[论文提要] 会计信息失真是目前会计学界讨论的热点，也是当前经济和社会中一个突出问题，本文从治理结构不完善，内部控制制度松懈，会计人员整体素质低下，社会监督体系不完善等方面阐述了非法会计信息失真产生的原因，从会计理论和会计方法、会计准则和会计制度以及会计环境方面分析了合法会计信息失真的成因，在此基础上提出了从健全法制、强化管理、完善监督、加强会计准则和制度的制订等方面来防范会计信息失真。
内 容 摘 要
一、会计信息失真的主要表现
二、会计信息失真的原因分析
三、会计信息失真的治理措施
会计信息失真的形成机理与治理对策
会计信息作为一种公共信息，是广大的信息使用者进行经济决策的依据，是确保市场有序、规范运行的必要条件。目前我国会计信息质量的失真已到了相当严重的程度，甚至成了一种社会公害，严重地影响了信息使用者的利益，妨碍了市场的有序运行。本文拟就会计信息失真的成因，应采取的解决办法，谈点不成熟的看法。
当前，会计信息失真已成为社会各界关注的热点问题。虚假的会计信息不仅大大削弱了会计工作为经济管理服务的功能，而且严重干扰了社会经济秩序，造成国家税收流失，助长了虚假浮夸之风和腐败现象，已影响到国家的长治久安。因此，研究会计信息失真的表现，采取相应对策，大力整顿会计秩序已成为当务之急
对会计信息失真可以从三个方面去理解：一是经济业务失真使得会计信息失真；二是会计信息处理不当造成的失真；三是财务会计制度不完善不健全造成的会计信息失真。我们通常所说的会计信息失真，是指第一种情况和第二种情况。其表现形式主要有：一是会计凭证提供的数据信息失真。会计凭证提供的信息失真是会计信息失真的起源，会计凭证的失真又可分为原始凭证的失真和记帐凭证的失真。二是会计帐簿生成的信息失真。三是财务会计报告提供的数据信息失真。
一、会计信息失真的主要表现
（一）人为调节利润，少计、漏计收入或虚列、多计收入。收入不实，导致会计信息失真的问题普遍存在。从２００２年全国财政专员办检查的１９２户企业统计情况看，少计漏计收入的户数有７２户，占检查总户数的３８％；虚列多计收入的有２９户，占总户数的１５％。从检查情况看，虚列收入是经济效益的国有企业和上市公司经常采用的违纪手段。少计收入一般是经营情况比较好的企业经常采用的违纪手段。 （二）成本费用管理混乱。少计、漏计成本费用或虚列、多列成本费用。成本费用管理一直是违纪的重灾区，企业大都存在成本核算不实的问题，突出表现在应提未提、应摊未摊、费用科目串换、多列、少列、挤占等方面。企业成本核算极不规范，手段五花八门。
（三）私设“小金库”、账外账。对账外账、“小金库”已检查多年，国家三令五申，仍屡禁不绝，手段也愈加隐秘。形成账外账、“小金库”的渠道主要有：各种手续费收入、房租收入、大额存单的利息收入、资产变价收入、虚列费用套取现金等。
（四）会计报表合并不规范。少计资产、负债、所有者权益。会计报表合并不规范是大型企业集团存在的共性问题，往往造成有关统计数据不准，影响国家的宏观分析、决策，应引起各方的重视。
（五）粉饰业绩，逃避责任，费用、资产损失等潜亏挂账。２００２年各地专员办检查共发现有３６户企业存在潜亏问题，占检查户数的１９％，涉及金额２１．２４亿元。
（六）内控不严，对外投资管理混乱。从检查结果看，不少单位对外投资管理混乱，收益确认随意性大，应按“权益法”核算的投资仍按“成本法”计算，会计人员对被投资单位经营状况不明，有投资无收益的现象非常突出，这已成为国有资产流失的暗渠。
二、会计信息失真的原因分析
（一）会计法律、法规方面的原因。主要表现在：法律、法规的滞后性和非普遍适用性；法律、法规之间的不协调性；法律、法规内在的局限性；法律、法规执行力度不够；法律、法规权威性不足。我国会计法规体系已初见规模，但《企业会计准则》、十三个行业《会计制度》、相继颁布的具体准则共同起作用，状况较乱。《会计法》是会计工作中的根本大法，在实施过程中显现出不足之处。国家应加快对《会计法》中对经济事务不明确加以明确，不明细的加以明细，不适宜的进行修正，使《会计法》充分发挥在社会经济事务中的监督和指导作用。
（二）内部会计监督乏力以及控制制度方面的原因。主要表现在：没有建立必要的内部会计监督与控制制度；内部会计监督与控制制度不完善或不能发挥作用等。个别上级主管部门为了权衡本部门的利益，偏袒自己下属单位，监督弱化。
（三）单位负责人方面的原因。一方面，许多单位负责人或者主管部门的领导，为了体现“政绩”，随意调整会计报表的数字。另一方面，由于过去的会计法律、法规对会计责任主体的规定并不明确，采取的是多重责任主体形式，将单位负责人、会计人员、其他人员都作为会计责任主体，结果出现了多重主体、无人负责的现象。三是有的单位负责人对会计工作不重视，觉得可有可无。四是有的单位负责人根本就缺乏会计知识，对会计一无所知。五是有些单位负责人利用手中的权力，为了个人私利或本单位、本企业的利益，指使会计人员弄虚作假，搞“官出数字”，“数字出官”，搞账外账，小金库，大搞短期行为，使会计信息失真。
（四）会计人员方面的原因。主要表现在：会计人员执法环境差；会计人员整体素质不高，尤其是会计业务方面；会计人员职业道德观念不强，对违法乱纪行为不敢于正面指出；会计人员执业判断能力不足，政策法规不熟；会计人员法制意识较差，知法犯法等。有些会计人员素质低，业务水平差，技术不过硬，责任心不强，导致会计核算错误，信息失真。
（五）外部会计监督失效方面的原因。外部会计监督包括政府部门会计监督和社会审计监督。税务机关以税收征管为宗旨，注重税款的缴纳，忽略其他会计核算监督；审计机关重点是对预算内的行政事业单位和国有大中型企业的审计，不可能对所有的单位或企业实施全面的经常性监督。政府部门会计监督存在的问题有：政府部门监督主体多元化，职责不清；政府部门多头检查、重复检查的现象比较严重，使得基层单位疲于应付，多有怨言；政府部门监督中执法不严的现象比较严重；部分执法人员职业道德水平不高影响了政府部门执法形象。社会审计监督存在的问题有：从业人员素质不高，执业水平明显不能满足市场发展的需要；部分中介机构及其执业人员，职业道德不高，缺乏质量意识、责任意识和风险意识，执业质量较差；中介执业市场混乱；中介机构目前提供的中介服务种类较少，不能满足企业经济活动多元化国际化发展的需要。
（六）外部环境的影响。外部环境包括政治环境、法律环境、经济环境等。政治环境的影响主要表现在一些单位财务会计报告提供的数字是来自上级主管部门的需要，上级领导要求报多少就报多少，是纯粹的口头数字。法律环境的影响主要表现在一些税务机关或税务人员在征税的过程中，未能完全做到依法征税。经济环境的影响主要表现在企业资金的供应体制上不完善。
（七）会计基础薄弱，管理体制有弊端。会计人员作为单位的一员，受本单位领导的控制和制约，其经济待遇、工作安排、职务任免等都基本上由领导决定。虽然《会计法》规定：“国有企业、事业单位的会计机构负责人、会计主管人员的任免应当经过主管单位同意，不得任意调动或撤换。”但主管部门并没有起到保护会计人员行使职权的作用，守法的会计人员遭到打击报复、被撤换，主管部门往往顺从单位负责人的意见，出现了会计人员“顶得住的站不住，站不住的顶不住”，会计人员出于自我保护，屈服于单位领导，会计核算缺乏独立性，内部监督职能没有了挥出来。有些单位无视《会计基础工作规范》的规定，会计机构设置不健全，会计人员配备不合理，岗位责任制不明晰，会计交接手续不规范，缺乏有效的内部管理制度，会计监督机制不健全。
会计信息失真的原因应该说是多方面的，会计界已对此从不同方面作出了分析。但不论对会计信息失真的原因作何概括，利益作为市场经济条件下经济人的最终追求目标和永恒动力，会计信息失真的根本原因不过是经济人以失真为手段的利益获取过程在会计上的集中反映而已。因此，从利益的角度分析会计信息失真的原因似更易于把握事物本质之所在。
从利益关系的角度来看，可以把会计信息失真划分为利益获取型失真和非利益获取型失真。非利益获取型失真是指会计人员的业务素质不高，对会计业务的把握和处理不恰当而导致的会计信息失真。对于非利益获取型的失真只能通过提高会计从业人员的素质逐步加以解决。利益获取型会计信息失真是指通过故意违反有关的法律法规而引起的失真。就利益获取型会计信息失真来看，根据其获取利益的归属又可划分为个体利益获取型失真和集体利益获取型失真。个体利益获取型会计信息失真是指企事业单位的相关人员（一般为会计人员或经营者）为个人自身利益而违反有关的法律法规所致的会计信息失真。集体利益获取型会计信息失真是指为某一集体（现实生活中往往表现为企事业单位，甚至是部门、地方）的利益而出现违反有关法律法规而致的会计信息失真。
1、集体利益获取型会计信息失真的责任难以追究。个体利益获取型失真和集体利益获取型失真有着完全不同的特点：一是从利益享有的角度看，集体利益获取型失真的单位负责人和相关的会计人员并没有从会计信息失真中获得特别的利益，通过会计信息失真所谋取的利益归集体，或用于增加集体内部成员的福利，或用于集体某一方面的发展，不象个体利益获取型失真由相关的会计人员或经营者直接享有失真的利益。二是集体利益获取型失真相对于个体利益获取型失真来说，会计信息失真的直接责任者具有较高的利益一致性。个体利益获取型失真不论利益获取者是会计人员还是企业经营者，经营者和会计人员之间存在着相互制约的关系，经营者挑选会计人员会特别注重其职业道德水准，会计人员对经营者自利原因导致的会计信息失真也会有所抵制，特别是在会计信息失真的责任成本日益加大的情况下，会计人员和经营者利益一致的会计信息失真概率相对要低；相反，集体利益获取型失真往往是会计人员和经营者利益高度一致，经营者的授意和会计人员从技术角度为经营者出谋划策交织在一起。在现有的生产要素流动性不充分、就业压力大、好工作难找及来自集体内部强大压力的情况下，难以出现会计从业人员对经营者为获取集体利益的违规授意进行制约。三是两种不同利益获取型会计信息失真的责任成本是不同的。个体利益型失真的责任成本完全由违法者承担，也比较容易得到相应的处理；相反，集体利益型失真由于相关责任人员并没有从会计失真中获取特别的利益，在现有的体制框架内和思维惯性下，除非会计信息失真已到了非常严重的地步，出现了非常恶劣的影响，会计信息失真惩罚成本很难施加到相关责任人员身上，这一点在证券市场上表现得特别明显。就我国目前的情况看，尽管没有相关的数据可以证明，但从相关的会计信息失真的责任处理分析，会计大范围失真的最主要根源还在于集体利益获取型失真。集体利益获取型失真同时也是会计信息真实化的最大障碍。
2、利益相关者的不均衡。会计信息作为一种公共信息是投资者、债权人、政府有关部门等进行经济决策的依据。会计信息使用者和提供者由于其所处的地位不同，属不同的利益群体，他们之间在信息的使用上存在着相互制约。失真的会计信息不可能使会计信息的提供者和使用者同时受损或受益；进一步说，同一会计信息在使投资者受益的同时，就有可能使债权人受损。因此，对会计信息应有一种确保其真实性、可比性的制度设计。从世界各国的会计实践来看，作为公共信息的会计信息在制度的结构中基本确立了：企业一一社会中介机构——信息使用者的制度设计，将会计信息真实性、可比性的甄别工作交由专业中介机构。这种制度设计既确立了社会中介机构对企业提供的会计信息的制约、督促企业提供真实的会计信息；也更大规模降低了会计信息使用者个别会计信息所付出的成本，降低了交易费用。但由于企业一一社会中介机构——信息使用者的信息提供使用制度在我国起步不久及其他体制性原因，这种制度运行的有效性较低，更多地表现为一对一的博弈。社会中介机构作为制约会计信息提供者以确保会计信息质量和降低会计信息获取成本的一种均衡制度设计，本应为会计信息的质量把关守责，对广大的信息使用者负责。但在中介机构设计过程中却没有很好地解决对其制约的问题，也就是对信息的使用者缺乏有效的保护，对虚假信息所造成的损害缺乏相应的赔偿。这就使中介机构在实际的运作过程中往往受利益的诱惑而依从了被审计者，甚至出现了和企业一起向社会提供不真实的会计信息等情况。
3、监管着重点没有适应市场深化而转移。政府作为市场运行的监管者，担负着确保会计信息真实、可靠和相关的责任，同时，会计信息失真本身也影响到政府的收入和支出。为保证会计信息质量，政府理应对信息提供的有关各方进行监管，但由于会计信息真实性的甄别是一项技术性很强、成本很高的工作，政府监管应坚持监管成本和监管质量相统一的原则，做到既保证会计信息质量，又要尽可能地降低监管成本。目前，一方面政府对会计信息质量的监督已根据市场化的要求转移给社会中介机构；另一方面，在面对会计信息失真严重而又缺乏有效解决方法时往往偏重于采用行政手段的方法，期待通过进一步强化行政监管来解决会计信息失真问题，而不是着重于通过完善社会中介机构的相关制度。这就必然出现政府为提高会计信息质量付出了巨大的监督成本，但会计信息质量仍然不高的现象。
在政府没有将监管的着重点移向社会中介机构的同时，政府对中介机构的监管又不是着重于中介机构执业质量，而是着重于中介机构行使中介权的资格认定上。并不是说资格问题不重要，而是说不能以资格的确认过程代替对其执业质量的监管。同时，在其他会计信息使用者无法对中介机构进行制约的情况下，社会中介机构脱胎于相应的政府机关使其在信息真实性的核查上具有先天不足，与相应的政府机构有各种密切关系，存在着相互间博弈和寻租的可能，难以确保中介机构在利益的诱惑下不产生做假行为。这也就不难理解为什么中介机构业务的竞争往往演变为收费高低的竞争，执业质量又往往屈从于委托中介服务各单位的要求。
4、监管方法过分行政化，不注重市场化。在会计信息质量不高已明显成为一个社会问题以后，如何去提高和确保会计信息质量？是采用行政手段，进一步强化行政监管；还是采用市场化的办法，通过进一步的改革，构建信息提供者和使用者相互制约的新机制？在监督手段的选择过程中，出于计划经济时代所固有的惯性，往往会采用行政措施强化对会计信息质量的监督。当然在一个相对有限的范围内，强化行政监督有其有效性；但在信息不对称的条件下，通过强化行政手段的方法在巨大监督成本的制约下，无法解决信息质量所存在的问题。在市场化的运作过程中，政府作为规则的制定者和仲裁者，同样不应着重于自己直接去发现违规者而后给予应有的惩罚，以此来确保会计信息质量，而应让自己处于一种较为超脱的地位，在着重监管中介机构执业质量的同时，让广大的信息使用者和社会中介机构去发现会计信息的真实与虚假。同时，政府的利益也可在着重监督中介机构的过程中得到相应的保护，以此有效地降低政府在维护会计真实性上的成本。
三、会计信息失真的治理措施
(一)加强会计法规建设。《会计法》明确规定:会计人员对不真实、不合法的原始凭证不予受理;对违法收支不予办理。在实施《会计法》过程中,有法不依、执法不严、违反普遍、处罚难办。我国目前正在进行《会计法》的修订工作,将修改《会计法》的不足之处,明确法律责任,特别是对将虚假会计信息提供给国家、社会、投资人,并导致损失的人员在《会计法》中规定给予重罚,详细规定处罚的具体标准,提高《会计法》的可操作性,逐步废止《企业财务通则》和众多的行业会计制度,使指导会计工作的技术标准只有《企业会计准则》和各项具体准则,使具体业务核算必须遵循相应具体准则的规定,防范会计舞弊,杜绝会计信息失真的现象。
(二)加大执法力度，维护法律尊严。“有法可依,有法必依,执法必严,违法必究”。这几个环节要齐抓,凡是单位负责人授意、指使会计人员编造、篡改会计数据,弄虚作假,损害社会利益的,必须依法严惩,追究责任人员的法律责任,随时发现,随时处理,真正做到法律面前人人平等。美国20年代经济危机前后,虚假会计信息充斥证券市场,政府通过法律将会计责任明确界定给企业经营负责人,违法乱纪者给予重罚,较好地杜绝了虚假会计信息的泛滥。这一经验,值得我们借鉴。
(三)逐步健全完善会计理论。会计理论与实践发展至今已有500多年的历史,有些原则、假设虽有缺陷,但还将继续使用。我们在发展会计理论的同时,尽量减少信息失真的程度。会计与经济发展密切相关,随着世界经济由工业经济向知识经济转变,会计理论也将不断创新和发展,使提供的会计信息适应经济发展的需要。
(四)改革和完善会计管理体制,实行会计委派制。会计委派制,是由上级主管部门或政府会计主管部门统一向企业派遣会计人员的制度,被委派会计人员的考核、调整、任免和管理由委派机关负责,使会计人员从企业中完全独立出来,不受企业负责人的制约,使会计人员“顶得住又站得住”,保证会计人员的根本利益。
(五)加强会计基础工作和监督力度。认真执行《会计基础工作规范》,发挥会计的核算、监督职能,按照《会计基础工作规范》的要求,规范整个会计处理过程,建立、健全稽核制度、内部牵制制度、会计人员岗位轮换制度,为会计信息报告打下良好的基础,使会计信息失真在源头就实施有效预防和控制,并把制度落到实处,取得实效。
对会计信息质量进行验证、检查、监督是国际通行的做法。各级财政、税务、审计机关要依法对企业加强财务检查和审计监督,各级主管部门也应负起责任,在对所属单位的会计人员业务上进行指导,核算上进行监督、检查,对查出的问题必须予以纠正,对弄虚作假、违反财经纪律的行为要严肃处理,对有关人员予以行政处分,直至追究刑事责任。发挥审计事务所、会计事务所等社会中介机构的作用。建立注册会计师审计制度。注册会计师应树立起强烈的风险意识、责任意识、职业道德意识,依法执业,客观公正,保证会计信息质量。
(六)提高会计人员素质。会计人员是处理加工会计信息的操作员,应选拔政治素质高、业务能力强,遵守职业道德的优秀人员担任会计工作。加强会计人员培训,准确掌握会计准则,按要求进行会计核算。还要经常对财会人员进行执业道德教育,明确职业道德标准,认识会计工作的重要性、严肃性,使之在履行职责时大公无私、廉洁奉公、坚持原则、不谋私利,保证会计信息真实、完整、准确,杜绝伪造、编造会计信息的现象的发生。不断吸收优秀的人才加入会计队伍,进一步提高会计队伍的整体水平。
参 考 文 献
1．《财会研究》由甘肃省财政厅、甘肃省财政学会、甘肃省会计学会联合主办的专业性刊物。
2．《财会月刊》2004年4月刊、2005年11、12月刊
3．《财经科学》由中国人民银行总行所属西南财经大学主办的多学科财经理论与实践相结合的期刊。
4．《财经论丛》由浙江财经学院主编
5．《会计研究》中国会计学会主办的学术性刊物。
6．《云南会计》由云南省财政厅主编的省级刊物。
7．《中国经济时报》2005年12月
