一、职业道德产生的原因；
二、职业道德缺失的影响；
三、我国职业道德现状；
四、建立健全我国职业道德体系。
内 容 摘 要
在上海国家会计学院,朱总理命笔"不做假帐＂四个汤金大字熠熠生辉。不做假帐是会计人员最基本的职业道德。根据社会主义市场经济发展的要求，结合当前会计诚信危机的实际，做一个合格的会计是社会发展的需要。在经济全球化的大环境中，在改革开放的中国，会计从业人员应具备什么样的职业道德对我国的经济发展起着巨大的作用。建立社会主义会计人员道德体系，全面提高我国会计人员的职业道德水平。
会计职业道德问题研究
管理是一项实践性的社会活动，在整个过程中始终离不开对人、财、物的配置。在市场激烈竞争的条件下，企业为取得利润最大化，需要通过管理来达到企业目标。管理的关键是对人的管理，这就产生了管理的道德问题。道德主要通过社会舆论、习惯、良心、理论等发挥其作用，从而实现其社会管理职能。 会计是伴随人类生产实践和经济管理的客观需要而产生和发展的。其本质是对一定单位的经济业务事项进行确认、计量、记录和报告，并通过所提供的会计信息，作出预测，参与决策，进行监督，并实现最优经济效益。会计的基本职能是进行会计核算，实行会计监督。会计工作虽然专业性很强，需要具有相当专业知识的人才能够掌握，但它是企业管理工作的重要组成部分，同企业其他的管理工作一样，存在着道德问题。因此，会计信息的质量，它的真实性、可靠性和完整性，不仅决定于会计人员的专业水平，也决定于其道德状况。一、职业道德产生的原因 “理性经济人”是经济学的最基本假设之一，亚当·斯密在其《国富论》中对此进行了精彩的阐述：我们桌上的牛奶和面包并非来自于农场主和面包商的恩惠，而是他们追求自身利益的结果。毫无疑问，政府、企业管理当局、会计人员以及注册会计师等各方也是追求自身效用最大化的“理性经济人”，他们往往因一己之私而在会计信息的生产过程中施加种种不利的影响。 在市场经济体制相对完善的西方国家，政府往往作为经济“守夜人”的角色出现，其主要职责在于制定相关各方参与经济活动的“游戏规则”，很少具体干预企业的正常生产经营活动。而我国在由计划经济体制向市场经济体制转型的过程中，政企不分的情况普遍存在，地方政府的业绩与当地企业的经营状况息息相关。为了争取企业上市、获得外来投资或出于某种需要，地方政府指令、参与或默许企业会计造假的事件屡见不鲜。 如果说政府仅仅是会计信息失真的参与者之一，那么企业管理当局就是导致会计信息失真的“主力军”。从实证会计理论的三大假设出发，企业管理当局出于增加个人收入、把持现有职位、减少企业纳税额、包装上市等多种原因需要，偏离允当的会计政策及程序，倾向于选择自利性的会计政策及程序，进而选择错误的会计政策及程序，得到自己理想的会计信息。这样的会计信息当然不能真实反映企业的财务状况、经营成果以及现金流量。相对于以上两者而言，会计人员（包括财务经理）既是会计信息生产的直接经办人，又是会计信息生产过程中的“弱势群体”。他们或许会在会计造假过程中分一杯羹，但大多数情况下，他们仅仅是因为生计的需要而保持现有职位，获得既定的收入。因而从目前会计信息生产的博弈各方来看，仅仅从会计人员入手来治理会计信息失真是难以收到预期效果的。 注册会计师本应是保证会计信息真实的最后一道防线，但从目前的实践来看，他们中的一部分人在追求自身利益的过程中成了“迷途的羔羊”。市场份额、收入来源、客户审计收费、未来审计收费的预期以及审计业务与非审计业务相冲突等因素都使得注册会计师的独立性大打折扣，而目前审计市场的激烈竞争又强化了这一趋势。在注册会计师与企业管理当局的博弈过程中，占优势的往往是企业管理当局，“购买会计原则”便成了企业管理当局的家常便饭。 二、职业道德缺失的影响 由于我国仍处在新旧体制转轨的过程中，各种制度尚未理顺，无章可循、有章不循的现象仍较普遍，这对会计信息生产形成了制度上的约束。 产权不清抑制了产权对会计信息生产过程的规范作用。企业本身是一系列契约的集合体，其基本权利（所有权、使用权、让渡权和收益索取权）实际被分割给不同的利益团体。产权的不清导致权利让渡的不足，从而相关各方可以运用自由裁量权对会计信息生产进行干预，以获得潜在的收益，从而造成会计信息失真。 众所周知，企业所有权和经营权的分离必然导致投资者与企业管理当局之间存在严重的信息不对称。信息不对称是会计造假的诱因之一，并可能带来“逆向选择”和“道德风险”。为了解决上述问题，国际上通行的做法是诉诸公司治理结构和管理当局股票期权安排，迫使管理当局释放信息，均衡信息分布。而在我国，公司治理规范姗姗来迟，中国证监会于２００１年才发布《上市公司治理原则与标准》和《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，要求上市公司设立独立董事和审计委员会，但在独立董事的聘任问题、薪酬问题、赔偿问题以及审计委员会与监事会的关系等问题上仍存在无法克服的缺陷，这些缺陷严重影响了独立董事制度及审计委员会制度效果的发挥。实证研究表明，建立独立董事制度及审计委员会制度前后，上市公司业绩并没有明显的差异。至于管理当局股票期权制度，则仍在学术界的探讨之中，尚未被提上议事日程。 理想的制度安排要能充分兼顾各方利益，成为博弈双方自愿执行的有约束力的规则，任何人若想通过违反制度来获得制度外的收益，那么一个完善的制度必将让他付出更大的代价。而我国会计制度的制定无论从空间还是时间来看，都缺乏一个充分博弈的过程。而且随着我国社会经济环境的变迁，新的经济情况、经济业务不断涌现，旧的会计规范亟待更新，新的会计规范尚未建立，会计制度中难免有漏洞和不完善之处。如果说公司治理是解决信息不对称问题的内部会计制度安排，那么民间审计则是解决信息不对称问题的外部制度安排。由注册会计师对公司报表进行独立审计，可以缓解管理当局和会计信息使用者之间的信息失衡问题。令人遗憾的是，我国注册会计师的聘任制度存在严重缺陷，损害了注册会计师的独立性。按相关法律法规的要求，公司聘请或解聘会计师事务所需经股东大会批准，但在目前内部人控制普遍存在的情况下，聘用与否的权力仍掌握在管理当局手中。这样，管理当局既是委托人又是被审计对象，民间审计的双向独立荡然无存。这不仅降低了一些注册会计师的职业敏锐感，而且在某种程度上淡化了其对社会公众的责任心。 三、我国会计职业道德现状 与普通商品一样，虚假的会计信息也存在供给与需求。对于造假者而言，只要造假的预期收益大于预期成本，造假者就有“博弈”的理由与冲动。造假的预期成本是造假被发现的概率乘以被处罚的金额，而预期收益是少缴税金、增加分红、上市或配股以及募集的资金等多种收益之和。以上市公司为例，过去１０年被中国证监会发现并处罚的公司不足１００例，其概率远低于１％。迄今为止，监管部门主要依靠行政处罚手段来应对会计信息造假，对直接责任人追究刑事责任的少之又少，民事赔偿更是微乎其微。 与可以忽略不计的造假成本相比，造假收益可谓大得惊人。银广夏１９９９年和２０００年通过虚构７．４５亿元利润创造了“中国第一蓝筹股”的神话，其停牌时的流通市值比１９９８年末增加了至少７０亿元。对一般上市公司而言，这一成本收益失衡原则同样存在。中国证监会原先规定的配股线为上市公司连续三年的净资产利润率为１０％以上。实证研究表明，自此项规定实施后，具有配股权的上市公司净资产利润率在１０％ ～ １１％和９％ ～ １０％的区间内出现非均衡分布，如按某家公司虚构利润１ ０００万元计算，那么因此导致的配股和增发收益一般都会在数千万到数亿元之间不等。 由于造假的收益明显大于成本，所以有些上市公司乐此不疲。长此以往，不但上市公司的造假之风会愈演愈烈，而且会出现“劣币驱逐良币”效应，遵守会计诚信的上市公司在市场竞争中处于劣势地位，或被造假之风同化，或被市场淘汰。 四、诚信道德不彰，相关各方不能洁身自好。 从严格意义上讲，道德属于非正式约束的制度范畴。笔者之所以将其单列，目的在于突出其特殊性和重要性。如果说利益以及前述制度等因素为会计诚信问题形成的外在因素，那么相关各方的诚信道德缺失则是该问题形成的内在因素。从目前的实际情况来看，我国会计人员的职业道德水平仍有待提高。 道德既有传统的沿袭，又受时代变迁的影响。在我国传统文化中，“诚信”二字具有极重的分量。孔子就曾说过：“人而无信，未知其可也。”荀子认为：“养心莫善于诚。”这些圣贤哲人的论述，生动显示了诚信在中国人心目中的价值和地位。但诚信是植根于现实经济土壤的树木，受经济环境的影响极大。我国产权不清、国有股“一股独大”、政府不当干预等外在因素促成了潜在利润的形成，而道德观念的变化可以使先行者攫取这部分潜在利润，这是目前诚信道德不彰的根本原因。 资料显示，现在做假账的单位实在很多，有的还很“专业”，单位负责人大胆决策做假账，中介机构帮助策划做假账，会计人员具体做假账，地方政府官员默许保护做假账，做假账已大有法不责众之势。舆论一般也不谴责做假账的行为，有的地方政府反而认为为了搞活国有企业、提高经济效益，搞一些“包装”也无可厚非。即使在对一些严重的做假行为进行批评时，也往往是避实就虚，泛泛而谈的多，谴责具体的单位和人并追究其责任的少。于是，作假者就不会感到有良心的谴责和道德的约束。 根据社会主义市场经济发展的要求，结合当前会计诚信危机的实际，应当建立社会主义会计人员职业道德意识体系。这个体系可分三个层次，其大致构架如下： 第一层次 这是社会公众对会计人员道德标准的最低要求，也是会计行业主体的生存底线。 １．守法意识。法律和道德属于上层建筑中两个完全不同的社会规则体系，但二者又相辅相成，相互补充，相互完善。法律作为由国家强制执行的行为规则，每个社会成员都必须无条件地遵守和服从，会计人员也不例外。《会计法》和各项会计准则、会计制度及其他有关的财经法规和制度，会计人员都必须严格地遵守。会计人员失去了守法意识，其道德底线就会全面崩溃。 ２．诚信意识。会计行业的一个显著特征就是通过诚信服务，增加经济信息的可靠性和可信赖性，向社会承担责任。诚信不仅是会计行业对社会所承担的责任和义务，也是会计行业赖以生存和发展的基础。诚信应当成为会计行业最起码、最基本的执业理念。会计人员把“诚信为本”原则看成自己安身立命的基础，也是不言而喻的。 ３．人格意识。人格意识重在强调会计人员心灵中内在的自强、自尊、自重的品格。会计职业决定了会计人员必须具有严格的自律意识。会计人员有的直接掌握着金钱，有的间接支配着数字形态的资金，若缺乏严格的自律意识，经不起金钱和物质的诱惑，则会“一失足成千古恨”。具备了自律意识的会计人员首先应把自己看做一个顶天立地的“人”，以高尚的精神情操面对会计工作，以纯净的操守为社会及公众服务。 ４．真善意识。会计人员的职责要求必须以完全符合实际的（即“真”的）又有利于社会的（即“善”的）会计信息来实现自己的社会价值。“真”是客观世界的规律性，会计作为真实反映社会经济生活规律的职业，其基本功能就是通过会计信息的披露引导社会资源的合理配置；“善”是人们改造客观世界的合乎目的性，会计人员只有把符合社会需要的、真实的会计信息提供给社会，才能赢得社会的认可。《会计法》规定，必须“保证会计资料真实、完整”，这也是社会对会计人员最基本的、最低的要求。 ５．公正意识。建立以诚信为核心的会计职业道德秩序，要求会计人员应具备公正、公开、公信的平等意识。会计人员为国家、人民理财执法，就必须出于公心，主持公道，随时随地把人民群众的整体利益放在首位，绝不做明知对人民群众利益有害的事情。会计人员在理财过程中，要把满足人民群众整体利益作为会计工作的出发点和归宿。如不做假账，就是对会计人员最基本的要求。 ６．节俭意识。中国自古以来就有崇尚节俭的传统美德。会计人员将节俭作为自己必备的职业道德，是不言而喻的，无须赘述。 ７．廉洁意识。会计的职业特点决定了会计人员首先在经济上必须是廉洁奉公、公私分明的人，社会也以此标准作为考查会计人员任职资格的基本前提和条件之一。 第二层次 这是在第一层次基础上的进一步要求。它的基本着眼点是会计人员的职业特点，具备了这一层次的道德意识素质，才算是一个合格的会计人员。 １．敬业意识。一个合格的会计人员，首先要矢志献身于社会主义会计事业，在工作中无私地奉献自己的智慧和才干；其次要通过自己的勤奋学习和积极实践，尽可能地掌握高深复杂的会计管理知识和专业技能。 ２．原则意识。会计人员的原则意识主要是指对各项会计方针、政策、财经法规的严格遵守、执行和坚持。会计人员在其会计业务工作中应做到有法必依，执法必严，严格贯彻执行国家的有关法律、法规和政策制度，依法办理有关业务，无论是对上级领导，还是对亲朋好友，都必须一视同仁，不讲亲疏。 ３．责任意识。有人说：“会计职业受人监管，却又有意无意地被假定应分担其监管者的部分责任，极易成为企业和监管者的代过者。”这话有一定道理，但会计人员切不可以此作为自己逃避责任的借口。虚假的会计信息毕竟是从会计人员手中产生的，无论有什么理由，这个责任恐怕是无法推卸的。要想不代人受过，就必须坚持自己的责任。当前的责任主要是：坚持原则，依法理财，依法核算，依法监督，真实、完整地向社会提供会计信息，尽职尽责，恪尽职守。 ４．主人翁意识。也就是为人民理财的意识，这是人民群众的整体利益在会计道德观念上的集中反映。主人翁意识与为人民服务的精神是一致的，与“人人为我，我为人人”的原则也是一致的。它体现了会计管理活动的基本要求和主要特点，反映了人民群众对会计人员的特别要求。 ５．自律意识。自律意识是人格意识与廉洁意识在更高层次上的综合，是会计人员通过自觉自愿的精神力量实现自己人格尊严、保证自己廉洁行为和诚信形象的观念。自律意识要求会计人员时时处处、方方面面都对自己的思想观念和行为活动加以反思、检查和分析，促使自己的会计道德境界不断向更高层次迈进。 ６．优化意识。又可称作竞争意识，是通过公平、公正、公开的社会竞争，使会计职业整体形象达到最优化目标的精神动力。对会计人员个人来说，竞争是优胜劣汰，是促进个人素质不断提高的有效动力。只有树立牢固的竞争意识，全面优化个人综合素质，才能立足于社会。 ７．独立意识。社会主义市场经济要求会计人员必须具备独立自主的人格品质。会计人员只有具备了独立自主的人格品质和自由精神，才可能有在相互交往中的必须守信的道德要求。同时，会计人员在人与人的相互交往中必须承担自身的责任，才可能有获得社会信任的道德要求，并使他们的自由和权利受到相应的约束。市场经济正是在权利与责任的制衡中不断运行的。惟有具备了独立自主的人格品质，才能使会计人员的自由不流于放任，才能将会计市场变得井然有序，从而使诚信的会计人员拥有选择诚信的单位和诚信的上司的自由。 ８．保密意识。会计人员因职业特点，经常会接触到有关的国家机密、商业秘密或个人隐私。会计人员保守所了解的秘密，维护国家、单位利益是应尽的义务。一般情况下做到保密并不难，难的是在特定环境下即受利益驱动时，仍坚持原则，这需要经常性的自我教育和自我修养。 第三层次 这个层次应当是优秀的会计人员应具备的更高级的意识规范。 １．管理意识。作为高级或优秀会计人员，将更多地参与企业和单位的管理工作。时代的进步和知识经济的到来使财务管理的环境发生了巨大变化，对会计人员的管理方式、管理技能都提出了新的标准和要求。随着知识经济的不断发展，知识资本必将渗透到经济的各个领域，也必将介入财务管理的各个环节。与其相适应的道德规范要求会计人员必须树立牢固的管理意识，从账房先生、簿记人员的传统观念中解脱出来。 ２．协调意识。不仅存在会计人员和企业内部人员的来往，而且存在会计与会计、会计与企业、会计与社会、会计与国家等多种关系。特别是当前会计监督目标已显示出明显的滞后性，更迫切需要会计人员的协调。加上目前我国的会计监督作为一种权力还非常有限，会计监督的权威被“软化”，这时会计人员的协调能力就显得十分重要了。这种协调的目的是为了保证会计事项的合法与合理、会计信息的真实和完整，保证企业所有者权益不受侵犯以及会计职业的整体诚信形象。 ３．创新意识。创新已成为当代人类社会发展最为重要的动力，成为时代精神的集中体现。会计作为一门管理学科，其理论创新从未间断。我们把创新意识归于道德意识规范，就在于它标志着会计人员对知识和理论更新的自我管理、自我提高的意识要求。这种要求与市场经济的发展、知识经济的来临是一致的。只有不断创新，与时俱进，才能够保证会计市场的规范与健康发展。 ４．风险意识。风险是市场经济的必然产物，财务主体的财务活动经常是在有风险的条件下进行的。会计服务本身是一项主观活动，现实经济生活中有太多的不确定因素，这必然使会计人员的工作存在较大的风险。树立“失职违规”将承担巨大风险的观念，不断提高职业判断能力，增强风险意识，才能有效地防范和化解风险。 ５．开放意识。相对于国际市场而言，我国会计行业及会计人员的素质还处于劣势，如我国会计人员在传统心理上对国际上通行的公开会计资料较为抵触，对由于公开会计信息而引起的风险感到不安。这需要我们的会计人员尽快树立开放意识。观念上的开放，才能引导会计人员严格执行会计法规，灵活运用会计准则，熟悉证券市场业务，了解国际市场，吸纳国际同行的长处，具有职业判断和预测、决策的能力，成为一个优秀的会计专业人才。 ６．现代意识。在当前这个日新月异的社会，每一个会计人员都必须具备现代意识。具体地说，就是应能感受到时代的脉搏，具有对新知识的无限渴求和好奇心，能够不断学习，不断进取，不因自己年龄的衰老而保守，不因自己知识的老化而落伍，始终以自己不断更新的知识适应时代发展的要求。 ７．技能意识。作为高级会计人员，必须具备应有的会计专业技术和能力，如账务处理能力、协调沟通能力、管理决策能力、风险预测和防范能力、职业判断能力。会计人员是通过理性的思维、科学的判断、严密的核算、精确的归纳来完成目标的，需要综合的知识、精湛的专业技能。特别是在今天，市场经济呼唤的是高级的管理型会计人才。只有不断充实自身的知识与技能，才能跟上时代的步伐。 朱镕基总理在视察新建的上海国家会计学院时，欣然命笔：“不做假帐”。不做假帐是会计人员最基本的职业道德，就如同记者不写假新闻、医生治病救人、法官依法判案一样，不做假帐是会计工作充满生命力的根本保证。离开了真实、客观、公正、可靠，会计信息非但没有存在的价值，还有很大的危害性。为建立与发展社会主义市场经济相适应的社会主义道德体系，保证社会主义市场经济健康发展，中共中央颁布了《全民道德建设实施纲要》。纲要对社会上一些领域道德失范，不讲信用，欺骗欺诈行为进行了鞭挞；对企事业单位道德教育提出了要把遵守职业道德作为岗前和岗位培训的重要内容，促使从业人员养成良好的职业习惯，培养敬业精神，树立行业新风。 会计工作中的道德问题虽然可以通过制订一系列的法律、制度来加以预防，可以通过会计电算化等先进方法来监控，但忽视对从业人员的道德教育，有可能会给企业带来巨大的损失。只有从完善法律、制度以及道德准则两方面双管齐下，才能保证会计工作中所反映的数据的准确性，保证所提供的经济信息的可靠性，保障企业经济管理活动安全、有效地运行。
参 考 文 献
1、《国富论》亚当.斯密
2、《会计职业道德规范》
3、《半月谈》
4、《会计法》
