一、在我国建立人力资源会计的必要性
二、关于人力资源会计的几个问题
三、人力资源会计的内、外部报告模式
四、在实际工作中如何运用人力资源会计
内 容 摘 要
所谓人力资源会计是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序及方法。人力资源会计研究开始于20世纪50年代的美国，经过半个多世纪的发展，已成为会计学的一个重要分支。随着社会经济秩序中知识经济所凸显的巨大作用，人力资源会计的推广和应用也日益重要起来。
人力资源会计
所谓人力资源会计是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法。它是人力资源管理学与会计学相互渗透形成的新型会计理论，自从１９６４年，美国密西根大学的郝曼森首次提出人力资源会计这个概念到今天，人力资源会计已逐步建立起一套较完善的理论体系。本文就人力资源会计在我国建立的必要性、其基本内容、建立的条件等方面内容加以讨论。
一．在我国建立人力资源会计的必要性。
１．财务信息使用者的需求。知识经济时代的到来，使得人力资源的因素对企业经营成败的影响越来越大，投资者对人力资源信息的需求也越来越大，这是人力资源会计得以存在与发展的最根本的动因。
２.内部管理的需要。现行会计将人力资源投资支出计入当期费用，不单独提供有关人力资源投资及其变动的情况、人力资源投资的经济效果以及人力资源的经济价值等方面的信息，因而也就无法满足人力资源的管理和控制对信息的需求。
３．国家宏观调控的需要。通过人力资源会计所提供的信息，政府可以了解整个社会的人力资源维护与开发情况；同时，政府还可以运用税收等手段鼓励企业加大人力资源投资的力度，以保持社会经济发展的后劲。
４．.财务会计核算原则的要求。事实上，单从会计核算原则来考虑，现行会计对人力资源的处理也有诸多不妥，将人力资源投资支出费用化，必然使各期盈亏报告不实，导致决策失误。将人力资源支出全部作为当期费用，必然导致低估当期盈利，造成决策失误；同时，当企业大量裁员时，尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动的损失，计入当期费用，但现行会计并不能反映出这种损失，不利于经营者进行正确决策。所以，从遵循会计原则的角度而言，实行人力资源会计也很有必要。
二．关于人力资源会计的几个问题。
（一）人力资源会计的确认问题
所谓企业的人力资源，就是指能够推动整个企业发展的劳动者的能力的总称。人力资源会计与传统会计最本质的区别就在于人力资源会计将人力资源投资视作了资产。所谓资产是企业拥有或控制的，能以货币计量的，可以带来未来经济收益的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。
首先，人力资源是可以为企业带来未来经济收益的经济资源。人力资源是指人的劳动能力，而非劳动者本身，而劳动者的这种劳动能力显然是可以带来未来受益的。
其次，人力资源是可以用货币加以计量的。这是因为企业花费在人力资源上的投资如招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等各项支出本身都是以货币形式反映的，这就使得以货币来相对客观的计量人力资源的价值成为可能。
最后，人力资源也是企业可以实际控制的。马克思在《资本论》中早有论述，马克思认为资本家用货币从市场上雇佣了劳动者之后，在事实上获得了对未来劳动者一段时间内劳动力的使用权，而且这种权力是以契约的形式固定下来的，资本家购买的是劳动力而非劳动者，所以从这个意义上而言，一旦劳动者被资本家所雇佣，他的劳动力就已经事实上为资本家所控制。
综上所述，企业在人力资源的载体——人身上的投资是企业付出的可以用货币计量的投资，是可以取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的，因而可以定义为会计资产。
特别应该指出的是，我认为人力资产是一种无形资产。这是因为，我们知道所谓无形资产是指不具有实物形态的非货币资产，其具有以下特征：（１）不具有实物形态（２）用于生产商品或提供劳务、出租给他人或为了行政管理而拥有的资产（３）可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益（４）所提供的未来经济效益具有极大的不确定性。对应无形资产的定义与特征，我们可以发现人力资产的特征与无形资产的定义和特征是相当吻合的：首先，人力资产不具备实物形态，企业员工虽具有实物形态，但人力资产是指员工的服务潜力，这种潜力是没有实物形态的，切不可把人力资产的的载体——人与人力资产本身混为一谈；其次，人力资产是能用于生产商品、提供劳务、出租或用于行政管理的资产，人力资产能带来未来经济效益这一点是毫无疑问的；再次，人力资产的受益期通常是一个会计期间以上，服务期低于一个会计期间的员工的工资等支出一般直接计入当期损益，而不予资本化；最后，人力资产所提供的经济效益具有极大的不确定性，这是因为：一方面，人力资产到底能带来多大的效益是很难估计的；另一方面，由于人才的流动性很大，使人力资产的受益期事实上也很难确定，所以人力资产所提供的经济效益带有极大的不确定性。
（二）人力资源会计的核算问题
人力资源会计的核算主要涉及人力投资的核算，人力资源成本的汇集分配、人力资产的摊销、人力资产损失的确认等几部分。按照上述要求，应设立以下几个基本账户：
（１）“人力资产”账户，总括反映人力资产的增减变动情况。其借方反映人力资产的增加，贷方反映人力资产的减少，余额一般在借方，反映现有人力资产的历史成本和重置成本，本账户按职工类别设置明细账户。
（２）“人力资产累计摊销”账户，其贷方反映按一定的摊销率计算的人力资产摊销额，借方反映因退休、离职等原因退出企业的职工之累计摊销额，余额表示现有人力资产的累计摊销额，本账户应按照对应的人力资产明细账户设立相应的明细账户。
（３）“人力资产取得成本”账户和“人力资产开发成本”账户，这两个账户是成本计算性质的过渡账户，用以分类汇集企业在人力资产上的投资，借方反映投资支出的实际数额，贷方反映转入“人力资产”账户的金额，期末余额在借方，表明对尚处于取得和培训阶段的职工的投资。
（４）“人力资本”账户，该账户用来反映当从有关方面无偿调入职工时，作为“人力资本”的对应账户，反映投资来源。当职工离开企业是，应将“人力资本”账户相应的数额转入“营业外收入”账户。
特别应指出的是，“人力资本”账户应属所有者权益类账户，可用“资本公积”账户代替。有一种看法认为该账户既非所有者权益类账户，又非负债类账户，在资产负债表上列示于负债与所有者权益之间，这一部分权益应属职工所有，当职工离开企业时，要同时转出。这种看法是错误的，他其实是股份制改革初期“企业股”的翻板，事实上，企业内部除了所有者权益和债权人权益之外不存在第三种权益。
（三）人力资源会计的计量问题
人力资源的计量方法有成本法和价值法。成本法计量的依据是职工的取得、开发及替代成本，其优点是可靠位较强；而价值法的计量依据是人力资源剩余工作年限内的未来可创造价值，它考虑了人力资源的产出价值，能在较大程度上反映职工的创利能力，从而相关性较强。但以这两者计量的人力资产和人力资本，均难以反映人力资源的即期创利能力，无法作为利润分配的基础。因此，笔者认为，必须兼顾可靠性和相关性要求，以标准工作年限工薪资本化法对人力资产和人力资本进行计量。
标准工作年限工薪资本化法的计量依据是标准工作年限内以工薪报酬反映的职工即期创利能力。即将职工在标准工作年限内按当前工薪水平计算的工薪报酬资本化，并以之计量人力资产和人力资本。其前提是企业必须制定一个标准工作年限（如20年），以适应于所有的职工。为了便于理解，以下几点需要说明：
①工薪报酬能够反映职工的创利能力。一个开放、健全的市场具有自动的资源配置功能，在市场经济中，通过人才的自由流动和双向选择，人力资源的配置可以达到平衡，从而使职工的工薪报酬与其创利能力相关。
②应以职工的标准工作年限而不是剩余工作年限的工薪报酬的资本化数额计量人力资产和人力资本。只有以统一的标准工作年限进行计量，才能保证人力资产和人力资本反映职工的即期创利能力，并可将其作为利润分配的基础。
③人力资产和人力资本按当前工薪水平计量，应逐期调整。按当前工薪水平计量是为了保证信息的可靠性，而为了保证信息的相关性，又必须对人力资产和人力资本逐期进行调整。因为随着工作经验、劳动熟练程度的提高以及物价的上涨，薪水平必然提高，所以需要按期对人力资产和人力资本进行调整。
④人力资产不需要摊销或计提折旧。由于一定年限内职工的劳动能力一般不会随年龄的增长而下降，而且，人力资产不象非流动实物资产那样需要在其报废时付出货币资金进行重置，人力资产退出企业时只须冲销人力资本即可。
（四）人力资源会计的信息披露问题
人力资源信息的披露应包括以下两部分：
人力资源信息的披露。人力资源至少包括人力资本和未分配职工利润两部分。
1、人力资本的披露。应在资产负债表的“实收资本”或“股本”项目下设立“人力资本”明细项目，以反映企业拥有的劳动力投资，而传统会计报表中 的“实收资本”或“股本”项目，应改为以“实收资本”或“股本”项目下的“物力资本”明细项目进行反映。
2、未分配职工利润的披露。应在资产负债表的“未分配利润”项目下设立“未分配职工利润”明细项目，以反映尚未支付给职工的利润，而传统会计报表中的“未分配利润”项目，应改为以“未分配利润”项目下的“未分配利润——投资者利润”明细项目进行反映。
最后需要说明的是，从表面上看，对人力资本进行利润分配会损害物力投资者的利益，这样可以极大地提高职工的劳动积极性和主观能动性，同时也可以促使企业最大程度的挖掘职工的潜力，合理进行决策，以使人力资源达到最优配置，从而大大提高企业的资本利润率。
三、人力资源会计的报告
对于人力资产的报告，我们认为应当分两部分：对内报告与对外报告。
１．对外报告。一方面，在资产负债表中，应于无形资产项下单独列示人力资产有关情况，包括人力资产原值、摊销值、净值等数据。另一方面，应在附注中，从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况，从动态方面，应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据；从静态方面，应报告人力资源占企业总资产的比率，企业员工的学历构成，职称等情况，以展现企业人力资源的全貌。
２．对内报告。内部报告的内容应分两部分，一部分是非货币信息，主要是企业现在的人力资源组成，分配及利用情况，特别对于一些高成本引入的重要人才，应重点揭示。另一部分是货币信息，主要是企业各责任中心人力资源的现值；人力资源投入产出比；对于一些高成本引入的重要人才，应单独分析其成本与其创造的效益，以确定其投资收益率。
四、在实际工作中如何正确运用人力资源会计的几点探讨
在对人力资源会计进行深入理论研究的同时，在实际工作中人力资源会计在我国却没有得到应有的重视和发展，使其在企业管理中没有发挥应有的作用。那么，在实际工作中如何正确运用人力资源会计呢？我认为，应该从以下三个层面进行探讨：
（一）、从员工流动的层面
众所周知，适度的人员流动可以促进职工之间的竞争，增强企业活力。但流动率过高对企业也有消极的影响。人力资源会计可以从两个方面为企业管理者提供帮助：（1）人员流动的经济损失披露；（2）说明该索取多大数额的赔偿才能避免或减少人员变动所带来的损失。
例：某公司为获得一名合适的财务主管，以生了以下成本：取得成本20万元，培训成本5万元，其初始价值100万元，预计任期5年，年薪10万元。假定所有支出均按直线法在任期内摊销，则其在任期内各年的资本价值如下：基年125万元、第一年130万元、第二年140万元、第三年150万元、第四年160万元、第五年170万元。基年价值指培训完成后开始为企业服务时的价值，各年资本价值＝基年价值＋年薪累计－取得和培训成本摊销。
由此可见，如果这名经理在任期一年后辞职，他将给公司人力资产带来130万元的损失。如果他主动辞职，不但需赔偿尚未摊完的20万元，还需承担由此造成的空职成本，即由于离职任务没有完成而造成的间接成本，其数值视具体情况而定。
（二）、从员工工资的层面
企业应开多高的工资招聘人才，才能吸引到优秀人才，又不至于使人力资源成本过高呢？在一个正常的、成熟的人才市场上，各类人才的薪金即人力资源的使用价格由市场决定。
在当前阶段，对人力资源的价值计量主要采用货币性计量方式，其中最有代表意义的是以工资为基础的"未来工资报酬折现模型"，即人力资源价值为其最初为企业提供服务起至退休或死亡止工资总和的折现价值。但这种模型至少有三个局限：（1）它是事后的计算结果；（2）它忽视了职工除因死亡或退休外退出企业和改变角色的可能性；（3）未考虑企业收益的差别是由于人力资源的差异造成的。其最大的局限是它颠倒了人力资源价值与工资的关系，认为工资的折现价值决定人力资源的价值，这正如由商品的价格决定其价值一样令人费解。况且工资受诸多非经济、非市场因素的干扰，高低悬殊，波动很大，这样就使价值具有极大的不确定性。
所以，应将人力资源价值历史计量模型由产出法改为投入法，并理顺价值和工资的关系，建立起由价值决定工资的新机制。即一个人的经济价值由形成其目前的身体状态的知识技能水平所投入的各种生活资料价格、健康保健投资、教育培训投资及所放弃的收入等决定。其工资的收入，特别是基本的工资收入应由构成人力资产价值的不同项目分别采用不同的时限折算之后的总和来决定。以上述财务经理为例，假定其初始价值为100万元，其中生活资料、健康保健的投资60万元，专业培训的投资40万元。由于前者在今后较长的时间都将发挥积极的作用，所以可以采取较长的回收期（如30年），则每年应收回2万元，对于后者，由于专业知识须不断更新，所以有一个周期问题。假定财务知识的更新周期为10年，则每年应收回4万元，这样其基本年薪为6万元。
（三）、从人力资源部门的性质和地位的层面
人力资源部门的工作绩效尽管多是无形的，如使员工士气提高、认同公司经营理念、企业文化，它通过比同行业其他员工更高的劳动生产率体现出来，间接地为企业创造出巨大的利润。我们经常可以发现这样的例子，两个经营品种相同、规模相同、员工构成类似的企业，其经营业绩可能有天壤之别；同一个职工在某一企业碌碌无为，或者在创造负效用，而在另一个企业可能成为效率最高的明星。其中奥秘就在于人不是机器设备，而是活的资源，其工作效益受组织管理方式的影响极大。这取决于管理者对员工的了解，薪酬的设计和考核体系的建立，这正是人力资源部门的工作内容。
随着经济的发展，企业从经营技术、经营资本发展到目前的经营各种资源，如信息资源、人力资源。从这个意义上说，人力资源部门不仅应成为一个利润中心，而且必将成为一个肩负更大责任的投资中心。其考核指标可以是：人力资产比率、人力资产利润率、人力资产增长率等。另外还可以采用对职工心理、身体素质、技术水平、对企业满意度等非财务指标进行定性分析，以综合评价人力资源部门的工作绩效。
参 考 文 献
1、刘明辉主编：《走向二十一世纪的人力资源会计》 东北财经大学出版社
2、杜兴强：“人力资源会计的确认、计量与报告” 《会计研究》97．12
3、邹海峰 刘军社 方雷：“人力资源会计综述” 《财会研究》98．2
4、冯虹主编：《现代企业人力资源管理》 经济管理出版社
