关于新债务重组准则的探讨(一)

关于新债务重组准则的探讨

为适应会计国际趋同、经济全球化的要求，使会计信息能够更加准确、客观地反映各种复杂的现实经济业务，2006年财政部对准则进行了修订，出台了《企业会计准则第12号-债务重组》。本文以2006年颁布的《企业会计准则第12号-债务重组》（以下简称“新准则”）和2001年的《企业会计准则-债务重组》(以下简称“旧准则”)为依据探讨了有关债务重组的定义、公允价值计量模式、债务重组的会计处理以及债务重组中的所得税问题。对新债务重组准则实施中存在的问题进行了分析，并提出了改进建议。

企业由于经营管理不善或遭受外界因素影响导致资金周转不灵、盈利能力下降、资不抵债，陷入债务困境，重组活动不断发生，进而促成了债务重组准则的产生。我国在实施债务重组的过程中出现了一系列问题，为了规范债务重组行为，我国一直致力于完善企业债务重组准则，使之更能真实地反映企业的财务状况，维护报表使用者的利益，实现与国际会计准则的趋同。2006年新颁布的债务重组准则的贯彻和实施，对提高企业会计信息的质量，建立和完善企业制度，促进社会主义市场经济的发展将发挥重要的作用。

一、新旧债务重组的差异

新准则规定：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项[3]；旧准则中债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项。比较这两个定义可以看出，新旧准则下的债务重组，无论是内涵，还是外延，都有质的不同。

1．前提条件不同 

新准则强调债务人必须是发生了财务困难，处于财务困难的情况下才谈得上有债务重组的可能。旧准则的定义没有“在债务人发生财务困难的情况下”这个前提条件，适用范围过于宽泛，只要双方认为需要就可以达成协议进行债务重组，从而改善企业资金结构，使资产负债率达到一个符合自己需要的水平。这肯定有悖于市场中利用制度来规范企业行为的初衷。因此，新准则的定义符合我国当前的实际情况。

2．实质条件不同 

    新准则强调债权人必须做出让步，以债权人做出让步作为债务重组的最终结果或重要特征。债权人做出让步的情形主要包括：减免债务人部分债务本金或利息，降低债务人应付债务的利率等[4]。这样，债务重组的范围更加明确、具体，也更合理和科学，排除了旧准则下，债务人不处于财务困难条件下的清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组等事项。例如，在债务人发生财务困难时，债权人同意债务人用存货抵偿到期债务，但不调整偿还金额和时间，就不属于新准则下的债务重组，因为实质上债权人没有做出让步。

3．法律术语的纠正

旧准则中提到“法院的裁决”,新准则将其改为“法院的裁定”,虽然一字之差,其实是旧准则中错用了法律术语。根据《中华人民共和国民事诉讼法》及其它有关法律规定:法院一般作出的是判决和裁定,行政机关和仲裁机构可以作出裁决。很显然债权债务纠纷属于民事案件,应由法院作出裁定不应使用“裁决”[5]。

二、会计处理的差异比较

1．以现金清偿债务时新旧准则会计处理的差异比较 

（1）债务人会计处理的差异比较 

旧准则第4条：以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，确认为资本公积。 

　　新准则第4条：以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。 

（2）债权人会计处理的差异比较