委托人,决定着审计机构的聘用、续聘、费用支付等事项,完全成了会计师事务所的“衣食父母”。尤其是会计师事务所之间的竞争力在不断增强,靠关系拉业务是普遍现象,这种主动上门找“对象”的现实,造成了审计行业存在“供大于求”的现象,被审企业如果不满意会计师事务所的审计工作,则该事务所就必然面临被炒鱿鱼的后果。会计师事务所过度地介入被审企业的业务活动,将两者的利益紧密地捆绑在一起,审计就不可能再具有独立性,要求客观公正就只能是奢望。
（三）法律监管上的严重不足
注册会计师协会自设立以来，一直扮演双重角色：既是注册会计师合法权益的守护神，又是注册会计师执业行为的监管者，本身就存在着利害冲突。在我国短短几年中发生的全国闻名的“三大案件”无不说明了我国注册会计师职业界所面临的法律环境的变化。在原野公司案件中，由于深圳特区会计师事务所在审查原野公司改组、上市、公布年报的过程中不仅未对其虚假行为提出任何异议，甚至帮助其通过有关部门的审查，由于注册会计师的失职给社会造成了巨大的经济损失，最终遭到撤销事务所和主要责任人吊销注册会计师资格等严重处罚；原野公司案尘埃尚未落定，北京中诚会计师事务所又因长城公司非法集资案而重蹈覆辙，主要责任人第一次受到法律严重制裁，成为“阶下囚”。之后又发生了性质更严重的海南新华会计师事务所为中水国际投资公司出具虚假验资报告的案件，致使涉及100亿美元信用证诈骗案的发生，事务所被撤销，主要责任人也受到应有的法律惩罚。以上事实证明,注册会计师一旦被查出问题,等着他们的则是巨额罚款甚至判刑坐牢,相关的会计师事务所也会被吊销执照、课以重罚。但因限于人力和财力,各监管机构除了少量抽查外，一般不对审计报告进行核查,而是主要依靠审计业的自我规范和同业监督,监管机构只是在问题暴露后才进行追查。因此绝大多数违规审计案件都是在大公司突然破产后才牵扯出来的。有报道称,已经暴露的审计黑幕仅仅只是冰山一角,更多的审计违规事件还没有、并可能永远也不会被揭露。正因为如此,虽然违规审计会面临很大风险,但因监管力度严重不足,使违规的风险和收益极不对称,才会出现如此之多敢于铤而走险的会计师事务所。
（四）我国对注册会计师独立性的规定存在漏洞
注册会计师的审计应具有客观、独立、公正的特征，但在职业道德规范中对此要求仍存在缺陷。我国《注册会计师职业道德基本规范》规定，“注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务或职务”，但这种规定不够具体和明确，指代不清晰，同时也未将其上升到法律层面，使执行很难到位。实际中许多不应被注册会计师同时提供的非审计服务仍然在执行。有些会计师事务所在向客户提供审计业务的同时,又提供代理记账、代理纳税、代理设计会计制度、担任会计顾问等会计服务业务，这事实上违背了内部控制中不相容职务应分离的规定。目前世界各国基本上都允许会计师事务所为被审企业提供管理和会计咨询服务，其初衷是希望借助注册会计师丰富的财务会计知识和经验，规范被审企业的会计业务和依法纳税等。但会计师事务所过度地介入被审企业的业务活动，必然会将两者的利益更紧密的捆绑在一起，审计就不可能再具有独立性，要求客观公正就只能是奢望。我国目前只是不允许会计师事务所为同一家上市公司提供资产评估和审计服务，提供其他服务尚未受到限制。但会计师事务所为上市公司代编会计报表，或会计师事务所的高级管理人员或员工成为鉴证客户的高级管理人员，所产生的自我评价、经济利益威胁就会非常重大，以至于没有任何防范措施能够将其降至可接受水平。
（五）注册会计师行业教育存在问题
目前,无论是国内还是国外,注册会计师资格必须经考试合格后才能取得,考试内容涉及会计、审计、法律、税务等方方面面,唯独缺乏道德方面的内容。长期忽视道德教育,使事务所和注册会计师在经济利益和职业道德发生冲突时,往往顶不住压力和诱惑,为客户出具虚假审计报告。事实证明,要求审计行业进行自我规范和同业监督的国际惯例存在着巨大缺陷。所以,应当设立一个享有独立法人地位、独立于注册会计师行业之外的监管机构,由会计人士和非会计人士组成,其主要职能是监督和制裁。同时,注册会计师行业必须制定具体的、可操作性的法律规范,强化注册会计师的民事赔偿责任,引入刑事处罚措施,使违规者付出高昂的代价,这样才能使每一个注册会计师都能按照既定的职业道德去行事,不做违法、违规的事。
三、关于完善我国现行注册会计师审计制度的若干建议
（一）适当发展有限责任合伙制和个人独资会计师事务所
我国可以在保留原有会计师事务所组织形式的基础上，参考国外会计师事务所体制适当发展有限责任合伙制和个人独资会计师事务所。
有限合伙制是在无限合伙制的基础上发展而来的，在有限合伙制下，无过错合伙人无需对其他合伙人的执业性违规行为所形成的债务承担无限连带责任，他们只需对自己执业行为承担连带责任。所以说有限合伙制既克服了有限责任制对风险意识的弱化，也避免了无限合伙制带来的责任承担的不公平现象，而且同时吸取了两者的合理之处，是我国对会计师事务所体制改革的最佳选择。但根据我国目前的情况，推行有限合伙制还需要做好以下几项工作：①进一步完善合伙制的法律体系，建立起一套适用于有限合伙制的法律法规；②建立和完善个人财产登记制度、共有财产分配制度；③建立注册会计师执业风险保险制度。同时在推行有限合伙制的过程中，要注意运用具体政策引导会计师事务所向有限合伙制转变，做到时间上不仓促、时间上合理可行，使会计师事务所能平稳过渡到新体制。
个人独资会计师事务所是以个人承担无限责任为基础的会计师事务所组织形式。它虽然规模小，业务范围也容易受到限制，但它却可以满足日益增长的中小工商企业和非审计的会计业务增长的需要，能够弥补大型会计师事务所不愿或无暇承办小型业务的缺憾。
同时要特别关注的是从2006年1月1日起正式实施的新《中华人民共和国公司法》中对个人有限责任公司的特别规定，从法律上正式承认了个人有限公司的合法地位，这也为以后建立个人独资会计师事务所扫清了法律障碍。
（二）改革注册会计师聘任制度
完善公司治理结构，改变会计师事务所受雇于被审企业的现状
由监管机构通过招标方式，综合考虑参与投标会计师事务所的信誉、有无违规记录、资质、实力、内部管理水平等综合因素，并在适当考虑各会计师事务所已承担审计业务量与其实力配比的基础上，为被审企业选择合适的会计师事务所。其中会计师事务所的信誉应作为选择的首要因素，有重大违规记录者将被一票否决，至少在一定期限内不允许再承接大公司和上市公司的审计业务。笔者认为这是目前可以选择的最佳方案，它可以产生以下效果：①可以从根本上改变会计师事务所受雇于被审企业的状况，为独立、客观、公正的审计提供必不可少的环境。②有利于促进会计师事务所的内部管理，加强会计师事务所对会计师在职业道德、依法审计等方面的管理和监督，否则就会因失去信誉而被淘汰出局。从而真正实现审计业自我规范。③有利于会计师行业公平的市场竞争和同业监督。公开招标方式在其他许多行业中已被广泛采用，并被证明是规范行业行为、确保公平竞争、防止腐败的非常有效的手段，它也必将在净化审计环境、规范审计行为、保护投资者利益等方面产生重大和深远的影响。
（三）完善审计质量检查制度
加强审计质量行为控制，关键在于对质量控制准则执行的检查。建立审计质量检查制度要考虑的因素有：①监督制度的有效性。监督制度的有效性，关键在于能查出审计质量控制的缺点和维持其成果，也就是说制度的设立能有效地发现问题，而且能使经过检查后改善的质量状况能维持。这就要求检查人员了解会计师事务所的审计质量控制。从这一方面来看，在目前阶段我国能实行检查只能是中注协或会计师事务所本身，因为其他机构根本就没有能力在这一方面做出有效成果。②监督成本的考虑。一项制度的完善与否还要考虑其执行成本的高低，因为成本太高往往使其难以执行。从这一点看，我国审计质量控制制度的建立必须考虑现阶段我国注册会计师行业的经济承受能力。③会计师事务所对审计质量控制的态度。会计师事务所是审计质量控制的对象，因此它对监督制度的支持与否也会影响监督制度的有效执行。因此，考虑到上述因素，现阶段可以由中注协成立一个质量检查部门，由省级协会的该部门派出人员和会计师事务所成立检查小组(注协名额为1人)每三到五年对另一家会计师事务所定期进行业务质量检查。这样既可以节约成本又可以起到有效监督作用，定期检查可以使该制度发挥效用，而由中注协牵头和有会计师事务所参加就不会引起会计师事务所的反对。
（四）禁止对同一家企业提供与审计不相容的服务
会计师事务所对被审企业业务涉足过深，必将导致两者间形成紧密的利益共同体，独立、客观、公正的审计就无从谈起。必须禁止会计师事务所向被审企业提供除外部审计外的其他服务，包括禁止会计师事务所的雇员在被审单位兼职，但可以允许会计师事务所向其他企业提供管理和会计咨询服务。这样非但不会影响会计师事务所的经济利益，而且更有利于加强会计师行业的同业监督和公平竞争。
（五）强化注册会计师的法律责任
事实证明,要求审计行业进行自我规范和同业监督的国际惯例存在着巨大缺陷。我国对会计师事务所的监管力度就更显不足，即使揭露出的审计大案，对违规的会计师事务所和责任人也缺乏必要和及时的惩处措施，司法介入也刚刚起步，而且还限定了许多条件。所以,应当设立一个享有独立法人地位、独立于注册会计师行业之外的监管机构,由会计人士和非会计人士组成,其主要职能是监督和制裁。同时,注册会计师行业必须制定具体的、可操作性的法律规范,强化注册会计师的民事赔偿责任,引入刑事处罚措施,使违规者付出高昂的代价,这样才能使每一个注册会计师都能按照既定的职业道德去行事,不做违法、违规的事。
（六）加强注册会计师职业道德建设
随着近年来会计审计行业丑闻的不断发生,注册会计师的职业道德水准已成为关系到整个行业能否生存和发展的大事。对注册会计师进行诚信教育,其重要性一点也不亚于对其专业胜任能力的培养,要将诚信教育作为会计职业道德建设的第一重要内容。首先,高校应开设诚信教育课程并作为学生的必修课。其次,在注册会计师资格考试、聘用时增加职业道德方面的考核。第三,注协和事务所对在职注册会计师进行后续教育时,要加大职业道德教育的力度,并作为年检的一项重要内容。第四,加强职业道德制度建设,在已颁布的《注册会计师职业道德基本准则》的基础上,进一步制定职业道德的具体准则,使之更具操作性。使遵守职业道德成为每一名注册会计师的自觉行为。
总之，注册会计师审计制度不仅指导注册会计师的审计实务，约束注册会计师的审计行为，同时也是对注册会计师在尽职尽责后仍然出现审计失败时的一种法律保护措施。但由于我国注册会计师行业发展时间短，而使得我国注册会计师审计制度跟西方发达国家比较起来还有很大差距，我国接连发生的几起重大审计舞弊案件都充分暴露了我国目前注册会计师审计制度存在的缺陷，就如何完善和变革我国注册会计师审计制度，保持注册会计师审计的独立性、客观性和公正性，保证注册会计师的执业质量，值得会计职业界深思和探讨。
参 考 文 献
1、贾俊耀 杨兰花，《试论非审计服务影响CPA审计独立性的原因及对策》，《财务与会计》2007年第2期
2、吴建友，《审计师道德决策模型比较及启示：基于准则与基于认知发展阶段》，《审计研究》2007年第2期
3、黄法得 王晨潮，《安然事件后美国CPA行业同业复核制度改革述评》，《财会通讯》2007年第1期
4、张连起，《新战略新跨越新境界》，《中国注册会计师》2006第12期
5、卿文芳 杜安利，《会计师事务所拓业新方式——投标》，《审计月刊》2005第4期
6、郭莉，《有限责任合伙制：我国注册会计师行业的理想模式》，《审计理论与实践》2003年第2期
7、陈云登，《两种形式的会计师事务所比较》，《中国注册会计师》2002年第4期
