一、会计信息真实性的地位作用及其相对性和动态性
二、对会计信息真实性的经济学分析
三、提高会计信息真实性的对策
内 容 摘 要
会计的真实性是指会计信息真实、客观地反映各项经济活动，准确地揭示了各项经济活动所包含的经济内容。会计信息最基本特征就是决策的有用性，这就决定了真实性是会计信息的生命。但会计信息的真实性是相对的，主要是因为会计信息是客观经济活动的会计反映。会计信息的真实性也是动态的，主要是因为世界是发展的，经济活动也是经常变化，会计信息只反映当时的经济活动情况，与当时的客观环境是相适应的。在此基础上，通过分析由于会计制度的不完善，监督机制不健全、产权各行为主体的利益冲突，激励与约束机制的不对称以及委托---代理关系所带来的会计信息失真，提出从加强会计规范建设、强化惩处机制、明晰产权、理顺各方的利益关系、强化监督机制以及改善契约设计，建立科学的契约约束及激励机制等方面提高会计信息真实性的对策。
试论提高会计信息真实性的经济学思考
进入信息时代，人们越来越重视信息的质量，特别是信息的有用性。会计信息是社会经济发展中最重要的信息，它的最基本的质量特征就是决策的有用性。会计信息的质量直接关系到决策者的决策及其后果。会计信息的真实性和可靠性是保证信息使用者作出正确决策的基本前提和条件。世界发达国家的经济发展史无不论证了一国经济的健康协调发展离不开真实的会计信息。但会计信息失真所带来的后果也是十分严重的。它将引起投资决策失误和社会经济资源的无效配置，使交易费用越来越高昂，最终导致交易的停顿，企业由于无法筹集到资金而纷纷破产，银行倒闭，失业率高，物质短缺，整个社会将近陷入严重的经济危机之中。1929—1933年美国经济危机就是会计信息失真“催化”的结果。众所周知，由于我国的经济正处在由计划经济向市场经济过渡的转轨期，由于我国市场经济发展的滞后性，由于我国社会、文化环境的特殊性，我们理想中适应市场经济要求的会计管理体制尚未完全建立和运行。因此，在转轨过程中出现了许多目前管理制度无法控制的空隙。其结果造成了目前我国存在着十分严重的会计信息失真问题，造成了国有资产严重流失、证券市场发育不良、社会交易费用高昂、企业难以筹集到足够资金而出现“贫血”，严重降低了会计信息的质量，影响会计信息使用者的正确决策，进而在宏观上影响了国民经济的运行秩序和发展。因此，研究如何保证会计信息的真实性，如何在最大范围内防止会计信息失真，具有重要的现实意义。
本文试图从经济学的角度讨论会计信息失真的原因，并探讨提高会计信息真实性的对策。
一、会计信息真实性的地位作用及其相对性和动态性
会计信息具有一定的经济后果，这已是不争之实。会计信息的真实性和可靠性是保证信息使用者作出正确决策的基本前提和基本条件。可以说，真实性是会计信息的生命。没有了真实性，会计信息的相关性就会削弱，严重的还会贻害社会和广大群众，损害广大利益相关者的利益。所谓会计信息的真实性，是指会计真实、客观地反映各项经济活动，准确地揭示了各项经济活动所包含的经济内容。
会计信息是会计在不同环节、不同阶段加工处理数据而成的。它的真实性与否的衡量标准与信息使用者需求相关联，标准的选择与评判的结果会不一致。一般而言，会计信息的真实性要求会计信息至少能相关、可比、全面、及时地描述经济组织在特定时期发生的所有事项。但会计信息由于会计人员本人条件的制约以及会计核算前提的假设性、数据处理、运用和技术差异性的存在，会计信息就必然存在个体差异，所以说会计信息真实性就具有相对性。
从会计人员的角度分析，不同的会计人员有不同的道德水准和技术水平，这就决定了他对会计信息真实性愿意作出和可能作出的最大承诺和保证和程度不同。由其根据客观经济活动加工处理形成的会计信息的真实性程度也就有所差别。
从所运用的会计程序与方法而言，受会计自身特点的制约，会计信息的加工过程也会影响到会计信息与客观经济活动的吻合程度。首先，会计对经济活动的反映，是通过会计要素的确认和计量来实现的。其次，对相同的会计事项，往往可以有不同的会计处理方法可供选择，因而带有较强的主观性，这就给判断是否“如实反映”带来困难，会计处理方法的可选择性模糊了会计信息真实性的界限。因此，对会计而言，无所谓真实不真实，只可说客观不客观。第三，由于会计核算前提的假设性，会计处理过程中包含大量的不确定因素很多参数需要估计和预测，这种预计带有很大的主观性，因此，也会影响会计信息的真实性。最后，会计核算中重要性原则和成本效益原则的应用，也会在一定程度上影响会计信息与客观经济和吻合程度，从而影响会计信息的真实性。
马克思主义的哲学原理告诉我们事物是不断发展变化的。所以经济活动也是经常变化的，会计信息反映的只是某个时期和某个阶段的经济活动情况，与当时的客观环境是相适应的。从发展的眼光来看，都是历史的和过去的。在当时条件下，基于当时的客观情况，这种反映可能是真实的，但随着环境的变化和人们认识水平的提高，对会计的理解逐渐深化，会计处理程序和方法不断完善，对经济活动的会计要求也会发生变化，原来被认为正确的做法可能会认为不正确。原来认为是真实的会计信息可能变得不真实。相反，一些原来认为不正确或不可能的做法可能会得到承认和支持。因此，会计信息的真实性是以一定的条件为转移的，是处于不断发展变化之中的、是动态的。
二、对会计信息真实性的经济学分析
会计的真实性是指会计信息真实、客观地反映各项经济活动，准确地揭示了各项经济活动所包含的经济内容。要确保会计信息的真实有效就必须尽可能的避免和减少会计信息的失真。
所谓会计信息失真，是指会计未能真实地反映客观的经济活动，给决策者的相关决策带来不利影响的一种现象。从产生过程看，我们可以将会计信息失真分为会计事项失真引起的会计信息失真和会计处理失真引起的会计信息失真。会计事项失真引起的会计失真是指会计事项未能真实反映客观经济活动，会计事项本身就不真实，从而引起会计信息失真，实务中通常所说“假账假算”就是指的这种情况；会计处理过程中的错误引起的会计信息失真，即“真账假算”。当然也有二者同时存在的现象。
根据是否由主观引起，会计信息失真可分为会计信息的有意造假和会计信息的无意失实。会计信息的有意造假是指会计活动中当事人为了个人利益，事前经过周密安排，故意以欺诈、舞弊等手段，会计信息歪曲反映经济活动和会计事项。会计信息无意失实是指会计人员在遵循会计规范提供会计信息的过程中，由于主观判断失误、经验不足和会计系统本身的局限性等，造成会计信息未能如实和准确地反映经济活动和会计事项的内容。根据会计信息与会计处理的关系，会计信息失真可分为会计制度引起的会计信息失真和会计操作引起的会计失真。
经济学认为，制度是一套行为规则，这些规则涉及社会、政治和经济行为。制度由非正式约束、正式约束、实施机制构成。有效的制度能降低市场中的不确定性，抑制机会主义行为，从而降低交易成本。制度为人们在广泛的社会分工中的合作提供了一个基本框架，它能为实现合作创造条件，保证合作顺利进行。会计学是经济学的分支，会计制度当然也不例外。在非正式约束方面，由于我国经济在由计划经济向市场经济转轨过程中，原有的价值观念、伦理规范、道德观念、意识形态受到很大冲击，而市场经济需要的合作精神、诚实信用等价值观念尚未建立起来，这样对利已主义和机会主义就失去了道德的约束。在正式约束方面，随着我国社会经济环境的变迁，新的经济情况、新的经济业务不断涌现，旧的会计规范亟待更新，新的会计规范尚未建立，会计规范中难免有漏洞和不完善之处。具体表现为：《会计法》中的内容，有的落后于经济现实、有的缺乏可操作性；会计准则体系不完善；会计法规之间不协调；会计工作社会监督体系不完善等。在实施机制方面，实施机制是制度构成中的关键一环。离开了实施机制任何制度尤其是正式规则就形同虚设。“有法不依”比“无法可依”更坏。由于信息的不对称和监督不力，使得会计舞弊很少被发现。即使被发现，也只是罚罚款而很少被行政处罚和司法追究的。另外，会计中的不确定和模糊性是导致会计信息失真的技术性原因。按经济学的观点，不确定性意味着在既定环境下人们的主观概率分布处于离散状态。模糊性是对事物进行判断时所进行的“亦是亦非”抑或“似是而非”的不确定判断。无论是模糊性还是不确定性，都是事物所固有的客观属性，它们都可以使人们在认识事物时难于甚于不能作出准确、唯一的判断。在经济活动过程中同样存在大量的不确定性和模糊性，加之会计处理原则和方法中也存在着不确定性，就造成会计工作中种种不确定性和模糊性。
从信息的使用者方面来看，由于各自的利益目标不同，对信息的要求也不一样，有些信息使用者确定需要真实、客观反映经济活动的会计信息，而有些则不然。一般而言，企业产权中有政府、债权人、所有者、经营者和其他与企业相关的个体等几大主体。政府最关心税收和征缴；债权人最关注其债权是否能按时地收回本金和利息；所有者关心的是自己投入的资产能否保值和增值；经营者关心业绩的增加是否给自己带来额外的经济收益；证券市场上的投资者关心股票的价值和公司的业绩。由于他们具有不同的行为目标和经济特征，存在着不同的利益驱动，不可避免地出现利益冲突。而经营者的地位与其他利益主体相比有其独特之处。即经营者直接管理着企业，他对企业的经营、运作负直接责任，因而他有着得天独厚的信息优势。然而，基于其自身利益的考虑经营者只会提供信息披露边际收益等于边际成本这一点的信息量，也即信息披露量满足其本身利益最大化的要求。不能满足信息从社会利益最大化的要求。同时，由于信息不对称所引起的经营者“逆向选择”和“道德风险”问题，即经营者有动机操纵会计信息生成甚至提供虚假信息，导致会计信息失真。
制度经济学认为，产权结构影响组织中个体的行为，即不同产权结构可以导致同一体作出不同行为。产权是“主体拥有的对物和现象的最高排他的权力”。产权实际上规定了人与人的相互交往中必须遵守的与物有关的行为规范。产权在组织中具体表现为制度。制度框架通过激励与约束机制影响个体获得报酬及其违规应付出的代价。从而进一步影响个体的具体行为。在很多企业中，特别是国有企业中激励与约束机制不对称的情况比较严重。许多企业与经营者的劳动合同是采用完全合同的形式签订的。经营者的业绩与报酬在事前就被一次性规定了。这种合同的最大弊端就在于不能及时地按照经营者所作贡献来对经营者进行对等的激励。使经营者为企业作出了贡献，但是却没有得到相应的回报。心理上的不平衡加上物质上的不满足成为个体实施违规行为的动机。另一方面，由于处于变革的年代，可变的因素太多，制度不够健全、企业缺乏严格的、科学的监督、约束机制，所有者让渡给经营者的权力过多，又没有恰当的监督机制、因而促成了个体的违规行为。
根据科斯奠基的“契约理论”，企业是一个在其框架中由相互合作的大量生产要素所有者达成的书面或非书面的契约。由于资产所有权和经营权的分离而产生的契约双方，即作为委托人的资产所有者和作为代理人的资产使用者。在契约履行过程中，代理人成为企业的“内部人”而所有者（股东）却成为“外部人”。在契约关系中，因委托人和代理人之间的利益目标不对称，不可避免地出现委托人与代理人的效用函数不一致的情况。委托人和代理人都是有限理性的经济人，都会追求自身效用最大化。但委托人追求效用最大化与企业价值最大化的目标是一致的。而代理人除了寻求以货币衡量的物质报酬以外，还追求一些非物质因素以实现效用最大化，如要求增加休闲时间，谋求政治资本等等。这一目标可能背离企业价值最大化的目标。委托人与代理人任何一方要求实现效用最大化的目标均会损害另一方效用最大化目标的实现。因而无法达到帕累托最优状态。经营者作为有限理性的经济人，经营者为追求契约利益或契约外自身最大利益，未必会提供所有决策所需的全部真实可靠的会计信息。
三、提高会计信息真实性的对策
基于以上的分析，我们认为，要提高会计信息质量解决会计信息失真的问题，主要应当在以下几个方面加以注意：
（一）是加强会计规范建设，强化惩罚机制
我国会计失真的一个原因是会计规范建设上存在缺陷。因此我们应当加强会计规范的建设工作，尽快健全和完善我国的会计规范体系。我们认为，要建立健全会计行为合理化标准制度，首先要使会计行为的思想现代化、会计行为方法现代化和会计行为内涵的现代化三个方面的研究，找到会计行为科学的理论出发点，并以理论的研究为背景，提出会计行为的合法化、组织化方案，最后具体落实到对会计行为目标的确定和界定。会计行为合理化标准化制度的基本原则是：会计行为必须以会计客体为基础，既能满足会计信息服务对象的需求，又能确保会计主体自身合法权益的双向标准行为。必须是能满足预测、决策、预算、分析、评价各项会计职能的综合标准行为；必须是为提高经济效益而服务的经济标准行为；必须是能依法办事，严格执行国家经济制度，严格贯彻国家经济政策，讲究会计规范的法律标准行为；必须是以提供真实的会计信息为已任，严格把握会计信息质量的有用性标准行为。我们应该在新《会计法》的引导下，尽快建立科学化、合理化、现代化的会计行为管理标准，创造一个完善的行为空间，用合理的会计行为标准管理会计行为，提高会计信息质量。另外，还应强化惩罚机制，维护准则的权威性，对违反准则的行为要进行严肃处罚，目的是使违反准则而提供失真会计信息者得不偿失。从而消除会计信息失真的外部不经济现象，维护会计信息的真实性。
（二）是明晰产权，发挥产权对会计信息生成过程是规范和界定功能。解决信息不对称问题
产权是企业取得市场法人资格的基本条件。只有产权明晰的企业才能真正成为市场主体。产权明晰界定，是企业开展会计活动的先决条件和基础。只有产权界定清楚，会计准则的运行和会计信息的生成才会有效率。产权明晰确定，对会计信息系统目标的实现创造了两个重要条件：一是所有者追求资产收益的最大化。二是所有者与经营者之间存在经济上的契约关系。在这两个条件之下，资源的配置相对地有效率：经营者在最大化自己的效用的同时也不降低所有者的效用，按照市场而非所有者的旨意来实施经济行为。同时，会计主体可以根据交易费用的高低来选择会计规范组合方式，充分发挥会计规范的激励、约束、资源配置和收入分配功能。并针对这两条件，要解决信息不对称问题：一是通过有效的合约安排使委托人与代理人的利益趋于一致，促使代理人提供信息。二是通过政府规章制度强制市场交易者提供真实的信息。
（三）是理顺各方的利益关系，减少利益冲突
由于企业内部存在的多层次的、复杂的委托—代理关系，因此理顺委托方和代理方的利益关系就极为重要。我们认为，首先应当尽早建立专业经理人才市场，将竞争机制引入企业经营者的任命。其次是进一步规范和促进我国证券市场建设，鼓励市场并购行为，活跃资本市场。通过资本市场的有效运行将替换机制引入专业经理人才市场，同时在企业内部建立对经营者的基于其经营成果的有效合同激励机制和约束机制，使经营者的目标函数与所有者趋于一致，从而改善双方的“激励相容性”。此外，还应强化外部监督和内部监督，加强对经营者和行为约束，以保证各方的利益。
（四）是强化会计监督
首先，提高企业对会计监督的认识。会计监督是会计的基本职能之一。会计监督的目的是保证企业的各项经济活动和财务收支在国家法、法规、制度允许的范围内进行。其次，正确处理会计监督与其他经济监督之间的关系，。各经济监督部门既要明确各自监督职能的管理目标、职权、业务范畴，又要在 监督职能之间实行相互协调，保证各监督职能之间相互作用，相互依存、相互协调、有机结合，从整体上有效发挥监督作用，实现经济监督总体目标。第三，建立健全单位内部会计控制制度。加强对会计信息的采集、归类、记录、汇总等过程和相关环节的监督和管理力度。充分发挥内部审计监督的职能，对本单位及下属部门的财务收支、经济活动等会计监督内容进行再监督。第四，建立和完善以注册会计师为主的社会监督体系。使之与政府、财政、银行、审计、税务、企业等经济监督有机结合起来，实现对企业经济活动的再确认，对会计信息的再监督。
（五）是改善契约设计，建立科学的契约激励和约束机制
委托人应充分论证考虑效用最大化的双方可接受底限，合理设置契约的目标，并建立科学的契约约束及激励机制来保证契约目标的实现。
1、建立契约约束机制。首先应在契约中明确授权范围，即在契约中对代理人进行明确而科学的授权，使代理人明确其“有权为”及“无权为”、“应为”及“不为”；其次，应在契约中明确责任目标，使代理人所得的利益与责任目标挂钩。对代理人实行责任目标约束时，应注意使责任目标建立在公司未来发展在收益较准确估计基础上。因为不合理的目标设置将诱发不真实的会计信息产生。最后，应在契约中规定违约责任，建立契约处罚条款。处罚条款的内容应能保证使代理人违规行为的预期成本远高于遵规行为的预期收益，从而有效地控制会计信息失真情况。
2、完善契约激励机制。应当建立基于代理人成果的有效激励机制，使代理人的目标函数与委托人趋于一致，从而改善双方的激励相容性。首先契约中“利益”条款应明确表达委托人对代理人的激励措施。其次，激励措施中应将代理人的长期绩效远期化或非货币化，并应与短期工薪分开，比如采用国际上通行的延期支付奖金及超额利润分成，以及认股证和赠股代替现金支付等长期绩效补偿措施。以防止代理人以损害企业长期利益和整体利益为代价追求短期利益和个人利益。
3、弹性化契约激励及约束条款。可以设计弹性化的契约条款，使各方可以根据情况的变化和经营成果的变化来确定风险和报酬。通过弹性化的契约来引导代理人的行为弱化经营舞弊、欺诈等违背契约的机会主义行为选择，使经营发生机会主义行为可能性降低至可以预期，促使代理人选择成本收益优的方案，从而减少会计信息失真的可能性。
除以上几方面外，我们还应净化会计信息的需求环境，建立一个公平、公正的会计信息市场，使信息使用者在会计信息真实性的内在需求，从而从供给和需求两方面杜绝会计信息失真。
参 考 文 献
1、张维迎，《博弈论与信息经济学》 上海三联书店 1996年
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5、安徽省会计学会课题组，《关于会计信息质量问题的调查研究》 会计研究 1999年第4期
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