一、会计集中核算是财政改革中机制创新的必然结果
二、会计集中核算与国库集中收付制度的联系及区别
三、以会计核算为平台，实现集中核算和集中收付制度的融合与创新
内 容 摘 要
近年来，各地对财政改革进行了积极的探索，有的地方实行了会计集中核算，有的地方实行了国库集中收付，两种模式的改革均具有各自的意义。但是，由于我国地域辽阔，地区间无论在政府级次、管理范围、财政状况和贫富差距等方面都存在较大差别。因此，无论是会计集中核算或国库集中收付，哪一种模式都无法单一应对各地千差万别的具体情况。从实践看，可在汲取各自所长的基础上实现两种制度的融合与创新，将两个机构的职能合二为一，把会计集中核算与国库集中收付有机地结合起来，从而寻找公共财政改革的最佳途径。
会计集中核算和国库集中收付制度的融合与创新
会计集中核算是地方政府在公共财政支出改革中为强化会计核算、资金结算、会计监督和提高会计信息质量，在保持单位会计主体不变、资金使用权不变和财务自主权不变的前提下，对财政内部和与财政发生资金关系的行政事业单位实行统一管理、统一开户、集中核算的一种创新方式。设立会计核算中心，将会计核算工作从单位内设的财会机构中剥离出来，实现了财务管理权与会计核算权在时间和空间上的分离，并对预算会计的基础理论、法规制度和理财思想产生深远影响。会计集中核算在冲击传统思维定式和与现行会计法规相磨合的同时，难免会使一部分人产生疑虑。因此，会在一定程度上影响预算改革的思路，进而影响财政体制改革的走向和公共财政框架、体系的形成。一些看似已有定论的基础概念需要重新界定，一些重要的理论与实际问题需要在改革中进一步探讨，一些业已成文的法规制度需要在实践中加以完善。
一、会计集中核算是财政改革中机制创新的必然结果
分税制财政体制改革不仅增强了各级政府的财政意识，而且调动了各级政府当家理财的积极性。一些财源尚不充裕的地区纷纷出台改革措施，以便在增收节支的基础上保证政府职能的正常运转和人员工资的按时发放。尤其是粮食风险基金、社会保障基金和一系列改革措施出台后，不仅加大了改革成本，增加了财政压力，同时也给一部分地方政府的财政平衡造成了极大的困难。其突出问题是，预算内财力捉襟见肘，但单位资金却大量沉淀；尽管财政收入连年增加，但基层财政状况却每况愈下。
如何从根本上摆脱财政面临的尴尬局面？仁者见仁、智者见智，虽然各地都在不同背景和不同条件的基础上探索到许多不同的改革途径，但基本上遵循着一个共同的目标：即在集中政府财力的基础上，按照公共财政的思路界定支出范围、创新管理机制。因此，有抱负的理财人不仅呕心沥血、努力想把财政这块“蛋糕”做大，而且在如何分配“蛋糕”上纷纷进行了改革的尝试。会计核算中心正是在这一改革的背景之下应运而生。其意义主要体现在以下几个方面：
（一）有利于深化收支管理，解决财权分散和财政缺位与越位问题。会计核算中心在取消单位账户的基础上，为各预算单位统一开设银行账户，统一办理资金结算，集中进行会计核算和会计档案管理工作，并实行预算内、外资金统管，各项收入直达国库和财政专户，变多层次、多渠道分散支付为会计中心集中支付，实现了由封闭独立的手工操作向公开透明的网络化、集成化管理的历史性跨越。通过对政府预算内、外财力的集中化管理和综合使用，不仅为深化收支管理、细化预算编制、严格预算执行和强化资金调控提供了详实的资料，同时克服了政府资金分散，弥补了预算约束软化，增强了政府财力，为强化财政职能，克服财政越位、缺位和增强政府对财政性资金的调控与实施等创造了条件。
（二）有利于细化预算编制，为部门预算和资金安全运行提供保障。在分散核算体制下，由于各单位分散、多头设置账户，财政对预算编制的执行只能是以拨代支，资金拨入单位后，财政部门便失去了对财政资金运行的监控。因此，不利于预算的执行、监督、评价和资金收支性质的分类，致使预算编制难以细化，预算质量难以提升。会计集中核算后，财政资金的所有收支一个“笼子”进出，资金的性质和分类统一，每笔收支一目了然，不仅为会计独立、客观、公正的执业创造了条件，为单位执行预算制度、统一财务标准提供了基础，进而为财政资金的安全运作提供了保证。同时，会计集中核算有利于构建公共财政框架和促进预算管理机制的改革与创新，从而为细化预算编制、推行部门预算、保障预算分配的公平和透明创造了条件。
（三）有利于减少资金沉淀，提高政府性资金的效益和调度功能。会计分散核算不仅不利于财政资金的监控与管理，同时也不利于资金调度，造成大量资金在部门和单位中沉淀，从而难以发挥应有的效益。会计集中核算后，核算中心为预算单位开设的是零余额账户（有的地方取消了单位的一切帐户，由核算中心统一开设帐户，实行“零户统管”；按要求需要开设专户的，也由核算中心根据要求开设），预算内外资金和其他收入均由财政部门统一调度、集中管理、直接收付，从根本上解决了资金缴拨过程中环节过多，避免预算执行中截留、克扣、挪用等问题的发生。这样，不仅减少了资金流失，提高了支出效益，而且减少资金在各个单位和各个环节上的积压和沉淀，从而提高了政府对财政资金的调度功能，为政府更好地集中财力、提高效益提供了可能。
（四）有利于规范政府行为，从源头上遏制“三乱”问题的发生。由于实行了预算内外资金统管、预算会计集中核算，从而有效地提高了预算分配的透明度，保证了各项税收、行政事业性收费和罚没收入直达国库和财政专户，使“收支两条线”管理真正落到实处。尤其是在各个执收单位和执收环节上，不仅统一了收费标准，规范了政府行为，而且从制度上保证收支脱钩，从源头上遏制“三乱”问题的发生，从而有利于改善政府的形象和促进廉政建设。
二、会计集中核算与国库集中收付制度的联系及区别
自2001年国务院批转《财政国库管理制度改革方案》以来，国库支付中心已在各级财政部门纷纷建立，国库集中收付改革正在各地如火如荼地进行。同时，两种制度之间的碰撞、排异和摩擦也随着两种模式的实施而不断发生。因此，尽快实现会计集中核算与国库集中收付两种制度的对接与融合已是摆在各级财政面前的刻不容缓的现实问题。
从会计集中核算到国库集中收付，不论现在推行的是哪一种模式或是两种模式同时并存的地区，都不能片面地站在某一个角度盲目断言谁是谁非。应该在理性分析的基础上，从会计集中核算与国库集中收付制度的联系与区别入手，在全面比较、分析和实践中得出结论，从而寻找两者对接与融合的最佳途径。
（一）从改革的路径上看。前者从创新管理机制入手，以会计核算为切入点，在单位资金所有权、审批权和使用权不变的前提下，由会计核算中心集中办理各单位的会计核算和监督业务，改事后监督为事前管理，变突击检查为日常控制，从而实现单位资金集中管理、统一调度、分户核算；后者从改变资金拨付方式入手，以国库收付为切入点，改资金管理为指标控制，通过收支程序的改革和管理制度的延伸来解决国库资金多头存取、多环节拨付等问题。两者虽然都以单一账户的形式把资金直接支付给物品供应商或劳务提供者，但账户体系的支撑点各有不同。前者由会计核算中心设立基本账户，办理所有预算单位的收支结算，资金从国库流至核算中心，并以核算中心为“蓄水池”进行二次控制，将各预算单位的预算内外资金统一纳入“部门预算”进行管理，是会计委派制和代理制的实现形式，是我国预算会计体制的改革和创新；后者由国库支付中心设置账户，资金在最终支付前余额反映在国库，并以国库为“闸门”进行最终控制，通过预算手段和国库单一账户体系实现对政府预算资金的管理，是市场经济国家的通行做法。
（二）从改革的对象上看。前者属于预算会计即政府会计领域的改革，改革的对象是行政事业单位的财务会计体制，并以资金运动为介质，把单位财务与会计的职能相分离，由核算中心行使会计监督和管理职能；后者属于政府财政预算领域的改革，改革的对象是预算执行方式，并以预算指标为介质（未发生实际支付时资金不运动），通过单位会计与出纳的职能分离来实施监控。两者虽然都以统管政府财政性资金的收支为前提，都为加强财政性资金的监控手段而将关口前移，但由于改革的对象不同，其推行过程中难易程度和涉及的范围存在一定差别。前者一般不涉及银行内部的联网系统，对其他部门配套改革的要求并不很高，相对于后者来说比较容易在基层政府中推行；而后者虽然会计职能在单位，看似推行的阻力较小，但需要人民银行、国库和商业银行等外部系统的协调与配合，需要较为完备的联网系统。因此，对财政、国库和商业银行的联网清算系统要求较高，在基层推行起来难度较大。
（三）从管理范围上看。前者是以预算单位的预算内、外资金和其他资金集中收支的集合来实现所有政府性资金的集中收付，在实现政府资金集中收付的同时，实现预算单位的集中管理，从而在反映一级政府全部收支活动的基础上，形成一级财政的资产负债表和现金流量表；后者是在政府宏观层面上实现的集中收付，其收付范围不包括预算单位的其他资金，预算外资金仍然是拨到单位的预算外专户后发生支出，预算内、外资金“两张皮”的问题没有解决，国库管理机构账户之外的资金沉淀问题仍然存在。因此，不能实现预算单位全部资金的集中收付，国库集中收付资金的范围和总量小于或等于会计集中核算资金的范围和总量。
（四）从管理机制上看。前者专门设立会计机构，把财务管理和会计核算分开进行，把预算单位的会计和出纳设在核算中心，由中心统一行使核算和监督职能，改变了单位权、钱、账一把抓的状况；这样，不仅改变了会计机构和会计人员的隶属关系，同时为他们消除顾虑和依法履行会计职责铺平了道路。后者则是把会计设在单位，出纳设在中心，通过会计和出纳的分离来实现监督制约，从而加强对预算执行过程的监控。两者都以强化财政部门的内控机制为目标，也都面临着相同的法律问题。目前国内法律虽然不支持剥夺单位的会计核算权，同时也不支持剥夺作为单位财务管理权中有机构成之一的出纳自主权。因此，无论是会计集中核算，还是国库集中支付，改革才是新形势下加强管理、创新机制的现实需要。
（五）从改革效果上看。前者由于是在财政内部进行的集中核算，必然带来管理方式的一系列改革，从而提高预算管理水平，使预算编制、预算执行与会计核算分离，资金支出的决定、审批与执行分离，单位的财务职能与会计职能分离，形成以集中核算保证预算执行，以支出监控制约支出决定。尽管这些改革还不十分完善，但由于会计主体和资金使用性质不变，各种资金的核算和会计报表的编制均能满足部门预算和专项资金管理的要求，不仅为政府采购资金的支付和结算开辟了顺畅的通道，为预算会计（政府会计）权责发生制创造了有利的条件，同时为预算编制、预算执行、预算评价和预算监督提供了可靠的依据。
而后者是在借鉴国外经验的基础上所采取的改革措施，但由于国外不存在大量的预算外资金，因此，该办法对预算外资金的约束缺乏力度。加上由于分散核算和收付实现制的限制，对一些应在当期拨付单位的资金因实际尚未支付而不能进行账务处理，会计核算资料得不到反映。由此不仅给政府采购资金的支付增加难度，同时也不利于政府性资金的管理和财务指标的评价、分析。就财政本身来讲，也需要通过零余额账户，对各种不同款项、不同性质和不同支付程序所发生的各支付项目进行及时的清算和处理。例如：相同的经济事项对于不同的会计人员而言，会有不同的理解，便会产生不同的处理结果。就一顿餐费来说，有的会计人员会把它做成招待费，有的会把它做成业务费，还有的可能把它做成会议费。同是一顿餐费，不同单位的会计则会根据各自的理解将其做成不同类别的会计资料。因此，分散核算的资料不具有可比性，甚至会造成会计信息的失真。
三、以会计核算为平台，实现集中核算和集中收付制度的融合与创新
在两种制度、两种模式的比较和分析中不难看出，会计集中核算和国库集中收付的职责、目标和任务基本一致。但由于我国地域辽阔，经济基础和财政状况差异较大，政府级次、管理范围和贫富差距各不相同。因此，无论是会计集中核算或国库集中收付哪一种模式，都无法单一应对各地千差万别的具体经济情况的要求。如会计集中核算模式比较适合县、乡一级的基层政府和财力不够充裕的中西部地区，但不适合中央、省以及大城市等预算层次较多的财政部门；国库集中收付模式虽然比较适合中央、省级和大中城市等预算单位，但需要较强的信息联网和银行清算系统的支持，基层财政实施起来难度较大。因此，我们不能简单地肯定一种模式而否定另一种模式，尤其是行政领导或决策部门更应该在认真分析的基础上，根据各自的客观实际做出选择，既不能凭着情感进行取舍，又不能盲目地推行或排斥某一种模式。
笔者经过多年的调查与分析后认为，汲取两种模式所长，以会计集中核算为平台，实现会计集中核算与国库集中收付两个制度的融合与创新，不失为公共财政改革的最佳途径。
（一）会计集中核算为国库集中收付制度奠定了坚实的基础。会计集中核算制度是针对长期以来预算会计人员难以充分发挥会计职能和会计信息失真而采取的重要举措。会计集中核算制度通过改革会计管理体制和业务程序，改变了过去财政资金分散收付和自行核算的办法，强化了财政部门的监督职能，规范了单位的财务管理和会计行为，提高了预算会计的信息质量和财政资金的使用效益，不仅为国库集中收付制度的实施提供了保障，同时为构建公共财政框架奠定了基础，从而建立以会计为基础、以预算为核心的结构合理、配置科学、程序规范、制约有效的资金运行机制。国库集中收付正是为了实现公共财政的框架和目标，通过改变资金拨付方式，杜绝资金的不合理支出，解决国库资金多头存取、多环节拨付而造成的资金失控。因此，会计核算中心的建立和会计集中核算制度的实施，使财政部门能够全面掌握政府性资金的全貌，保证财政资金从运作程序上收入一条渠道、支出一个漏斗、核算一个口径，从而为国库集中收付制度的实施奠定了坚实的基础。
（二）会计集中核算为国库集中收付制度搭建了良好的平台。一是会计集中核算制度取消了单位自行开设的银行账户，由核算中心统一开户、集中管理、分户核算，在实现资金集中、核算统一的同时实现了信息集中，完善了财政内部运作机制，从而简化了工作程序，为国库集中收付制度搭建了良好的操作平台。二是会计集中核算制度在保证资金规范运作的同时，实现了对资金运作的全程监控，从而完善了政府资金的约束机制，使一整套新的核算流程环环相扣、互相制约、程序规范，为国库集中收付制度搭建了一个良好的控制平台。三是会计集中核算制度促进了资金管理方式的变革，使财务管理与会计核算分离、支出决定与支出执行分离，以会计核算制约财务管理、支出的执行监督支出的决定，这种新的核算体系不仅保证了财政部门对政府性资金的监督职能，同时还将外部监督延伸到单位内部，改不定期的突击性检查为全过程的日常监控，会计人员可以在不受行政领导干预的情况下按照法律的规定行使权力，从而改善了会计机构和会计人员的执业环境，为国库资金规范运作搭建了一个良好的监督平台。四是会计集中核算制度不仅保证了各类资金收支项目的统一性和规范性，同时改变了单位资金各自为阵和暗箱操作的行为，从而保证了会计账目的客观真实性，为国库资金的使用和调度提供了一个真实的信息平台。
（三）两种制度的融合与创新是实现公共财政目标的最佳途径。通过以上分析，我们可以对各地实施的会计集中核算制度有了一个大体上的了解，该制度在为创新会计核算机制中构筑的基础和在保证资金运作机制上搭建的平台，符合大部分地区对政府性资金管理的要求，同时为我国公共财政改革提供了有力的支持。因此，在机构设置上，我们既没有必要舍弃一个机构而推行另一个机构；更没有必要在会计核算中心的基础上再增设一个国库支付中心。可以在汲取各自所长的基础上进行融合、创新，将两个机构的职能合二为一，把会计集中核算与国库集中收付有机地结合起来，以便提升改革成效，降低改革成本。
第一，对已经实行会计集中核算制度的地区，要将单一账户体系的支撑点转移到国库，将资金运行的介质转换为指标，在会计集中核算的基础上推行国库集中收付，运用国库集中收付的运作机制去改进和完善会计核算制度，从而实现预算和会计两种手段的有机结合，并通过零余额账户或预算外资金垫支的形式，实现预算内资金库外存放为零。同时，可以按照均衡布点的方式增设若干个报账点，实行远程联网，相当于把“柜台”摆到预算单位的门口，从而在为预算单位提供便利的同时，提高工作效率，完善工作程序。
第二，对已经实行国库集中收付制度的地区，要取消预算单位的预算外支出专户，在国库集中管理中吸收会计集中核算的成功经验，融合、简化操作程序，并通过会计集中核算来调整财政内部的运作机制，从而打破目前政府性资金分块割据和预算内、外“两张皮”的问题，在提高财政资金管理水平的基础上，使国库中心真正成为集一级政府的资金管理、会计核算、资金结算、数据分析、预算执行和信息监控为一体的支付、核算中心。
第三，省级财政、省会城市或大中城市的财政部门宜采用国库集中收付的模式，但主管部门宜实行会计集中核算，在对各种资金集中管理的基础上，对工资性支出、购买支出和项目支出实行直接支付，对日常办公经费实行授权支付。这样，既可以减少面对大量的二、三级预算单位的支付、核算工作量，又可以大幅度减少零余额账户的设置，从而保证各项指标的兼容、衔接和发挥主管部门监督管理的积极性。
第四，理顺预算编制、预算执行、国库管理和会计核算（国库收付）等部门的业务关系，使各职能部门恪尽职守、各司其职。在财政管理各项改革中，预算改革首当其冲，如果没有一本细化的预算，便谈不上财政资金的规范运行。无论是会计集中核算或国库集中收付，其成效的大小首先取决于预算编制的细化程度，即预算编制越细化、越科学，其资金审核就越具体，不合理支出就难有漏洞可钻。因此，必须根据预算编制、预算执行、预算监督既相互分离，又相互制约的原则，由预算编制部门根据资金性质、收入渠道和支付用途，按照复式预算的方式和零基预算的办法编制全部政府性资金综合预算，并经过法定程序批准后形成部门预算；预算管理和国库管理部门根据批准的预算编制和库款情况，及时审核各项指标，及时下达用款计划；支付、核算中心根据预算指标和用款计划按时拨付资金，并按照规范的程序进行核算，从而使财政资金寓监督、制约于分配、支付、使用、管理的全过程，将零基预算、复式预算、综合预算、部门预算和政府采购预算等公共财政改革的重要内容融为一体。
参 考 文 献
1、《财政国库管理制度改革试点方案》，（财库﹝2001﹞24号），2001年3月16日；
2、《关于深化地方财政国库管理制度改革有关问题的意见》，（财库﹝2003﹞68号），2003年7月28日；
3、张通，《关于我国进行国库集中支付制度改革的思考》，《财政研究》，2000年第5期；
4、王建平、徐德良、杜一峰，《财政集中支付制研究》，中国经济出版社，2002年6月1日；
5、南京市财政会计学会课题组，《国库集中收付（会计集中核算）制度模式探讨》；
6、《会计集中核算与国库集中支付融合的探讨》，《吉安财政调研》，2005年第3期。
