目 录
一、计提资产减值准备的重要意义。
二、有关减值会计计量的主要标准。
三、企业资产减值核算的规定存在的不足和主要问题。
问题之一：确认与计量难度较大
问题之二：计提被滥用
问题之三：外部监管难度大
四、对策与建议.
1、进一步健全信息、价格等市场机制。
2、完善对长期投资减值准备的规定。
3、规定对应收账款计提坏账准备的标准。
4、将资产减值核算的评价纳入商业银行的信贷监督范围。
5、强化上市公司对相关信息的披露，提高信息的透明度。
6、为了有效遏制恶意计提，仅靠注册会计师在年报审计中表示“意见”的约束力显然不够。
内 容 摘 要
本文通过对减值会计计量的主要标准的分析和阐述，指出了计提资产减值准备的重要意义以及资产减值中存在的确认与计量难度较大、计量被滥用、外部监管难度大等三个问题。针对资产减值核算的规定存在的不足，从进一步健全信息、价格等市场机制；切断资产减值准备与公司考核评价指标之间的联系，从而弱化上市公司利用计提资产减值准备操纵盈余的动机；将资产减值核算的评价纳入商业银行的信贷监督范围；强化上市公司对相关信息的披露，提高信息的透明度等四个方面提出了自己的对策和建议。
资产减值核算的探讨
长期以来，由于受许多因素的影响，我国的企业界普遍存在着高估资产价值现象。反映在企业财务报告中，资产泡沫化，影响了会计信息使用者的判断和决策，降低对企业的信任度，对经济发展带来许多不利影响。我国新颁发的《企业会计制度》（以下简称《制度》）对资产进行了重新定义，同时，强调计提资产减值准备，逐步发展了资产减值会计。《制度》第五十一条明确规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”企业通过确认资产减值，可提高资产的质量，提高企业抵御风险的能力。
一、计提资产减值准备的重要意义。
“资产应该预期能给企业带来经济利益。”因此，企业的一些已经不能带来未来经济利益流入的项目，例如，陈旧毁损的实物资产、已经无望收回的债权等，都不能再作为资产来核算和列报。现在很多企业资产和利润被虚报，会计信息失真，潜亏严重，其中很重要的原因之一就是在会计核算上没有强调构成资产的这一标准，从而导致许多已经不能带来经济利益的项目被列为资产，形成巨额的不良资产。实际上，对一些资产项目采用账面价值与可收回价值孰低的原则列报，对存货等八项资产计提减值准备或跌价准备，也是强调资产的这一属性的具体体现。强调资产的这一属性是这次企业会计制度改革的重大突破之一，对挤干企业会计信息中的“水分”，促使企业会计信息真实、完整地反映客观实际情况，具有非常重要的实际意义。
二、有关减值会计计量的主要标准。
计量是财务会计的核心，会计计量是用货币或其他量度单位计量各项经济业务及其结果的过程。其特征是以数量（主要是以货币单位表示的价值量）关系来确定物品或事项之间的内在联系，或将数额分配于具体事项。其关键，是计量属性的选择和计量单位的确定。作为财务会计的一个重要环节，会计计量的主要内容包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本、损益等，并以资产（负债往往可称为负资产，而所有者权益为资产扣除负债后的剩余资产或净资产）计价与盈亏决定为核心。从理论上讲，资产负债具有五种计量属性，即历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和现金流现值。从世界通行的财务会计核算准则来看，历史成本是被广泛而长期采用的最基本的计量属性。国内会计准则和有关会计制度同样坚持历史成本计量资产这一原则。
客观地讲，任何一位哪怕是财务专家在阅读财务报表时都不会为此花费时间去重新计算每一项资产的账面价值，因为独立于会计师之外的计量业务是历史真实发生的，而不是推演出来的，对财务报表使用者来讲更加放心，“一项资产的原始购买价格要比它的现行销售价格、重置成本者它预期产生的未来收益的价值都要客观的多”，这就是会计计量客观性原则最被接受的原因。
会计离不开计量，为了计量资产减值，首先需要找到一个尺度来予以衡量。目前，有关减值会计计量的主要标准有：现行市价、公允价值、未来现金流量的不贴现值、在用价值、销售净价、可变现净值、可收回价值等。国际会计准则规定，资产减值应采用资产的净售价与在用价值孰高确定可收回金额进行计量。美国会计准则规定，企业使用和持有的资产应采用公允价值进行计量，允许确认未实现损失或利得。英国会计准则规定，资产减值应采用可变现净值与在用价值孰高为基础进行计量。我国《企业会计制度》则按照不同的资产对其计量属性作了具体的规定，仅允许确认未实现损失。由此可见，我国的会计处理更为充分地体现了稳健原则。
在我国相关会计准则中，对短期内将收回的流动资产，可以采用账面价值与未来现金流量的贴现值孰低、账面价值与销售净价孰低等方法记账，原材料等以使用为目的的流动资产，可考虑以账面价值与现行市价孰低、账面价值与可变现净值孰低或账面价值与销售净价孰低等计量。准备近期出售的长期保质资产，可按账面价值与可变现净值孰低、账面价值与销售净价孰低、账面价值与净公允价值孰低（指公允价值扣除有关的处置费用）反映。
三、企业资产减值核算的规定存在的不足和主要问题。
虽然，对企业资产减值会计核算在新颁布的企业会计准则和有关会计制度中作了几项特殊的规定，但仍是少数的，并未作出全面系统的规范，特别突出的是对资产减值确认与计量范围及基础，尚未形成明确一致的共识，导致在会计实务中缺乏可操作性。从现行的会计制度和颁布的准则内容来看，对企业资产减值核算的规定我认为存在以下不足：（1）现有的规定主要适用于上市公司和股份有限公司，而未全面施行。虽然鼓励其他企业施行，但要求先提出申请，待报经财政部门批准后施行，因而对不同类型的企业当期损益的计量有失公平，造成不同类型的企业会计信息披露缺乏可比性。（2）现有的规定规范的内容仅限于少数几项资产减值核算，范围有限。（3）现有的规定对有关资产减值计量基础缺乏统一的标准，概念化且过于统一，欠灵活性，因而可操作性差。
针对我国现有的有关资产减值会计规范的不足，应借鉴国际会计准则的有关资产减值准则的内容完善我国资产减值会计，并对其内容进行讨论、宣传，达成共识，便于统一实施，真正解决企业高估资产，操纵利润等会计信息失真的问题。
笔者认为，资产减值中主要存在以下三个问题，浅析如下：
问题之一：确认与计量难度较大
计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。我国采用的是经济性标准，只要资产发生减值，即当资产可收回金额低于账面价值时，就予以确认。然而，要合理确定各项资产的可收回金额有较大的难度。（1）我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全，使资产减值准备的计提缺乏依据。（2）固定资产、无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬损。对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需多个部门协同认定，甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定。不仅难度较大，而且时间往往滞后于会计信息披露时间。（3）应收款和对外投资的减值要根据债务企业和被投资企业财务状况及持续经营状况认定。这项工作就目前来说，在我国还很难做到。（4）企业会计制度规定资产减值准备要逐项确认和计量（应收款的坏账准备虽然是按比例提取，但提取比例是在逐项分析可收回性的基础上确定的）。企业资产的种类多，要对成千上万种资产的可变现或可收回净值逐一确认和计量，难度太大。
问题之二：计提被滥用
1、计提资产减值准备成了上市公司操纵盈利的手段。上市公司利用“计提准备”操纵盈余的方式主要有：一是集中在某一年巨额计提准备，造成当年巨亏，来年可轻装上阵，不提或少提准备，为利润增长埋下伏笔。二是往年先多提资产减值准备，当年部分冲回，以调控盈余。三是不计提或少计提资产减值准备，虚增利润。资产减值准备之所以被上市公司大肆用来操纵盈余，主要有以下几方面原因：（1）由于《企业会计制度》对各项资产减值准备的计提只作了原则规定，计提标准及比例则由企业根据情况自行确定，这在客观上为上市公司利用计提调节盈余提供了可能。（2）由于实行连续两年亏损将ST处理，三年连续亏损将暂停上市及退市的规定，一些亏损公司便充分甚至过度利用会计政策，在亏损一年后的第二年，往往会不提或少提资产减值准备，以争取盈利避免ST处理；另一些三年连续亏损的公司则在最后一年大幅度计提资产减值准备，希望借助这种“一次性处理”的做法，博取公司最终盈利的可能和恢复上市的机会。（3）上市公司在以前年度虚增了收入、隐瞒了费用，从而形成了较严重的“资产泡沫”。为了释放风险，计提巨额资产减值准备，对资产负债进行清理。
2、计提资产减值准备成了上市公司控股股东逃废债务的手段。在2002年年报中，许多上市公司对控股股东的应收款、借款担保等全额或大比例计提资产减值。产生这一问题的根源在于上市公司股权结构不合理。我国上市公司股权结构特殊，在非流通股中，国有企业占绝对控股地位，存在“一股独大”现象，而“一股独大”又带来公司治理的内部人控制，大股东长期控制着上市公司的人财物。除此以外，上市公司对其他单位的欠款大比例计提坏账准备，也有内外勾结逃废债务的可能。
问题之三：外部监管难度大
1、资产减值准备计提的公允性难以衡量。短期投资市价、存货可变现净值、长期投资可收回金额、应收款可收回金额、固定资产可收回金额等资料是企业确认和计量资产减值准备的基础。其中“可变现净值”、“可收回金额”在一定程度上依赖于会计人员的主观判断。依据相关的估计数据确定“可变现净值”，存在较大的主观性，其结果会因人而异。“可收回金额”中预计未来现金流量现值的确定需预计未来一定期间现金流入量和贴现率，更具有不确定性，资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。
2、资产减值准备再确认缺乏权威性。客观地讲，企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。因此，注册会计师、证券监督管理机关、审计机关等部门对企业确认的减值进行再确认缺乏权威性。
四、对策与建议.
1、进一步健全信息、价格等市场机制。通过信息价格市场，利用现代信息技术定期公布有关资产的价格信息资料，为计提资产减值准备提供依据。.
存货跌价准备和固定资产减值准备的提取以制造业为主，其中计提家数比例最高的分别为电子、机械设备仪表、纺织服装皮毛、金属非金属和石油化工行业。这与制造业销售和固定资产规模较大的特性相符，但明显与上述行业目前的高景气周期相背离。如某钢铁公司对账面价值达2.48亿元原料及主要材料计提了约1477万元的跌价准备，在国内钢材市场持续向好的情况下，主要原材料价格持续大幅上涨，计提原材料的跌价准备显然是在为来年的业绩打下伏笔。
2、完善对长期投资减值准备的规定。现行制度对有市价的长期投资的规定，尚比较明确和具体，而对没有市价的长期投资，则要求根据下列情况判断是否计提及计提金额：（1）影响被投资单位经营活动的政治或法律环境发生变化，如有关环境保护、税收、贸易等法规的颁布或修订从而导致被投资单位发生亏损；（2）被投资单位所提供的商品或劳务，因产品过时或消费者偏好改变而使市场需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况恶化；（3）被投资单位所在行业的生产技术或竞争者数量发生变化，被投资单位已经失去竞争能力，从而导致财务状况严重恶化，如进行清理整顿、清算等；（4）其他有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。这样的规定也值得商榷，如第一条是指已发生亏损才计提，还是政策变化了就要计提；而第二条是指市场需求发生变化就需要计提，还是等财务状况恶化时再计提，如果说是依据“亏损”或“恶化”来计提，实际上意义不大，因为此时根据权益法来核算，本身就会同时体现在被投资方的损益和投资方的“长期投资”账户中，这样纯属多此一举，如果是依据“政策变化”、“市场需求变化”来计提，或者是认为所体现的损失不够来追加计提，一则随意性太大，另外，若确实如此，今后也会在投资损益中体现，计提减值准备只不过是提前反映罢了，因为计提减值准备后，到期依然会根据实际损失情况调整，但这一“提前”不仅增加了核算工作量，更增加了盈余管理的空间，也增大了中介机构判断的难度，即使从信息成本与价值的比较来看，也是得不偿失。而且，长期投资的价值会出现波动，可能目前减值了，今后又升值了，上市公司要实现盈余管理的目标，要找出理由证明哪一种情况均非难事，既然如此，不如简便从事，只允许采用成本法核算的长期投资才可计提减值准备，至于有些长期投资预计可能会出现的更大损失，可不必纳入账内核算，而通过定期报告和重大事项报告的形式予以披露，让投资者自己去判断上市公司的投资风险。
3、规定对应收账款计提坏账准备的标准。对应收款项计提坏账准备最基本的理由是，会计上定义的应收款，其本质是一年内可以转化为货币资金的流动资产，超过一年就属于不良资产，而且账龄越长，应收款的不良程度越高。由此看来，即使不考虑公允性问题，账龄差异所对应的坏账风险也不同。《企业会计制度》未统一规定坏账准备的计提比例，会使有关部门对上市公司难以监管。 在上市公司信任度普遍不足的现实条件下，以尊重公司管理层会计处理方法选择权为理由，否定统一一般坏账准备计提比例的必要性，这等同于为公允列报瑕疵大开方便之门。话说回来，就算监管机构在这一问题上因循守旧，财务分析能力日渐提升的投资者也会藐视那些一般坏账准备计提有欠公允的上市公司价值。这恰恰是公允的力量所在。
鉴于应收款项坏账准备由账龄决定而且因产业背景不同而发生变化，因此，监管机构应当选择统一的一般坏账准备计提比例（专项坏账准备则另当别论），要求上市公司共同遵守。 对此，笔者认为，最好是能对不同账龄类别和风险程度的应收款项明确规定坏账准备计提的基本比例标准，如未过期的应收款项按2％—4％计提；逾期一年以内的按其余额的6％计提；逾期1—2年的按其余额的15％计提；逾期2—3年的按其余额的40％计提；逾期3年以上的或有确凿证据无法收回的应收款项可全额提取坏账准备。
4、将资产减值核算的评价纳入商业银行的信贷监督范围。 现实生活中，一些企业存在大量银行信贷资产，这些资产大都转化成了物化的资产。当企业陷入瘫痪或半瘫痪状态时，转化后的物化资产也逐渐被消耗掉，成为空壳，银行损失将无法计算。那么怎样才能让银行损失减少甚至不发生？笔者认为，对银行贷款资产组合中的不良资产计提减值损失，让银行记录贷款的经济减值。 鉴于考虑信贷资产转化为物化资产后，企业可能会出于粉饰报表业绩的动机，少计提资产减值准备、增加当期盈余，或者改变资产减值准备计提、转回、核销的时间，调高当期的利润。这样给银行制造假象，误认为企业仍有还贷能力，不能觉察到贷款中存在的潜在风险。要杜绝企业虚报资产、操纵利润的现象，笔者认为，让企业会计人员与银行委派人员共同组成一个专门小组，定期或至少每年年末对企业中的信贷资产转化后的物化资产进行全面检查，合理预计并对这些资产可能发生的经济减值进行记录，及时采取措施。需要指出的是，文中的信贷资产主要指专项贷款。
5、强化上市公司对相关信息的披露，提高信息的透明度。尽管有关法规中已明确要求，上市公司变更会计政策对本年度财务状况及经营成果有重要影响的应予说明，但几乎所有上市公司对大额计提（转回）、不提（少提）资产减值准备的原因均未作详细披露。企业计提的各项资产减值准备，在期末对外提供财务会计报告时，以“资产负债表”附表的形式，即“资产减值准备明细表”披露。对已经计提减值准备的资产，应在“资产负债表”中以相应资产的账面余额减去相应的减值准备后的净值列示，同时，各项资产减值准备在“资产减值准备明细表”中单独披露，披露内容包括：各减值准备的年初金额，本期增减变动金额及年末金额。 建议监管部门对披露信息不足的公司，责令其对年报中给公司经营成果造成重大影响的会计处理予以充分详细地说明，以限制其利润操纵行为。
中国证监会在今年初发布的《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》中规定，上市公司应建立、健全八项计提的内部控制制度，公司经理层应按董事会的要求提供书面材料，详细说明损失估计及会计处理的具体方法、依据、数额；损失准备和核销金额巨大的，还应提交股东大会批准。因此，要防范恶意计提，股东大会应加强审查和监督，严把计提关。
6、为了有效遏制恶意计提，仅靠注册会计师在年报审计中表示“意见”的约束力显然不够。日前，一家上市公司关于证管办巡检问题整改方案的公告显示，监管部门查出该公司核销以前年度已经全额计提坏账准备的1亿多元的应收款项中有1900万元公司未能提供相关的合法依据，一家子公司对其所有的土地使用权计提了300万元的无形资产减值准备，未能提供计提的相关依据。
在计提各种资产减值准备的会计处理过程中，上市公司会计人员要依据有关因素做出合理估计，在分析和判断的过程中，更多地注入了会计人员的主观因素，因此，发生错报的风险较大，必须接受注册会计师对其进行审计。但是，审计在很大程度上是依赖注册会计师的职业经验和专业判断，而这些大多也是主观上的东西，用这种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定，必然增加审计风险。因此，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。
在审计实施阶段中，注册会计师应当了解被审计单位计提资产减值准备的程序和方法以及相关内部控制制度，以确定审计程序的性质、时间和范围。注册会计师应收集资产减值准备所依据的资料、假设及计提方法是否合理；复核资产减值准备计算是否正确；检查准备计提和核销的批准程序规范等充分、适当的审计证据，以评价资产减值准备所依据资料的相关性、充分性和可靠性。
因此，有业内人士建议，监管部门还有必要督促公司建立和完善相关资产核销管理制度，使资产核销更加规范化和程序化；对因历史问题无法提供相关依据的资产，可要求公司聘请评估机构进行评估，并根据评所计提的减值准备等是否合规合理。
参考文献
1、 项兵，减值准备的中国实践与美国的经验，中国人民大学出版社，2003
2、吴淑琨，减值准备与中国企业改革，机械工业出版社，2003
3、崔之元，减值准备对企业的影响，中国财政经济出版社，2004
4、吴联生，资产减值存在的问题，机械工业出版社，2004
